III SA/Wa 2046/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r., 2015 r., 2016 r. i 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.D. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") orzekł o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności pana M.D. (dalej: "Skarżący") jako prezesa zarządu P. Sp. z o.o. w upadłości za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za IV kw. 2014 r., I-IV kw. 2015 r., Il kw. 2016 r. i Il kw. 2017 r. w łącznej kwocie 270.745,95 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień ogłoszenia upadłości spółki, w łącznej kwocie 53.037,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 5.230,44 zł. 2. Skarżący odwołał się od tej decyzji. 3. Decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe spółki wynikają ze złożonych przez nią deklaracji VAT-7K; w szczególności, skorygowanych deklaracji podatkowych złożonych po kontroli podatkowej. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że po kontroli podatkowej organ podatkowy nie wydał decyzji ustalającej wysokość podatku, DIAS wskazał na ustalenia tej kontroli: faktury wystawione przez Spółkę w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 16 kwietnia 2015 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stąd podlegają regulacji z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Z tego tytułu Spółka powinna była wpłacić na rachunek urzędu: za Il kwartał 2014 r. kwotę 27.482,44 zł, za III kwartał 2014 r. kwotę 60.260,80 zł, za IV kwartał 2014 r. kwotę 16.588,36 zł, za I kwartał 2015 r. kwotę 57.010,75 zł, za Il kwartał 2015 r. kwotę 72.506,52 zł, za III kwartał 2015 r. kwotę 19.341,30 zł, za IV kwartał 2015 r. kwotę 66.265,27 zł. Ponadto organ podatkowy stwierdził uszczuplenie w podatku wykazanym w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT-7K w wysokości: za Il kwartał 2014 r. (-) 4.104,00 zł, za III kwartał 2014 r. (-) 10.878,00 zł, za IV kwartał 2014 r. - 12.517,00 zł, za I kwartał 2015 r. 7.256,00 zł, za Il kwartał 2015 r. 9.700,00 zł, za III kwartał 2015 r. 18.117,00 zł, za IV kwartał 2015 r. 24.560,00 zł. Spółka złożyła w dniu 29 maja 2017 r. korekty deklaracji VAT-7K zgodne z ustaleniami kontroli. W konsekwencji nie przeprowadzono postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku do zapłaty za poszczególne kwartały 2014 r. i 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego złożenie korekt deklaracji pozostało bez wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego – które powstało z mocy prawa i powinno zostać wykonane w pierwotnym terminie określonym w przepisach prawa podatkowego. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został przerwany w związku z ogłoszeniem upadłości P. Sp. z o.o., postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. , [...] Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych sygn. akt [...] z dnia [...] marca 2018 r. W związku z tym zobowiązania podatkowe spółki pozostają wymagalne w dniu orzekania. W sytuacji braku możliwości skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego (w związku z ogłoszoną upadłością spółki) postępowanie upadłościowe przeprowadzone wobec spółki zastępuje wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a jego wynik potwierdza bezskuteczność egzekucji. W dacie upływu terminu płatności podatku z tytułu zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Przesłanki pozytywne odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") były więc spełnione. Zdaniem organu odwoławczego nie były natomiast spełnione przesłanki negatywne (egzoneracyjne) z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) oraz pkt 2 O.p. Z materiału dowodowego wynika, że P. Sp. z o. o. w upadłości trwałe nie wykonywała swoich zobowiązań, o czym świadczą powstałe zaległości wobec Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , tj. zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. z odsetkami za zwłokę, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R za okres od stycznia do grudnia 2016 r. i od stycznia do lipca 2017 r. z odsetkami za zwłokę i zaległości w VAT za II-IV kwartał 2014 r., I-IV kwartał 2015 r., Il kwartał 2016 r. i Il kwartał 2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy ustalił, że spółka nie regulowała swoich zobowiązań nie tylko wobec Urzędu Skarbowego, ale także wobec innych wierzycieli, m. in. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (zgodnie ze sprawozdaniem z wykonania planu podziału w ramach postępowania upadłościowego). Najstarsza zaległość spółki wobec Urzędu Skarbowego dotyczy Il kwartału 2014 r.; kolejna – III kwartału 2014 r. (zaległości w podatku od towarów i usług). Termin płatności podatku upływał w dniu 27 października 2014 r. W ocenie organu odwoławczego Spółka P. Sp. z o. o. w upadłości stała się niewypłacalna z dniem 28 października 2014 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie przez spółkę kolejnego zobowiązania publicznoprawnego. Ziściły się więc przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w świetle art.10 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.; dalej: "u.p.u.") Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła już w październiku 2014 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości zobowiązanej spółki został złożony dopiero w dniu 13 października 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, nie wykazał także, by niezłożenie wniosku nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ostatecznie zdaniem DIAS były spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o., odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne, nie były natomiast – przesłanki negatywne (egzoneracyjne). 1. Postępowanie sądowe 1. W skardze na tę decyzję Skarżący zarzucił jej naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez bezpodstawne sprzeczne z materiałem dowodowym oraz zasadami doświadczenia życiowego ustalenie, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz dowolne ustalenie przez organ, że przesłanki do złożenia takiego wniosku zachodziły już w 2015 r., czyli w terminie kiedy zdaniem organu prezes zarządu nie uiścił należnego podatku w terminie; - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym stwierdzeniu, że Skarżący dopuścił się zwłoki w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co w konsekwencji doprowadziło do uznania jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie również decyzji organu I instancji i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Strony spierają się o zgodność z prawem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki P. Sp. z o.o. w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe (kwartały) 2014-2017 r., odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. 3.3. Zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą zasadniczą. Orzeka o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych P. Sp. z o.o., które nie wynikają ani ze złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych, ani z decyzji wymiarowej. 3.4. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania "decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego" (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), względnie "decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2" (w brzmieniu obowiązującym po tej dacie). 3.5. DIAS twierdzi, że "[o]bjęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe Spółki P. Sp. z o. o. w upadłości z tytułu podatku od towarów i usług wynikają z nieuregulowania zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach VAT-7K" (s. 6 zaskarżonej decyzji). Wskazuje na ustalenia kontroli podatkowej za okres od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. i na to, że w dniu 29 maja 2017 r. spółka "złożyła korekty deklaracji VAT-7K za kontrolowany okres, które były zgodne z ustaleniami kontroli", w związku z czym "w sprawie nie przeprowadzono postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku do zapłaty za poszczególne kwartały 2014 r. i 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 [u.p.t.u]" (s. 7 zaskarżonej decyzji). Zaległości podatkowe wynikające z wystawienia faktur VAT, do których ma – według protokołu kontroli – zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie wynikają jednak ze złożonych przez tę spółkę skorygowanych deklaracji VAT-7K. Po pierwsze, nie mogą one wynikać z takich skorygowanych deklaracji – podatek do zapłaty jest określany na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. decyzyjnie przez organ podatkowy (nie może on być samodzielnie zadeklarowany przez podatnika). Po drugie, faktycznie nie wynikają one ze skorygowanych deklaracji VAT-7K. Analiza treści deklaracji znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy (k. 424-434) daje jasny wynik: wartości wykazane w deklaracjach podatkowych złożonych w dniu 29 maja 2017 r. są odmienne od tych, na które (zdaniem organów podatkowych) opiewają zaległości podatkowe spółki. W skorygowanych deklaracjach wykazano następujące wartości: - za IV kwartał 2014 r.: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22 381 zł; - za I kwartał 2015 r.: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8 759 zł; - za II kwartał 2015 r.: kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 4 610 zł; - za III kwartał 2015 r.: kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 17 652 zł; - za IV kwartał 2015 r.: kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 27 648 zł. Spółka nie wykazała więc w deklaracjach za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. w ogóle podatku do wpłaty; za kolejne kwartały 2015 r. wykazała natomiast podatek do wpłaty w wartościach dużo niższych od wartości przyjętych w zaskarżonej decyzji. 6. Orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o., które nie wynikają ani z deklaracji podatkowej, ani z decyzji wymiarowej, narusza: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenia faktyczne co do istnienia tych zaległości podatkowych i sposobu ich określenia (rzekomego ich określenia przez wykazanie w skorygowanych deklaracjach podatkowych); - art. 107 § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i art. 116 § 1 O.p. przez bezpodstawne w tym zakresie orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. 7. Organ odwoławczy znał zawarty w odwołaniu zarzut Skarżącego, że w sprawie spółki nie została wydana decyzja podatkowa. Znał treść złożonych przez spółkę skorygowanych deklaracji podatkowych – wiedział, że nie wynikają z nich zaległości podatkowe z tytułu podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wiedział także z wiadomości elektronicznej starszego eksperta skarbowego, pana P.F. , z dnia 22 grudnia 2020 r., że w sprawie nie przeprowadzono postępowania podatkowego, że wprowadzone do systemu [...] formularze ZOB-D odpowiadają okresom i wysokości podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u; z wiadomości tej wynika ponadto, że "pamięć instytucjonalna urzędu została w tej sprawie przerwana" (innymi słowy, nie wiadomo, dlaczego te wartości zostały wpisane do systemu mimo braku decyzji wymiarowej) – por. k. 435-436 akt administracyjnych. Mimo to organ odwoławczy przedstawił w zaskarżonej decyzji tezę, że zaległości podatkowe wynikają ze złożonych przez spółkę skorygowanych deklaracji, zarazem mylącą i fałszywą, a utrzymując w mocy decyzję organu I instancji bezpodstawnie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego na kilkaset tysięcy złotych. Takie działanie jaskrawo narusza zasadę zaufania z art. 121 § 1 O.p. 8. Brak zaległości podatkowych za poszczególne kwartały 2014 r., które wynikałyby z deklaracji lub decyzji podatkowej, implikuje również, że nieoparta na materiale dowodowym jest teza organów podatkowych, iż już w październiku 2014 r. spółka P. Sp. z o.o. była niewypłacalna. Spółka nie miała wtedy jeszcze dwóch zaległości podatkowych wskazanych przez organ odwoławczy jako te, które skutkują niewypłacalnością (por. s. 20 zaskarżonej decyzji – zaległości podatkowych z tytułu VAT za II i III kwartał 2014 r.). Z tego względu zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. także przez błędne ustalenia faktyczne co do momentu niewypłacalności P. Sp. z o.o. 9. W tej sytuacji pomniejsze znaczenie ma fakt – który wszakże również trzeba odnotować – że organ odwoławczy wskazuje, iż w toku postępowania upadłościowego "Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zaspokojony został w 0,859 %, co dało kwotę 3.845,90 zł (wpłata z dnia 02.07.2019 r. w łącznej wysokości 3.729,00 zł została zaksięgowana na poczet zaległości z tytułu podatku VAT)" (s. 12) – nie wskazuje jednak, na jaką konkretnie zaległość podatkową kwota ta została zarachowana. Także to pominięcie stanowi o niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego i skutkuje naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 10. Wobec tych wszystkich wad zaskarżonej decyzji odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne. 11. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.). 12. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy: - ponownie oceni i wskaże w wydanej decyzji moment niewypłacalności spółki P. Sp. z o.o.; - oceni, czy w świetle tego ustalenia wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie; - w przypadku stwierdzenia, że spełnione są pozytywne przesłanki solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki P. Sp. z o.o., a niespełnione przesłanki negatywne (to znaczy w szczególności stwierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie), orzeknie o odpowiedzialności Skarżącego tylko za te zaległości podatkowe, które przed wszczęciem postępowania wynikały ze złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych lub decyzji określających jej zobowiązania podatkowe, a które zarazem nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. 3.13. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 997 zł obejmującej: wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz.U. poz. 1800 ze zm.).[pic]