III SA/Wa 2084/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2019 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.160.2019.2.KF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę

W dniu 24 czerwca 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek M. T. o wydanie interpretacji przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej Updof). We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że 24 marca 2010 r. strona zawarła ze spółką T. umowę cesji wierzytelności. Wspomniana spółka przeniosła odpłatnie na wnioskodawcę cześć wierzytelności, która przysługiwała jej wobec spółki K. W związku z umową wnioskodawca uzyskał prawo do dochodzenia od K. kwoty 556.000zł wraz ze wszystkimi związanymi prawami, np. prawem do odsetek. W dniu 18 września 2018 r. wnioskodawca zawarł ze spółką T. warunkową umowę cesji wierzytelności, która przysługiwała mu wobec spółki K. W umowie cesji strony zastrzegły, że płatność w kwocie 750.000 zł nastąpi w dniu podpisania warunkowej cesji wierzytelności, zaś pozostała kwota zostanie uiszczona w terminie 30 dni od uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu w postępowaniu upadłościowym spółki K. W umowie strony uzgodniły, że własność wywrze skutki prawne jeśli cedent odda głos "za" przyjęciem propozycji układowych przedstawionych przez K. W przeciwnym razie cedent i cesjonariusz dokonają zwrotu wzajemnych świadczeń, zaś wierzytelność dalej będzie pozostawała po stronie wnioskodawcy. W odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia stanu faktycznego wnioskodawca podał, że przedmiotem jego działalności nie był obrót wierzytelnościami. W świetle powyższego stanu faktycznego M. T. zapytał, czy uzyskanie kwoty 750.000 zł, która obarczona została warunkiem zawieszającym, stanowi przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dniu otrzymania przelewu na rachunek bankowy, czy w dniu zrealizowania warunku zawieszającego? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że obowiązek podatkowy powstanie dopiero z momentem, gdy przeniesienie własności wierzytelności wywrze skutki prawne, tj. z momentem gdy cedent odda głos "za" przyjęciem propozycji układowych przedstawionych przez spółkę K. W uzasadnieniu wnioskodawca porównał otrzymaną kwotę do zaliczki, która podlega zwrotowi w razie odstąpienia jednej ze stron od wykonania świadczenia na rzecz drugiej strony. Wskazał również, że otrzymana kwota z tytułu cesji wierzytelności stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, rozliczany w oparciu o art. 14 ust. 1, 1c i 1i Updof. W interpretacji indywidualnej, wydanej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r.,poz. 900 ze zm., dalej Op),DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że umowy cesji wierzytelności z 2010 r. i 2018 r. nie zostały zawarte w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zatem należność otrzymana w związku z cesją warunkową będzie stanowiła przychód z tytułu prawa majątkowych, o których mowa w art. 18 Updof. W konsekwencji dla momentu ustalania przychodu nie znajdzie zastosowania art. 14 Updof, lecz art. 11 ust. 1 tej ustawy. DKIS skonstatował w związku z tym, że o powstaniu przychodu można mówić nie tylko w sytuacji, w której podatnik faktycznie otrzyma określoną ilość środków pieniężnych, ale też wtedy gdy zostaną mu one udostępnione w ten sposób, że będzie mógł nimi rozporządzać. W konsekwencji, zdaniem DKIS, podatnik otrzymał kwotę 750.000 zł w dniu 18 września 2018 r., a zatem w tym roku uzyskał przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 Updof, co oznacza, że w tym samym roku powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Bez znaczenia pozostawał w tym przypadku fakt, że w sytuacji niewystąpienia warunku zawieszającego, wnioskodawca będzie zmuszony do zwrotu otrzymanej kwoty. DKIS dodał, że ewentualny zwrot otrzymanej kwoty, może być podstawą do zastosowania w roku, w którym to nastąpi, odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 Updof. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. T., działający poprzez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił DKIS naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 Updof, poprzez nieprawidłowe uznanie, że dokonanie cesji wierzytelności nie było realizowane w ramach działalności gospodarczej; 2) art. 11 ust. 1 Updof, poprzez nieprawidłowe uznanie, że w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego znajdzie zastosowanie ogólna zasada ustalenia momentu powstania przychodu; 3) art. 2a Op w zw. z art. 11 ust. 1 Upfof, poprzez uznanie, że otrzymane wynagrodzenie pod warunkiem rozwiązującym stanowi "otrzymanie lub pozostawienie do dyspozycji" środków pieniężnych, skutkujące rozpoznaniem przychodu. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie pierwsza kwestia sporna dotyczyła ustalenia, czy kwota 750.000 zł uzyskana z warunkowej cesji wierzytelności na rzecz T. stanowiła przychód wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 Updof), rozliczany w oparciu o art. 14 Updof, czy też przychód z odpłatnego zbycia prawa majątkowego (art. 10 ust. 1 pkt 7 Updof),rozliczany na zasadach ogólnych, czyli na podstawie art. 11 ust. 1 tej ustawy. Druga natomiast kwestia sporna dotyczyła rozstrzygnięcia, kiedy powstaje przychód z tytułu otrzymania tej kwoty, w sytuacji, gdy stanowiła ona jedynie częściowe wynagrodzenie za cesję wierzytelności na rzecz T. oraz została wypłacona pod warunkiem rozwiązującym, którego niespełnienie nakładało na wnioskodawcę obowiązek zwrotu tej kwoty. Stosownie do art. 14b § 1 Op, DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Na podstawie art. 14b § 2 Op, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z art. 14b § 3 Op, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 Op, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpoznawanej sprawie, wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że prowadził działalność gospodarczą od 24 marca 2010 r. do 3 kwietnia 2014. W dniu 24 marca 2010 r. nabył od spółki T. wierzytelność wobec spółki K. Następnie 18 września 2018 r. wnioskodawca zawarł umowę warunkowego zbycia tej wierzytelności ze spółką T. Część wynagrodzenia skarżący otrzymał w dniu zawarcia umowy, pod warunkiem rozwiązującym, stanowiącym zarazem warunek zawieszający przeniesienie własności wierzytelności na T. oraz otrzymanie od nabywcy reszty wynagrodzenia. Ów warunek polegać miał na przyjęciu przez skarżącego propozycji układowych zgłoszonych w toku postępowania upadłościowego przez spółkę K. W świetle powyższego stanu faktycznego Sąd stwierdza, że stanowisko DKIS odnośnie zakwalifikowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu warunkowej cesji wierzytelności w kwocie 750.000 zł jako przychód ze źródła, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 7 Updof, a nie ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Updof, nie zostało w oparciu o postawione zarzuty skutecznie podważone. Rozwijając powyższą konstatację należy zauważyć, że art. 10 ust. 1 Updof wymienia źródła przychodów, wśród których wyszczególnione są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7). Z kolei w pkt 8 lit. a-c tego przepisu, w kontekście praw majątkowych, mowa jest o udziale w nieruchomości, spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawie wieczystego użytkowania gruntów. Przychód ze zbycia wierzytelności, jako prawa majątkowego, niewymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c Updof, podlega zatem, co do zasady, zakwalifikowaniu do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Updof. Podkreślenia wymaga, że jednoczesne zakwalifikowanie danego przychodu do dwóch różnych źródeł przychodów nie jest możliwe, a poszczególne źródła przychodów mają charakter rozłączny (uchwała NSA z 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15). Dotyczy to również źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 Updof. Konsekwencją prawidłowej wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 Updof powinno być przyporządkowanie danych przychodów do jednego i tylko jednego źródła przychodów, w tym przypadku do przychodów z działalności gospodarczej albo ze zbycia praw majątkowych. Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 Updof. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarczą (albo pozarolniczą działalność gospodarczą) należy rozumieć działalność zarobkową - a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4- 9. Zauważyć przy tym należy, że definiując w art. 5a pkt 6 Updof pojęcie działalności gospodarczej, ustawodawca posłużył się określeniem "[...] nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 Updof (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 7 Updof) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku przychodów z praw majątkowych (innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c Updof), co do zasady, ustawodawca nie dostrzegał konieczności uwzględniania pierwszeństwa źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Updof, przy rozpoznawaniu źródła, do którego zaliczyć należy przychody ze zbycia praw majątkowych. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi w związku z uzyskiwaniem przychodów, które mogą być identyfikowane z przychodami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 7 Updof, nie jest na gruncie analizowanych przepisów wystarczające do zakwalifikowanie takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Updof przez samego podatnika (nawet jeżeli wypełnione zostały przesłanki działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 Updof). Z tych też względów niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 Updof. Wspomniane przepisy, w korelacji z art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 Updof, nie dawały podstaw by uznać, że odpłatne zbycie prawa majątkowego, innego niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c Updof, mogłoby zostać przyporządkowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na marginesie należy jedynie dodać, że autor skargi nie wskazał żadnego przepisu szczególnego, który w odniesieniu do odpłatnego zbycia wierzytelności stanowiłby wyjątek od wspomnianej zasady. Sąd zaś, będąc związany w tym postępowaniu granicami skargi, kontrolujący legalność zaskarżonego aktu wyłącznie w oparciu o treść stawianych zarzutów, nie mógł sam poszukiwać innych naruszeń prawa, aniżeli te wskazane przez skarżącego. W konsekwencji powyższego niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 Updof, poprzez uznanie, że w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego znajdzie zastosowanie ogólna zasada momentu powstania przychodu. Skarżący pomija bowiem, że to nie stan faktyczny, lecz ocena prawna tego stanu faktycznego doprowadziła do uznania przez DKIS, iż w tej sprawie znajdzie zastosowanie powołany przepis. DKIS stwierdził bowiem, że przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności stanowił przychód ze zbycia praw majątkowych. Skarżący tego stwierdzenia w sposób skuteczny nie podważył. W szczególności, że nie było to możliwe w oparciu o analizowany uprzednio zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 Updof, zaś inne naruszenia prawa nie zostały w tym zakresie zgłoszone. Z tych powodów nie można było uznać, że art. 11 ust. 1 Updof został w tej sprawie naruszony, skoro unormowana w nim zasada ogólna definiująca powstanie przychodu, wobec braku regulacji szczególnych, ma zastosowanie do przychodów ze zbycia praw majątkowych. Sąd nie dopatrzył się również wadliwej wykładni tego przepisu, której skarżący upatruje w uznaniu przez DKIS, że otrzymanie wynagrodzenia pod warunkiem rozwiązującym stanowi "otrzymanie lub postawienie do dyspozycji" środków pieniężnych. Podkreślić należy, że przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika. Aczkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 Updof, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (por. wyrok II FSK 1672/09). W ocenie Sądu, wynagrodzenie z tytułu zbycia wierzytelności ma właśnie taki definitywny charakter, czego nie zmienia zawarcie w umowie cesji warunku rozwiązującego względem otrzymanej części zapłaty. Wszakże niemal każdej czynności wykonywanej za wynagrodzeniem można przypisać taki warunek, czy to ustanowiony w treści umowy, czy też wynikający z mocy prawa. Przykładowo wynagrodzenie z tytułu sprzedaży rzeczy też jest obwarowane szeregiem warunków rozwiązujących, pozwalających nabywcy na odstąpienie od umowy oraz otrzymanie zwrotu wynagrodzenia. Rzecz może zawierać wady ukryte objęte rękojmią, lecz to nie oznacza, że zapłacone z góry lub w chwili sprzedaży wynagrodzenie, lub jego część, nie będą miały charakteru definitywnego. W ocenie Sądu, definitywny charakter wynagrodzenia za dane świadczenie wystarczy opierać na założeniu, że podlega ono zwrotowi tylko w przypadku niewywiązania się strony otrzymującej to wynagrodzenie z warunków umowy. W przeciwnym razie, w zasadzie żadne wynagrodzenie za jakiekolwiek świadczenie nie miałoby tego charakteru. Zawsze może bowiem dojść do sytuacji, w której strony odstąpią od umowy i wynagrodzenie będzie musiało zostać zwrócone. Jako kontrprzykład wskazać można chociażby pożyczkę lub powierzenie drugiej osobie środków pieniężnych, które to umowy już ze swej istoty zakładają zwrot przekazanych środków. Nie są to zatem środki "dane" podatnikowi, lecz "pożyczone" lub "powierzone". Z powyższych względów już sam fakt otrzymania środków na rachunek bankowy przez zbywcę wierzytelności, będzie skutkował powstaniem przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 Updof, co wynika z tego, że ów przychód oparty jest na metodzie kasowej, a nie tak jak w przypadku przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, na metodzie memoriałowej, opartej na przychodach należnych. Sąd nie zgadza się również z poglądem, aby ustalenie płatności wynagrodzenia w dwóch transzach (pierwszej w dniu zawarcia umowy, drugiej po spełnieniu dodatkowego warunku) mogło stanowić powód odstąpienia od kasowego charakteru ustalania przychodu, wynikającego z analizowanego przepisu. W ocenie Sądu, wraz wpłatą kolejnych transz, stanowiących elementy całego wynagrodzenia, powstawać będzie przychód po stronie zbywcy wierzytelności. Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie wyjątków takich jak np. w przypadku przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, unormowanych w art. 14 Updof. Z tych względów Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 Updof, poprzez jego błędną wykładnię. W niniejszej sprawie nie było również przesłanek do zastosowania art. 2a Op. Oparty na tym przepisie zarzut jest chybiony. Zasada in dubio pro tributario znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, dlatego brak jest podstaw do zastosowania art. 2a Op. W niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które stwarzałyby pole do zastosowania art. 2a Op. W konsekwencji zarzut skargi co do naruszenia tego przepisu także został uznany za niezasadny. Z podanych wyżej powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.