III SA/Wa 2050/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.263.2019.1.KSI w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Skarżąca J. K. (dalej także: ’Wnioskodawczyni") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w formie indywidualnej działalności gospodarczej i w formie spółki cywilnej. W ramach swojej indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawczym w 2013 r. dokonała zakupu budynku wraz z gruntem (w budynku była prowadzona szkoła) z zamiarem prowadzenia na nieruchomości restauracji. Do aktu notarialnego stanęła razem ze swoim mężem, z którym była i nadal pozostaje we wspólnocie majątkowej małżeńskiej tj. z prawnego punktu widzenia była i jest ona współwłaścicielką nieruchomości. Ze względu na fakt, iż nieruchomość została zakupiona przez Skarżącą w ramach prowadzonej przez nią indywidulanej działalności gospodarczej, od czynnego zarejestrowanego podatnika VAT, od faktury dokumentującej zakup nieruchomości został odliczony podatek naliczony VAT. Budynek i grunt stanowiły odrębne środki trwałe w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię indywidualnej działalności gospodarczej. Ze względu na stan budynku w momencie zakupu w 2013 r. (budynek był de facto ruiną i nie nadawał się do używania) od budynku nie były dokonywane żadne odpisy amortyzacyjne. Budynek ten nie spełniał bowiem, kryteriów do dokonywania odpisów amortyzacyjnych ze względu na jego stan. Budynek wymagał sporych nakładów w celu doprowadzenia go do stanu, który umożliwiałby osiągnięcie celu dla którego został zakupiony tj. prowadzenia w nim restauracji. W budynku do 1991 r. prowadzona była szkoła. W momencie zakupu był zrujnowany, nie posiadał żadnych instalacji (w tym kanalizacji, nie były doprowadzone do budynku media). Ze starego budynku pozostały tylko mury i dach. Wszelkie pozwolenia na rozpoczęcie w budynku działalności w formie restauracji (m.in. przez sanepid, straż pożarną) wydane zostały tuż przed otwarciem restauracji. Skarżąca i jej mąż w 2014 r. sprzedali [...] udziałów w tej nieruchomości osobie trzeciej z nimi niespokrewnionej (dalej "osoba trzecia"). Przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości został rozpoznany w działalności gospodarczej Skarżącej. Od transakcji został odprowadzony do organu podatkowego należny podatek VAT. W 2015 r. Wnioskodawczyni i osoba trzecia, która nabyła [...] udziałów w nieruchomości zawiązały spółkę cywilną. Wnioskodawczyni wraz z mężem i osobą trzecią wynajęli na czas nieoznaczony nieruchomość spółce cywilnej do korzystania w zamian za ustalony w umowie czynsz (spółka za wynajem nieruchomości płaciła czynsz raz do roku). Jednocześnie wspólnicy Spółki cywilnej (czyli Wnioskodawczyni i osoba trzecia) podjęli się zgodnie z zapisami umowy spółki cywilnej kompleksowego wyremontowania budynku i dostosowania nieruchomości do stanu umożliwiającego prowadzenie restauracji oraz po remoncie - prowadzenia w budynku restauracji. Udziały w spółce ustalone zostały po [...], tj. [...] posiadała Wnioskodawczyni i [...] osoba trzecia. W 2017 r. osoba trzecia (nakłady przerosły jej możliwości finansowe), dokonała sprzedaży części swojego udziału w nieruchomości (część jej [...] udziału w nieruchomości) na rzecz Wnioskodawczyni i jej męża. Udział w nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawczynię i jej męża na podstawie aktu notarialnego, osoba trzecia dokumentowała ww. transakcję fakturą VAT. Wnioskodawczyni od tej transakcji odliczyła podatek VAT. Jednocześnie Wnioskodawczyni i osoba trzecia dokonały zmian umowy spółki cywilnej tj. dokonały zmiany wysokości udziałów w spółce cywilnej odpowiednio na [...] Wnioskodawczyni i [...] osoba trzecia. W marcu 2018 r. nastąpiło uruchomienie restauracji w budynku. W lipcu 2018 r. Wnioskodawczym i osoba trzecia ponownie dokonały zmiany umowy spółki cywilnej tj. dokonały zmiany wysokości udziałów w spółce cywilnej odpowiednio na [...]% Skarżąca i [...] osoba trzecia. W sierpniu 2018 r. nastąpiła sprzedaż przez osobę trzecią Skarżącej i jej małżonkowi pozostałej części udziału w nieruchomości co doprowadziło do tego, iż Wnioskodawczyni i jej mąż ponownie stali się jedynymi właścicielami nieruchomości na zasadzie wspólności małżeńskiej majątkowej. Udział w nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawczynię i jej męża na podstawie aktu notarialnego, osoba trzecia nie dokumentowała ww. transakcji fakturą VAT (została już wykreślona z rejestru VAT), stąd Wnioskodawczyni od tej transakcji nie odliczyła podatku VAT. Osoba trzecia nie amortyzowała poniesionych nakładów we własnej działalności gospodarczej. W sierpniu 2018 r. do spółki cywilnej przystąpił mąż Wnioskodawczym (nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, jest zarejestrowany jako przedsiębiorca prowadzący działalność w ramach spółki cywilnej) otrzymując [...] udziałów w spółce cywilnej, a następnie wystąpiła ze spółki cywilnej za zgodą pozostałych wspólników osoba trzecia, której został wypłacony jej wkład, który wniosła do spółki cywilnej w celu wyremontowania budynku i dostosowania budynku na potrzeby restauracji. Wypłacony wkład stanowił zwrot z tytułu nakładów poniesionych przez osobę trzecią na nieruchomość w ramach spółki cywilnej. Restauracja nie przynosi oczekiwanych przychodów, stąd Wnioskodawczyni planuje zawiesić działalność zarówno indywidualną jak i prowadzoną w formie spółki cywilnej i poszukać ewentualnego kupca, któremu sprzedałaby restaurację. Zgodnie z umową spółki cywilnej, spółka cywilna w latach 2015-2018 kompleksowo remontowała nieruchomość, ponosząc nakłady. Wszystkie faktury wystawione były na spółkę cywilną. Restauracja została otwarta dopiero w roku 2018. Budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, nie był w związku z tym amortyzowany przez spółkę, podstawą korzystania z budynku przez spółkę była umowa najmu i umowa spółki cywilnej. Wydatki na adaptację nieruchomości miały być traktowane jako inwestycja w obcy środek trwały w spółce cywilnej, która to inwestycja miała być amortyzowana po zakończeniu remontu i po dacie wprowadzenia inwestycji do ewidencji środków trwałych. Ze względu na charakter poniesionych nakładów, zmiany zarówno w udziale w nieruchomości jak i w składzie spółki cywilnej po stronie Wnioskodawczym pojawiły się wątpliwości, co do prawidłowego ujęcia poniesionych nakładów w ewidencji księgowej. Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1. Czy wydatki poniesione przez spółkę cywilną w latach 2015-2018 na przystosowanie budynku do stanu umożliwiającego prowadzenie w nim restauracji powinny być traktowane w spółce cywilnej jako inwestycja w obcym środku trwałym (za wyjątkiem nakładów na wyposażenie)? Jeżeli odpowiedz na pytanie nr 1 jest negatywna to: 2. Czy Wnioskodawczyni powinna ująć przedmiotowe nakłady w ewidencji środków trwałych prowadzonej w indywidualnej działalności gospodarczej jako nakłady poniesione na środek trwały tj. budynek, który to budynek wraz z zwiększającymi jego wartość początkową nakładami powinien być amortyzowany w jej indywidualnej działalności gospodarczej czy raczej powinna potraktować nakłady w swojej działalności gospodarczej jako wydatki bieżące w dacie ich faktycznego poniesienia ? 3. W jakiej wysokości powinna zostać ujęta przez Wnioskodawczynię wartość początkowa budynku, tj. w jakiej proporcji powinny być ujęte nakłady w indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni biorąc pod uwagę zmiany własnościowe w udziale w nieruchomości i w udziale w zysku w spółce cywilnej ? 4. Czy ewentualny przychód ze sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby trzeciej powinna wykazać jedynie Wnioskodawczyni, czy także jej mąż w związku z jego przystąpieniem do spółki cywilnej? Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawczyni nie jest ona uprawniona do traktowania poczynionych przez spółkę cywilną nakładów na nieruchomość jako inwestycji w obcym środków trwałym. Ad. 2 Według Skarżącej, powinna ona ująć przedmiotowe nakłady w ewidencji środków trwałych prowadzonej w indywidualnej działalności gospodarczej jako nakłady poniesione na środek trwały tj. budynek, który to budynek wraz z zwiększającymi jego wartość nakładami powinien być amortyzowany w jej indywidualnej działalności gospodarczej, tj. Wnioskodawczyni nie powinna traktować nakładów w swojej działalności gospodarczej jako wydatków bieżących w dacie oddania środka trwałego do używania co nastąpiło w dacie otwarcia restauracji. Budynek i grunt stanowią dwa odrębne środki trwałe. Wszystkie nakłady poczynione przez Wnioskodawczynię powinny powiększać wartość środka trwałego czyli budynku i być amortyzowane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawczym wprowadziła go do ewidencji środków trwałych. Ad. 3 Według Skarżącej, zgodnie z przepisami prawa od "nowej" podwyższonej wartości początkowej budynku dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od następnego miesiąca po zakończeniu prac ulepszeniowych. Natomiast zakończenie amortyzacji następuje, gdy suma odpisów amortyzacyjnych (dotychczasowych, jak i zwiększonych, naliczanych po ulepszeniu) zrówna się z wartością początkową środka trwałego (tj. wartością początkową zwiększoną o nakłady ulepszeniowe). Tym samym, to Wnioskodawczyni, a nie jej mąż jest uprawniona do amortyzowania nakładów. Podsumowując, ze względu na fakt, iż obecnie wspólnikiem jest mąż. który nie dokonuje amortyzacji w ramach własnej działalności, od września 2018 r. Wnioskodawczyni ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od 100% wartości poniesionych nakładów, tym bardziej, że w ramach rozliczenia całkowitego z osobą trzecią (jej wyjścia ze spółki cywilnej za co wypłacony został jej wkład) Wnioskodawczyni przejęła także prawo do amortyzowania pozostałej części nakładów. Otrzymany wkład stanowił zwrot wydatków poniesionych przez osobę trzecią na nieruchomość. Tym samym od września 2018 r. Wnioskodawczyni jest uprawniona do amortyzowania wartości początkowej budynku i całości nakładów poniesionych przez spółkę cywilną na nieruchomość w latach 2015-2018 r. Ad. 4 Zdaniem Wnioskodawczyni, ewentualny cały przychód ze sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby trzeciej powinna wykazać jedynie Wnioskodawczyni, a nie jej mąż. Nastąpiło bowiem nabycie do majątku wspólnego małżonków. W sytuacji, gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika (tak jak w przedmiotowej sprawie), ale tylko jeden z małżonków wprowadził dany przedmiot do ewidencji środków trwałych i łączy go z małżonkiem wspólność majątkowa, wówczas może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego pełnej wartości początkowej. Skoro w sprawie tylko Wnioskodawczyni wykorzystywała w swojej działalności budynek (nie był wykorzystywany przez męża pomimo, że w 2018 r. został wspólnikiem spółki cywilnej), w tym przypadku całość odpisów amortyzacyjnych jak i przychód ze sprzedaży nieruchomości wykaże tylko Wnioskodawczyni. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor") w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2019 r. znak: 0114-KDIP3-1.4011.263.2019.1.KSI, na podstawie art. 13 § 2a. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900. Ze zm., dalej jako "O.p.") uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie: - możliwości uznania za inwestycję w obcym środku trwałym nakładów poniesionych przez spółkę cywilną na nieruchomość stanowiącą własność wspólników tej spółki oraz skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości stanowiącej środek trwały w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczym uznano za prawidłowe, - w pozostałym zakresie uznał stanowisko za nieprawidłowe. Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania nakładów na nieruchomość dokonanych przez spółkę cywilną jako nakłady zwiększające wartość początkową w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni (pytanie z wniosku nr 2) Dyrektor powołał się m.in. na art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 22g ust. 17, art. 22d ust. 2, art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i wskazał, że sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków ponoszonych na środek trwały uzależniony jest od charakteru tych wydatków. Wydatki o charakterze remontowym, podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełniają przesłanki uznania ich za ww. koszty, wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast wydatki o charakterze ulepszeniowym (art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.) podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 10 000 zł. mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. W niniejszej sprawie budynek restauracji, na który spółka cywilna poniosła nakłady do momentu oddania go do używania w marcu 2018 r. nie stanowił środka trwałego (nie był kompletny i zdatny do użytku) zarówno w indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jak również w spółce cywilnej (nie stanowił wspólności łącznej wspólników spółki). Tym samym nakładów tych nie można było potraktować ani jako wydatków remontowych, ani jako wydatków ulepszeniowych poniesionych na środek trwały, ponieważ środek trwały powstał dopiero w wyniku poniesionych przez spółkę cywilną nakładów tj. w marcu 2018 r. w momencie oddania go do użytkowania. Wydatki poniesione przez spółkę cywilną nie mogły być także uznane i przyjęte do używania jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Według Dyrektora, Wnioskodawczyni nie będzie mogła powiększyć wartości początkowej tego budynku o wydatki poniesione na niego przez spółkę cywilną, ponieważ wydatki te poniosła spółka cywilna, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem a nie Wnioskodawczyni jako osoba prowadząca indywidualną działalność gospodarczą. Dyrektor, mając na uwadze art. 22 ust. 5c, art. 22 ust. 5d, art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz stan faktyczny, stwierdził, że koszty (wydatki) poniesione przez spółkę cywilną (jej wspólników) na przebudowę i adaptację budynku restauracji dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, niestanowiących środków trwałych, pozostają w pośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami spółki cywilnej. Są to koszty, które trudno przyporządkować do określonego strumienia przychodów, dlatego też stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, potrącalne na zasadach określonych w art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni jako wspólnik spółki cywilnej mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie tę część ww. kosztów podatkowych, jaka przypadała na nią proporcjonalnie do wysokości jej prawa do udziału w zysku spółki cywilnej. Dyrektor, odpowiadając na pytanie z wniosku nr 3 dotyczące sposobu ustalenia wartości początkowej budynku w jednoosobowej działalności Wnioskodawczyni powołał się na art. 22g ust. 1 -11 u.p.d.o.f. i uznał, że Wnioskodawczyni powinna ustalić wartość początkową środka trwałego (budynku restauracji) w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. na podstawie ceny nabycia tego budynku z uwzględnieniem treści art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., tj. w takiej proporcji jego wartości. w jakiej pozostawał udział Wnioskodawczyni we własności tego składnika majątku. Biorąc pod uwagę, że budynek mógł zostać przyjęty do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni dopiero od marca 2018 r. Wnioskodawczyni mogła przyjąć wartość początkową do momentu w którym współwłaścicielem była osoba trzecia odpowiednio w wysokości [...] wartość początkowej budynku w marcu 2018 r. w lipcu 2018 r. w wysokości [...] wartości początkowej, a w sierpniu w wysokości [...] wartości początkowej środka trwałego (budynku restauracji). Od września 2018 r. Wnioskodawczyni mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od całego budynku restauracji pomniejszonej o dokonane do tej pory odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2, Wnioskodawczyni nie będzie mogła powiększyć wartości początkowej budynku o nakłady poniesione na niego przez spółkę cywilną. W związku z tym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej budynku w jednoosobowej działalności Wnioskodawczyni Dyrektor uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się do skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (budynku restauracji wraz z gruntem) Dyrektor podzielił stanowisko Skarżącej. W szczególności, wskazał że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego (art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 22a i 22c, art. 22c pkt 1, art. 22 ust. 8, art. 22d ust. 2, 22h ust. 1 pkt 4, art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f.) i ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, Dz. U. z 2017 r. poz. 682 z późn. zm. (w szczególności na art. 31 § 1, art. 43 § 1) przychód ze sprzedaży nieruchomości należącej do Wnioskodawczyni i jej męża, jeżeli była wykorzystywana wyłącznie w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni (najem na rzecz spółki cywilnej) i stanowiła w niej środek trwały (środki trwałe), stanowić będzie, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu tylko po stronie Wnioskodawczyni. W skardze do WSA Strona zakwestionowała tą interpretację, zarzucając naruszenie: a) art. 22 ust. 5c. art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie ww. przepisów w sytuacji nieistnienia przesłanek do ich zastosowania tj. uznanie, iż poniesionych przez spółkę cywilną nakładów na budynek restauracji nie można ująć w ewidencji środków trwałych prowadzonej w indywidualnej działalności gospodarczej Skarżącej, gdyż należy je traktować jako wydatki bieżące spółki cywilnej w dacie ich faktycznego poniesienia. b) art 22a ust. 1. art. 22g ust. 1 pkt 1. art 22g ust. 3. art. 22g ust. 11. art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niezastosowanie w sytuacji istnienia przesłanek do ich zastosowania i w konsekwencji uznanie, iż poniesionych przez spółkę cywilną nakładów na ulepszenie budynku restauracji nie można ująć w ewidencji środków trwałych prowadzonej w indywidualnej działalności gospodarczej Skarżącej. c) art. 8 ust. 2 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 1. art. 22g ust. 3, art. 22g ust. 11. art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż Skarżąca powinna ustalić wartość początkową budynku restauracji na podstawie ceny nabycia budynku restauracji bez powiększenia ww. ceny nabycia o nakłady na ulepszenie budynku restauracji poniesione przez Skarżącą w ramach spółki cywilnej. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części, w jakiej organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o interpretację (w zakresie uzasadnienia do pytania nr 2 i nr 3) za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór na obecnym etapie postępowania dotyczy możliwości ujęcia przez Skarżącą w ewidencji środków trwałych prowadzonej w indywidualnej działalności gospodarczej nakładów poniesionych na budynek przez spółkę cywilną, jak również sposobu ustalenia wartości początkowej tego budynku. Organ interpretacyjny za prawidłowe uznał natomiast stanowisko Skarżącej odnośnie do barku możliwości uznania poniesionych wydatków (nakładów) przez spółkę cywilną na budynek jako inwestycji w obcym środku trwałym, jak również w kwestii wykazania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jedynie po stronie Skarżącej. Odnośnie do spornych kwestii (dot. pytania nr 2 i 3 z wniosku), zdaniem Skarżącej powinna ona ująć przedmiotowe nakłady w ewidencji środków trwałych prowadzonej w jej indywidualnej działalności gospodarczej i traktować je jako poniesione na ulepszenie budynku. Od tej wartości (ceny nabycia powiększonej o wydatki na ulepszenie budynku, którego jest współwłaścicielem), powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Ze względu na fakt, iż obecnie wspólnikiem jest mąż, który nie dokonuje amortyzacji w ramach własnej działalności, od września 2018 r. Wnioskodawczyni ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od 100% wartości poniesionych nakładów W ocenie organu interpretacyjnego, budynek może stanowić środek trwały tylko w indywidualnej działalności gospodarczej Skarżącej i od kwietnia 2018 r. była możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego. Wnioskodawczyni nie będzie mogła powiększyć wartości początkowej tego budynku o wydatki poniesione na niego przez spółkę cywilną, ponieważ wydatki te poniosła spółka cywilna, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, a nie Wnioskodawczyni jako osoba prowadząca indywidualną działalność gospodarczą. Organ mając na uwadze art. 22 ust. 5c, art. 22 ust. 5d, art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz stan faktyczny, stwierdził, że koszty (wydatki) poniesione przez spółkę cywilną (jej wspólników) na przebudowę i adaptację budynku restauracji dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, niestanowiących środków trwałych, pozostają w pośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami spółki cywilnej. Reasumując, wartość początkową środka trwałego (budynku restauracji) Skarżąca powinna ustalić w oparciu o art. 22g ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. (cena nabycia) z uwzględnieniem treści art. 22g ust.11 u.p.d.o.f. tj. w takiej proporcji jego wartości, w jakiej w jakiej pozostawał udział Wnioskodawczyni we własności tego składnika majątku. Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23. W ocenie Skarżącej, do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego winien mieć zastosowanie przepis art. 22 g ust.17 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z przytoczonego przepisu w sposób bezsprzeczny wynika, że regulacja w nim zawarta dotyczy wyłącznie środków trwałych. Natomiast zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. Istotnym kwalifikatorem środka trwałego jest kompletność i zdatność do użytku przedmiotu w dniu przyjęcia do używania. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Skarżąca w ramach swojej indywidulanej działalności gospodarczej nabyła wraz z mężem 2013 r. budynek wraz z gruntem (w budynku była prowadzona szkoła), z zamiarem prowadzenia restauracji. Ze względu na stan budynku w chwili zakupu – budynek był ruiną (ze starego budynku pozostały tylko mury i dach) i nie nadawał się do używania - nie były dokonywane żadne odpisy amortyzacyjne. W latach 2015 – 2018 spółka cywilna, która wynajmowała budynek (budynek ten nie był składnikiem majątku spółki), kompleksowo go remontowała, a restauracja została otwarta w marcu 2018 r. Jak wskazano wyżej, jednym z warunków którego spełnienie jest niezbędne w celu uznania składnika majątkowego za środek trwały podlegający odpisom amortyzacyjnym, jest kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania. Kompletne i zdatne do użytku to takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania, zgodnie z ich przeznaczeniem, posiadają stosowne atesty, homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowe (np. wydano decyzje o pozwoleniu na użytkowanie budynku). W niniejszej sprawie sporny budynek, do momentu oddania go do użytkowania, jako restauracji - co nastąpiło w marcu 2018 r. - nie stanowił środka trwałego, bowiem nie był kompletny i zdatny do użytku Stwierdzić więc należy, iż w zgodzie z przywołanymi wcześniej przepisami organ interpretacyjny uznał, że poniesionych przed 2018 r. nakładów nie można było potraktować jako wydatków na ulepszenie środka trwałego, ponieważ środek trwały powstał dopiero marcu 2018 r. W tym stanie rzeczy Skarżąca mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego w indywidulanej działalności gospodarczej dopiero od kwietnia 2018 r. Wbrew stanowisku Skarżącej, przepis art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. nie mógł stanowić podstawy do uznania, że wszystkie nakłady poczynione na budynek przez spółkę cywilną powinny powiększać wartość środka trwałego i być amortyzowane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawczyni wprowadziła go do ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności indywidualnej. Wyjaśnić należy, że powołany wyżej przepis swym zakresem obejmuje sytuację, gdy po pierwsze, daną rzecz (tu: budynek) można zakwalifikować jako środek trwały, po drugie, gdy środek ten był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, po trzecie, gdy ów środek trwały uległ ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. jest zbieżna z wykładnią tego przepisu prezentowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r, sygn. akt II FSK 874/12 stwierdzono, że przepis ten ma wyłącznie zastosowanie do przypadku, gdy podatnik wpisał już kompletny i zdatny do użytku środek trwały, o określonej wartości początkowej, do ewidencji środków trwałych i rozpoczął jego amortyzację. Ewentualne wydatki na taki środek trwały (wydatki na jego ulepszenie) stanowią o wzroście wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Przepis ten nie stanowi natomiast podstawy do ustalania wartości początkowej środka trwałego (por także wyroki NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 2894/16, z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1125/17, CBOSA). W warunkach rozpoznanej sprawy, jak już to wykazano, budynek zakupiony w 2013r. nie spełniał warunków do zakwalifikowania go jako środek trwały – zarówno w indywidualnej działalności gospodarczej Skarżącej, jak i w spółce cywilnej, zatem, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wydatki na ulepszenie budynku nie mogły powiększyć jego wartości początkowej, o której mowa w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Wartość ta nie była ustalona, tym samym nie można mówić o jej powiększeniu. Z kolei, jeśli chodzi o spółkę cywilną, wskazać należy, że spółka cywilna, tworzona zgodnie z regulacjami art. 860-875 K.c., jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, w której podmiotem wszelkich stosunków prawnych są jej wspólnicy. Wspólnicy spółki cywilnej są przedsiębiorcami, jak również są podatnikami podatku dochodowego (art. 8 p.d.o.f.). Spółka cywilna nie posiada własnego majątku, bowiem majątek wniesiony do spółki przez wspólników, w postaci wkładu, jak i powiększony w wyniku działalności spółki stanowi majątek wspólny wspólników tworząc współwłasność łączną wspólników. Współwłasność łączna oznacza, że wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku ( art. 863 § 1 K.c.), w czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników ( art. 863 § 2 K.c.). W spółce cywilnej, warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów, jest zaliczenie ich do składników majątkowych stanowiących współwłasność łączną wspólników spółki, wniesionych w postaci wkładu zgodnie z umową spółki. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że budynek nie był składnikiem majątku spółki cywilnej, nie został wniesiony w ramach aportu do spółki cywilnej. Budynek ten był wynajmowany spółce cywilnej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Skarżącej. Prawidłowo zatem przyjął organ interpretacyjny, że Skarżąca nie będzie mogła powiększyć wartości początkowej tego budynku o wydatki poniesione na niego przez spółkę cywilną, ponieważ wydatki te poniosła spółka cywilna, w której Skarżąca jest wspólnikiem, a nie Skarżąca, jako osoba prowadząca indywidualną działalność gospodarczą. Wydatków tych nie należy utożsamiać. Określone prawo majątkowe nie może jednocześnie przynależeć do majątku spółki i do majątków osobistych lub majątku wspólnego małżonków wspólników. Majątek spółki podlega regulacji zawartej w kodeksie cywilnym (art. 860 do 875), a majątek wspólny małżonków regulacji zawartej w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym (art. 31 i nast.). Majątki te służą różnym celom; w przypadku spółki cywilnej jest to cel gospodarczy, a majątek wspólny małżonków przede wszystkim ochronie rodziny. Zawarcie przez jedno lub też oboje małżonków umowy spółki cywilnej nie powoduje żadnych zmian w stosunkach majątkowych małżonków uregulowanych w dziale III k.r.o. Natomiast do składników, które małżonek wspólnik wniósł jako wkład do spółki cywilnej znajdują od tej chwili zastosowanie wyłącznie przepisy o spółce, bez względu na to, czy przedmiot wkładu przynależał do majątku odrębnego małżonka wspólnika, czy też do majątku wspólnego małżonków. W tym stanie rzeczy trafnie organ uznał, ze wydatki poniesione przez wspólników spółki cywilnej na ulepszenie budynku, należy rozliczyć jako koszty uzyskania przychodów w spółce cywilnej, zgodnie z regulacją zawartą w art. 8 ust.1 u.p.d.o.f., (a więc proporcjonalnie do wysokości przypadającego na Skarżącą prawa do udziału w zysku spółki cywilnej). Zasadnie także wskazał, że w opisanym stanie faktycznym Skarżąca powinna ustalić wartość początkową środka trwałego (budynku restauracji) w oparciu o art. 22 g ust.1 pkt 1 z uwzględnieniem art. 22 g ust.11 u.p.d.o.f. Wobec niezasadności zarzutów skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325), orzekł jak w sentencji.