III SA/Wa 2049/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J. S. (dalej: "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2019 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Z akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym z dnia 30 stycznia 2013 r. skarżący dokonał odpłatnego zbycia udziału wynoszącego [...] części niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną numerem [...] oraz działkę oznaczoną numerem [...] o łącznej powierzchni 1.454 m2 za cenę 162.500,00 zł ([...] z kwoty 650.000,00 zł). Koszty sporządzenia aktu notarialnego poniósł kupujący, co wynika z § 7 aktu notarialnego. Działka numer [...]o powierzchni 754 m2 powstała w wyniku połączenia: – działki nr [...]o pow. 347 m2 i – działki nr [...] o powierzchni 407 m2, natomiast działka nr [...] o powierzchni 700 m2 powstała w wyniku połączenia: – działki numer [...]o pow. 341 m2 i – działki nr [...]o powierzchni 359 m2. Prawo własności udziału [...] części w działkach nr [...]i [...]skarżący nabył w drodze dziedziczenia po ojcu J. M. S. zmarłym w dniu 31 grudnia 1995 r., co zostało potwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w O., Wydział Cywilny z dnia [...] marca 1997 r. Nabycie w/w działek nastąpiło zatem 18 lat przed sprzedażą, co oznacza, iż kwota uzyskana ze sprzedaży przypadająca na te działki, które zostały nabyte w drodze dziedziczenia nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania. Organ pierwszej instancji w celu wyodrębnienia wartości tej kwoty z ogólnej kwoty uzyskanej przez skarżącego z odpłatnego zbycia przypadającego na niego udziału dokonał rozliczenia tej wartości w oparciu o powierzchnię działek i stwierdził, że działki nabyte w drodze dziedziczenia, których łączna powierzchnia wyniosła 688 m2 w ogólnej powierzchni połączonych, zbytych działek o powierzchni łącznej 1.454 m2 stanowi 47,32%, co oznacza, iż kwota 76.895,00 zł (162.500,00 zł x 47,32%) nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że prawo własności udziału [...] części w działkach nr [...] o powierzchni 407 m2 i nr [...]o powierzchni 359 m2 (łącznie 766 m2) skarżący nabył w drodze zamiany w dniu 30 sierpnia 2012 r. na podstawie aktu notarialnego. Działki nabyte w drodze zamiany, których łączna powierzchnia wyniosła 766 m2 w ogólnej powierzchni połączonych, zbytych działek o łącznej powierzchni 1.454 m 2 stanowi 52,68%, co oznacza, iż kwota 85.605,00 zł (162.500,00 zł x 52,68%) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu z uwagi na okoliczność, iż odpłatne zbycie tej części nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie. W toku czynności sprawdzających organ ustalił, iż skarżący nie złożył zeznania podatkowego obejmującego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. W toku prowadzonych czynności sprawdzających, pismem z dnia 6 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na nieruchomość, które zwiększyły jej wartość w czasie posiadania, dokumentów potwierdzających poniesienie opłat administracyjnych oraz poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący skontaktował się telefonicznie z organem podatkowym w dniu 17 kwietnia 2018 r. i oświadczył, że nieruchomość nabył w latach 90-tych w drodze dziedziczenia po zmarłych rodzicach. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W toku prowadzonego postępowania pismem z dnia 17 stycznia 2019 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości poczynionych w czasie ich posiadania, a także do dostarczenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2013 r. na własne cele mieszkaniowe uprawniające do ulgi. Na powyższe wezwanie skarżący nie przedłożył żądanych dokumentów. Organ pierwszej instancji uznał zatem, iż skarżący nie poniósł żadnych nakładów na zbytą nieruchomość, i koszty uzyskania przychodów ustalił na podstawie posiadanych dokumentów tj. w szczególności na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 sierpnia 2012 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż z w/w aktu notarialnego wynika, że na skarżącego przypadają koszty uzyskania przychodu w kwocie 38.468,38 zł. Ponieważ wartość rynkowa działek [...] i [...]wynosi łącznie 153.000,00 zł, w związku z tym na zbyty przez skarżącego udział w wysokości [...] przypada kwota 38.250,00 zł. Za koszt uzyskania przychodu organ uznał ponadto przypadającą na zbyty udział ([...]) wartość poniesionych przez skarżącego kosztów sporządzenia aktu notarialnego oraz opłaty sądowej w wysokości 218,38 zł (873,50 zł x [...]). Zatem łączne koszty uzyskania przychodu ustalono w kwocie 38.468,38 zł. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2013 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie w kwocie 8.956,00 zł. W dniu 7 maja 2019 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu i zaufania obywateli wobec prawa wyrażonych w art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p."). Skarżący podniósł, iż nieprawdziwe jest stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., że udziały w działkach zostały sprzedane przed upływem pięciu lat od dnia ich nabycia. W uzasadnieniu odwołania skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że zamiana nieruchomości dokonana aktem notarialnym z dnia 30 sierpnia 2012 r. stanowiła formę nabycia nowej działki i od tego momentu liczony jest okres pięcioletni, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). W opinii skarżącego, zgodnie z wykładnią celowościową i systemową zamiana nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości stanowi nabycie, od którego liczy się pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 u.p.d.o.f., jeżeli w wyniku zamiany jedna ze stron uzyskuje zysk na tej zamianie, osiąga korzyść majątkową w sensie ekonomicznym. Jeżeli natomiast zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnię, nie dochodzi do odpłatnego nabycia w formie umowy zamiany, gdyż żadna ze stron umowy zamiany nie ma zysku, nic nowego nie nabywa. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, iż w niniejszej sprawie prawa do zbytej nieruchomości skarżący nabył w różnym czasie i w różny sposób, przy czym należy zauważyć, iż skarżący nabył w drodze dziedziczenia po ojcu J. M. S. zmarłym w dniu 31 grudnia 1995 r. prawa do udziału [...] części w działkach nr [...] i [...]. Nabycie w/w działek nastąpiło zatem 18 lat przed sprzedażą, co oznacza, iż kwota uzyskana ze sprzedaży przypadająca na te działki, które zostały nabyte w drodze dziedziczenia nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prawidłowo wyodrębnił z ogólnego przychodu uzyskanego przez skarżącego wartość przypadającą na nieruchomości nabyte w drodze spadkobrania na podstawie udziału nabytych w ten sposób działek do ogólnej powierzchni zbytej nieruchomości, stwierdzając iż kwota 76.895,00 zł (162.500,00 zł x 47,32%) nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Odnosząc natomiast do pozostałej kwoty przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, która dotyczy zbycia udziału w nieruchomości nabytej w drodze zamiany, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Podkreślić zatem należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany. Organ podkreślił, iż umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 k.c. stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany - inna rzecz. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie skarżący nabył w 2012 r. w drodze zamiany udział w działkach, a dokonał odpłatnego zbycia tych działek w 2013 r., czyli przed upływem pięciu lat, licząc od końca 2012 r., w którym nastąpiło nabycie - to przedmiotowa sprzedaż stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym. W rozpatrywanej sprawie nie ma zdaniem organu znaczenia, że powierzchnia sprzedanych działek i ich wartość jest zbliżona do powierzchni działek, którą skarżący posiadał przed procesem scalenia, podziału i zamiany. Zamiana niezależnie od powierzchni i wartości zamienianych działek zawsze stanowi odpłatne zbycie u jednej strony umowy, a u drugiej strony nabycie. Organ stwierdził zatem, iż skarżący w części dotyczącej nabytej w drodze zamiany nieruchomości uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Analizując zgromadzone w sprawie dowody organ ustalił, że prawo własności udziału [...] części w działkach nr [...] o powierzchni 407 m2 i nr [...]o powierzchni 359 m2 (łącznie 766 m2) skarżący nabył w drodze zamiany w dniu 30 sierpnia 2012 r., a łączna powierzchnia nabytych w drodze zamiany wyniosła 766 m2, a ogólna powierzchni połączonych, zbytych działek wyniosła 1.454 m2, zatem przychód przypadający na działki nabyte w drodze zamiany stanowi 52,68% ogólnego przychodu, tj. wynosi 85.605,00 zł (162.500,00 zł x 52,68). Zatem w odniesieniu do tej części nieruchomości wystąpił przychód w ww. kwocie, odpłatne zbycie nastąpiło bowiem przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., stwierdził zatem, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe skarżącego w wysokości 8.956,00 zł według stawki 19%, od podstawy opodatkowania w wysokości 47.137,00 zł (85.605,00 zł - 38.468,38 zł). W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 120 i 121 O.p. 2) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, iż użyte w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Zdaniem skarżącego, aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Korzyść majątkowa następuje jedynie w przypadku, gdy jeden z podmiotów nabywa nieruchomość w wysokości wyższej niż posiadał przed zamianą. Nie można bowiem mówić o korzyści majątkowej w przypadku, gdy obie nieruchomości podlegające umowie zamiany mają tę samą wartość rynkową. Skarżący stwierdził, iż ustawodawca wprowadzając opodatkowanie sprzedaży nieruchomości chciał opodatkować jedynie zakup inwestycyjny nieruchomości, a mianowicie opodatkowane ma być jedynie nabywanie nieruchomości w celu osiągnięcia zysku. Skarżący wskazał, że dlatego parlament wprowadził ulgę mieszkaniową, która miała za zadanie chronić osoby fizyczne, które są zmuszone sprzedać nieruchomość, aby polepszyć swoje warunki bytowe (mieszkaniowe). W opinii skarżącego, choć ustawodawca nie zapisał wprost, iż opodatkowaniu podlega tylko zbycie nieruchomości nabytych wcześniej w drodze umowy zamiany w części, w której podatnik nabył nieruchomość ponad udział, z wykładni celowościowej i systemowej można wywieść taki wniosek. Umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi jedynie wymianę towarów, nienastawioną na zysk. Jednocześnie Skarżący w piśmie procesowym z dnia 30.09.2019r., oznaczonym jako "uzupełnienie skargi podatnika", podtrzymując dotychczasową argumentację podniósł, że organy podatkowe nie zastosowały zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., mimo iż w sprawie jest brak podstaw do wykluczenia przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości, którą uzyskał w wyniku zamiany gospodarstwa rolnego"(...), gdyż "nieruchomości o nr. nr ewid. [...] oraz [...] stanowią działki rolne". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu między stronami dotyczy kwestii opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia przez Skarżącego (jako spadkobiercy) nieruchomości w 2013r., przed upływem pięciu lat, licząc od końca 2012r., w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości przez L. S. (spadkodawcę) drodze zamiany udziału w działkach oraz czy "sporne nieruchomości" o nr ewid. [...] oraz [...] stanowią działki rolne i tym samym czy w sprawie były podstawy do "wykluczenia przychodu osiągniętego ze sprzedaży" tych nieruchomości, które Skarżący uzyskał w wyniku zamiany gospodarstwa rolnego i dlatego powinien skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Jednocześnie niespornym jest pozostaje kwestia określenia kwoty nadpłaty z tytułu rozliczenia dochodów z emerytur/rent krajowych lub innych świadczeń z ubezpieczenia społecznego oraz kwestia opodatkowania działek nr [...]i [...]nabytych w drodze dziedziczenia, które nie stanowią źródła przychodu do opodatkowani, których łączną powierzchnia wyniosła 688 m2, gdyż spadkodawczyni (L. S.) nabyła je w drodze dziedziczenia po mężu M. S. w dniu 31.12.1995, a więc ich nabycie nastąpiło 18 lat przed sprzedażą. Ponieważ zarzuty skargi zostały szczegółowo opisane w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ich ponownej prezentacji akcentując jedynie, że – zdaniem Skarżącego – zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości miała charakter odpłatnej to musi po stronie jednego z podmiotów nabywającej taką nieruchomość w drodze zamiany wystąpić korzyść majątkowa, a więc zamianie musiał towarzyszyć cel osiągniecia zysku. W sytuacji natomiast – jak w stanie faktycznym sprawy – zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnie, to nie można przyjąć że dochodzi do odpłatnego nabycia w formie zamiany. Ponadto, niejako "z ostrożności procesowej" Skarżący wskazuje, że zamieniane nieruchomości stanowiły działki rolne a zatem doszło do zamiany gospodarstwa rolnego, które z mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. korzysta ze zwolnienia podatkowego. W ocenie Sądu zarzuty skargi są chybione. W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 97 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a także w określonych sytuacjach prawa niemajątkowe (w przypadku kontunuowania działalności gospodarczej). Wskazać przy tym należy, że obowiązek zapłaty podatku, czy zaległości podatkowej, a także innych należności z nią zrównanych, stanowi obowiązek o charakterze majątkowym. Spadkobiercy nie dziedziczą jednakże takich obowiązków o charakterze niemajątkowym, jak obowiązek złożenia zeznania, czy deklaracji. Przepisy art. 97, art. 98 § 1, art. 100 § 1 - § 3 O.p. oraz art. 924, art. 925 ustawy Kodeksu cywilnego również nie nakładają na spadkobierców obowiązku składania zeznań, deklaracji. Obowiązek składania deklaracji dla podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy wyłącznie podatników, co wynika jednoznacznie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 98 § 1 O.p. odsyła, w zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, do przepisów Kodeksu cywilnego, regulujących problematykę przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Konstrukcja powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż wskazane regulacje Kodeksu cywilnego mają być stosowane wprost. Zakres odpowiedzialności spadkobierców zależy od sposobu nabycia spadku. Z postanowień art. 1012 k.c. wynika, że spadkobierca może przyjąć spadek albo bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), albo przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza). Istnieje również możliwość odrzucenia spadku. Odrzucenie spadku powoduje, że spadkobierca, który to uczynił, zostaje wyłączony od dziedziczenia, tak jakby nie dożył otwarcia spadku. Z przepisu art. 1015 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 20.03.2015 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 539), tj. przed 18.10.2015 r., który ma zastosowanie do spadków otwartych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, wynika, że oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Z przepisu art. 1015 § 2 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, iż brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku. Z treści art. 1030 Kodeksu cywilnego wynika, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, a od momentu jego przyjęcia odpowiedzialność ulega rozszerzeniu na cały majątek spadkobiercy. Analiza art. 1031 k.c. prowadzi natomiast do wniosku, iż przy prostym przyjęciu spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia. W rozstrzyganej sprawie kwestia ustalenia spadkobierców w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe jest niespora (postanowień w tym zakresie nie kwestionuje także Skarżący). Z poświadczenia dziedziczenia z dnia 24.07.2014 r. Rep. A [...] wynika, iż spadek po zmarłej w dniu 6.07.2013 r. L. S., ostatnio stale zamieszkałej w J. przy ul. N., na podstawie ustawy wprost nabył w całości Skarżący – J. S., jako syn spadkodawczyni. Powyższe oznacza, iż spadkobierca odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Organy prawidłowo zatem orzekły o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako spadkobiercy za zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przed upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie, mimo iż sporne zdarzenie prawne tj. zamiana działek została dokonana przez spadkodawczynię – L.S. Odnosząc się spornej kwestii, a więc przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, która dotyczy zbycia udziału w nieruchomości nabytej w drodze zamiany, Sąd stwierdza, iż moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Mianowicie zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Podkreślić zatem należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. termin "nabycie", oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany - inna rzecz. W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro w niniejszej sprawie spadkodawczyni (L. S.) nabyła w roku 2012 w drodze zamiany udział w działkach, a dokonała odpłatnego zbycia tych działek w roku 2013, czyli przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku 2012, w którym nastąpiło nabycie - to przedmiotowa sprzedaż stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w rozstrzyganej sprawie nie ma znaczenia, że powierzchnia sprzedanych działek i ich wartość jest zbliżona do powierzchni działek, którą Podatnik posiadał przed procesem scalenia, podziału i zamiany, gdyż przeczy temu litarne brzmienie powołanych przepisów. Zamiana, niezależnie od powierzchni i wartości zamienianych działek, stanowi bowiem zawsze odpłatne zbycie u jednej strony umowy, a u drugiej strony nabycie. W konsekwencji, spadkodawczyni (L.S.) w części dotyczącej nabytej w drodze zamiany nieruchomości uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd zauważa, że z akt sprawy wynika, że prawo własności udziału [...] części w działkach nr [...] o powierzchni 407 m2 i nr [...] o powierzchni 359 m2 (łącznie 766 m2) Podatnik nabył w drodze zamiany w dniu 30.08.2012 r., łączna powierzchnia działek nabytych w drodze zamiany wyniosła 766 m2, a ogólna powierzchnia połączonych, zbytych działek wyniosła 1.454 m2, stwierdzić należy, iż przychód przypadający na działki nabyte w drodze zamiany stanowi 52,68 % ogólnego przychodu, tj. wynosi 85.605,00 zł (162.500,00 zł x 52,68). Zatem w odniesieniu do tej części nieruchomości wystąpił przychód w ww. kwocie, odpłatne zbycie nastąpiło bowiem przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie. Do opodatkowania w/w przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze zamiany w 2012 roku zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 01.01.2009 r. Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 19 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego. Jeżeli jednak cena. bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. W toku prowadzonego Strona nie udokumentowała kosztów odpłatnego zbycia, natomiast z aktu notarialnego wynika, iż koszty aktu notarialnego poniósł kupujący. Stosownie do przywołanych przepisów należy więc stwierdzić, że przychodem ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest wartość jaka została wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży przypadająca na zbyty przez L. S. udział, tj. kwota 256.815,00 zł. Sąd zauważa przy tym, że organ nie kwestionował wartości rynkowej wynikającej z aktu notarialnego. Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. W przypadku sprzedaży nieruchomości lub prawa nabytego w drodze zamiany, kosztem nabycia składającym się na koszt uzyskania przychodu jest określona w umowie zamiany wartość nieruchomości lub prawa przekazanego na rzecz kontrahenta w zamian za nieruchomość lub prawo będące przedmiotem sprzedaży. Na gruncie rozstrzyganej sprawy do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. , z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nabytych w drodze zamiany, można zaliczyć określoną w umowie zamiany wartość działek przekazanych w zamian za działki będące przedmiotem analizowanej sprzedaży. Jak wynika z akt sprawy, na spadkodawcę przypada wartość odpowiadająca przysługującemu udziałowi w działce w wysokości 38.250,00 zł, (tj. [...] x 153.000,00 zł) Jak bowiem słusznie zauważył Organ, aby nabyć działki sprzedane w roku 2013, L.S. oddała w zamian w posiadanym przez nią udziale inne działki o wartości 153.000,00 zł i to wartość tych działek stanowi koszt nabycia nieruchomości, które zostały sprzedane w roku 2013. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć wydatki przypadające na zbyty udział dotyczące kosztów sporządzenia aktu notarialnego umowy zamiany oraz poniesionych opłat sądowych w wysokości 218,38 zł – co także wynika z akt sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że mimo prawidłowo doręczonych wezwań, Skarżący jako Spadkobierca nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających nakłady zwiększające wartość nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. W związku z powyższym prawidłowo, w ocenie Sądu uznano, że łączne koszty uzyskania przychodu wynoszą 38.468,38 zł. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2009r. ) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 updof. Stosownie do art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1. wydatki poniesione na: a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, 2. wydatki poniesione na: a. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, b. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), c. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na: a. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub b. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne. W toku postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poniesienie wydatków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym, organy prawidłowo określiły zobowiązania podatkowe Skarżącego w wysokości 8.956 zł według stawki 19 %, od podstawy opodatkowania w wysokości 47.137,00 zł (85.605,00 zł – 38.468,38 zł). Reasumując tą część rozważań i ustaleń, w ocenie Sądu zarzut naruszenia wskazanych w przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową wykładnię pojęcia "odpłatnego zbycia" przy umowie zamiany, w stanie faktycznym sprawy jest bezpodstawny. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. albowiem organy nie uwzględniły okoliczności, iż "(...) nieruchomości o nr ewid. [...] oraz [...] stanowią działki rolne", w wyniku czego pomiędzy stronami doszło do "zamiany gospodarstwa rolnego". Takiemu stanowisku przeczą zgromadzone w sprawie materiały dowodowe z których wynika, że zarówno działka o nr ewid. [...] (o pow. 754 m2), jak i działka o nr 283 (o pow. 700 m2) stanowią "zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) oraz grunty orne (RV, RVI) i położone są w obrębie [...], przy ul. G. i G. w J.". Jak wynika z zapisów aktu notarialnego, działki te, zgodnie z zapisem zmiany studium uwarunkowań oraz kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Józefowa "(...) położone są na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z dopuszczalną funkcją towarzyszącą w postaci usług różnych – bez przesądzenia ich profilu" (por. k. 2 akt adm. sprawy). Co również jest w sprawie na tym tle bezsporne, zamiana przedmiotowych działek dokonana aktem notarialnym z dnia 30.01.2013r. pomiędzy Skarżącym, działającym także w imieniu i na rzecz L.S. a M. i M. C. nie dotyczyła "zamiany gospodarstwa rolnego" ale odbyła się w trybie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami. W tym stanie rzeczy wywody zawarte w piśmie procesowym Skarżącego z dnia 30 września 2019r. są oczywiście chybione, podobnie jak zarzut skargi dotyczący pominięcia w swoich ustaleniach przez organy podatkowe statusu tych działek jako gruntów rolnych służących do zamiany gospodarstwa rolnego. Jedynie porządkowo Sąd wyjaśnia, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Powoływanie się więc jedynie na fakt, że działki o nr ewid. [...] i [...] "nie są objęte ustaleniami żadnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, gdyż dotychczas dla nich obowiązujące ustalenia straciły ważność z mocy 67 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym w dniu 1 stycznia" albo też, że są w wypisie ewidencji oznaczone również (obok "Bp" - zurbanizowane tereny niezabudowane), jako grunty orne (RV, RVI), nie może niweczyć jednoznacznych ustaleń w tym zakresie wynikających z przywołanego wyżej aktu notarialnego, tj. rzeczywistego i opisanego w akcie celu zamiany działek. Reasumując powyższe rozważania w tej części, w ocenie Sądu, także zarzut naruszenia przepisu art. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. uznać należało jako bezpodstawny i nie mający oparcia w stanie faktycznym sprawy. Zdaniem Sądu jako oczywiście bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. tj. zasady legalizmu i zaufania obywateli wobec prawa, albowiem zaskarżona decyzja została oparta na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz cywilnego, a w wydanym rozstrzygnięciu organy wyjaśniły Stronie zasadność przesłanek, jakimi kierowały się przy załatwianiu sprawy, oceniając stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, realizując dyspozycję art. 12 i art. 191 O.p. Ponadto z analizy akt sprawy wynika, że w prowadzonym postępowaniu organy kierowały się przestrzeganiem przepisów procesowych oraz prawidłowym zastosowaniem prawa materialnego, dokładając starań, by skompletować materiał dowodowy i wyeliminować wątpliwości mające wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a przed wydaniem decyzji umożliwiono Skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału. Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, ponieważ zarzuty skargi są bezpodstawne, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę oddalił.