III SA/Wa 2067/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] czerwca 2020 r. przedłużające I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W.(dalej: "Skarżąca", "Spółka") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r., do dnia 30 października 2020 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 25 lipca 2018 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w terminie 60 dni, na rachunek bankowy w wysokości 5.605.464 zł, tj. do dnia 24 września 2018 r. W dniu 26 lipca 2018 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w terminie 180 dni w wysokości 5.605.464 zł. Termin dokonania zwrotu z ww. korekty deklaracji przypadał na 22 stycznia 2019 r. Następnie, w dniu 29 sierpnia 2018 r. Strona złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 180 dni, w wysokości 5.605.464 zł. Termin dokonania zwrotu z ww. korekty przypadał na dzień 25 lutego 2019 r. W dniu 9 października 2018 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 180 dni, w wysokości 5.605.464 zł. Termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 8 kwietnia 2019 r. 1.3. NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r., do dnia 28 czerwca 2019 r. 1.4. Następnie NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r., przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki, za pośrednictwem ePUAP, w dniu 1 lipca 2019 r. W dniu [...] września 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2431/19 uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie NUS. DIAS złożył skargę kasacyjną na ww. wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego. 1.5. Kolejnym postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r., do dnia 30 czerwca 2020 r. 1.6. Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. NUS, stosownie do treści art. 87 ust. 2 zdanie 2, art. 87 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p."), przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wykazanej przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r., do dnia 30 października 2020 r. 1.7. Pismem z 23 czerwca 2020 r. Spółka zaskarżyła w całości postanowienie NUS i wniosła o jego uchylenie oraz o zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p., art. 120, art. 121 i art. 124, art. 139 oraz art. 140 § 1 O.p. Podniosła ponadto, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje już postanowienie NUS z [...] czerwca 2019 r., bowiem zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2431/19. 1.8. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS wskazał, że w wyniku analizy dokumentacji okazanej przez Spółkę, NUS ustalił, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług związanych z reklamą online w sieci Internet, tj. umieszczanie banerów reklamowych dostarczanych przez klientów na powierzchniach reklamowych wynajmowanych przez Spółkę od wydawców internetowych oraz optymalizacja wyświetleń ww. banerów z wykorzystaniem zaawansowanego oprogramowania licencjonowanego przez Spółkę. Z kolei w dniu [...] marca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął kontrolę celno-skarbową m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2017 r. do czerwca 2018 r. Do dnia 19 czerwca 2019 r. kontrolujący uzyskali dostęp do ewidencji nabyć towarów i usług oraz ewidencji dostaw towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe. Zwrócili się do kontrahentów Spółki o potwierdzenie świadczenia usług na jej rzecz oraz o przesłanie faktur VAT. W toku kontroli prowadzone są przesłuchania świadków. Kontrola do chwili obecnej nie została zakończona. Zdaniem DIAS, NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność przedłużenia terminu zwrotu w związku z weryfikowaniem zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. w ramach kontroli celno-skarbowej, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. DIAS nie zgodził się z zarzutem Spółki dotyczącym nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku po upływie terminu wyznaczonego w poprzedzającym postanowieniu z [...] marca 2019 r. przedłużającym termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. do dnia 28 czerwca 2019 r. DIAS podkreślił, że doręczenie postanowienia z [...] czerwca 2019 r. nastąpiło drogą elektroniczną zgodnie z treścią regulującego ten tryb doręczania art. 152a O.p. Reasumując DIAS stwierdził, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane przez NUS jest prawidłowe. 2. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i uchylenie postanowienia NUS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego, zasad postępowania podatkowego, a także reguł gromadzenia oraz analizowania materiału dowodowego, wyrażonych w następujących przepisach: 1) art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p., w związku z art. 216, art. 218, art. 144 § 5, art. 145 § 2, art. 152a § 3, art. 212, art. 233 § 1 pkt 1, art. 219, art. 235, art. 239 oraz art. 120 O.p., poprzez niezgodne z prawem wydanie i doręczenie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie z [...] czerwca 2020 r., nieważne ex tunc; 2) art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219, w związku z art. 124 i art. 121 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia do postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie z dnia [...] czerwca 2020 r. 3) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 200a O.p. w związku z art. 127 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wadliwy. Skarżąca argumentowała, że do końca dnia 28 czerwca 2019 r. nie otrzymała wnioskowanej kwoty podatku VAT, zaś pełnomocnikowi szczególnemu Spółki nie doręczono na adres ePUAP postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT. W związku z powyższym nie biegł już termin przedłużenia zwrotu podatku VAT, a w obrocie prawnym nie funkcjonował żaden akt stosowania prawa, który regulowałby kwestię przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w przedmiotowej sprawie. Skarżąca dodała, że 1 lipca 2019 r. doręczono pełnomocnikowi postanowienie z [...] czerwca 2019 r. przedłużające do dnia 31 grudnia 2019 r. termin zwrotu podatku VAT, który upłynął dwa dni wcześniej, tj. w dniu 28 czerwca 2019 r. Co więcej, nie zważając na działania Spółki oraz wyrok WSA, NUS wydał kolejno postanowienie z [...] grudnia 2019 r. oraz postanowienie z [...] czerwca 2020 r., w których w sposób bezprawny przedłużał termin zwrotu podatku VAT, który upłynął 28 czerwca 2019 r. Spółka dodała, że nie skarżyła postanowienia z [...] grudnia 2019 r., gdyż oczekiwała na wyrok WSA w sprawie skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za ten sam okres. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 4.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] sierpnia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] czerwca 2020 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za czerwiec 2018 r., do dnia 30 października 2020 r. 4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy w pierwszej kolejności tego, czy NUS prawidłowo po raz kolejny przedłużył termin zwrotu podatku, w sytuacji, w której postanowienie wydane na wcześniejszym etapie weryfikacji zasadności zwrotu VAT zostało uchylone. Zdaniem Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie. Skoro bowiem wcześniejsze postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, to postanowienie wydane w niniejszej sprawie nie może skutecznie przedłużać tego terminu. 4.4. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 4.5. Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 906/19, z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1108/19, wyroki WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/18, czy z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/18). 4.6. Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT nie może powstać, ani na moment, stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim. Przedłużenie terminu zwrotu w kolejnych następujących po sobie postanowieniach prowadzi ponadto do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. Można przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT tylko z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. To sprawia, że jeśli którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt upadnie (np. zostanie uchylone przez sąd administracyjny) to automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu. 4.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za czerwiec 2018 r. był kilkukrotnie przedłużany. I tak, NUS przedłużył termin zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. - postanowieniem z [...] marca 2019 r. do dnia 28 czerwca 2019 r.; - postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., - postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r., - postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. do dnia 30 października 2020 r. Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze – w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie DIAS, WSA wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2431/19 uchylił zarówno zaskarżone postanowienia DIAS, jak i poprzedzające je postanowienie NUS z [...] czerwca 2019 r. W motywach powyższego orzeczenia WSA w Warszawie podniósł, że kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało doręczone przez organ już po upływie terminu materialnoprawnego (przedłużonego wcześniejszym postanowieniem), zatem nie doszło do jego skutecznego przedłużenia. Sąd wskazał, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT miało zostać doręczone profesjonalnemu pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu w formie dokumentu elektronicznego na adres elektroniczny adresata (ePUAP). W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (art. 152a § 3 O.p.). Nie ma znaczenia okoliczność, że pracownik organu próbował doręczyć postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w miejscu wykonywania działalności przez pełnomocnika. Sąd podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają normy prawnej nakazującej adresatowi pisma dokonanie jego odbioru w możliwie najszybszym terminie. Zatem adresat może dokonać odbioru pisma w terminie dla siebie najbardziej dogodnym. Terminem granicznym jest 14 dniowy termin liczony od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (doręczenie elektroniczne). W związku z powyższym, w powołanym wyroku Sąd stanął na stanowisku, że wyekspirował termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za czerwiec 2018 r. Sąd przyjął, że w rozpoznawanej sprawie upływ 14 dniowego terminu, w którym nastąpiło z mocy prawa doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, nastąpił już po wyekspirowaniu terminu materialnoprawnego przedłużonego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Warto również zauważyć, że NSA wyrokiem z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1257/20 oddalił skargę kasacyjną organu od powyższego wyroku. 4.8. W związku z powyższym stwierdzić należy, że na wcześniejszym etapie doszło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu VAT, co Sąd orzekając w niniejszej sprawie jest zobowiązany uwzględnić. W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowienia, na podstawie którego przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował). Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. nie został skutecznie przedłużony. 4.9. Zważywszy na charakter wykazanego powyższej naruszenia przepisów prawa materialnego na aktualności tracą pozostałe zarzuty skargi. 4.10. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] czerwca 2020 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.