III SA/Wa 2032/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz O. S.A. z siedzibą w S. kwotę 19 706 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy siedemset sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wójt Gminy S. (dalej jako "wójt", "organ pierwszej instancji") w następstwie ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca"), postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. od nieruchomości i obiektów położonych na terenie gminy S., decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2014 spółka wykazała: powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 231 221 m2, od których obliczyła podatek wg stawki 0,67 zł na kwotę [...] zł; powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 7.667,14 m2, od których obliczyła podatek wg stawki 17,41 zł na kwotę [...]; wartość budowli [...] zł, od której obliczyła podatek wg stawki 2% na kwotę [...] zł. Obliczona przez podatnika łączna kwota podatku od nieruchomości po zaokrągleniu do pełnych złotych wyniosła [...] zł. W tabelarycznym zestawieniu wójt wskazał 23 obiekty, które zostały zakwalifikowane przez spółkę jako niepodlegające opodatkowaniu. Są to: osiem agregatów sprężających umiejscowionych w budynku tłoczni gazu H. , dwie sprężarki powietrza w budynku kotłowni i pompowni H., agregat sprężający w kontenerze GT-10 H., dwa agregaty sprężające w osłonach akustycznych, cztery sprężarki powietrza w budynku sprężarek H., dwa Transformatory Dyspozytorni w budynku dyspozytorni H., dwa Transformatory Dyspozytorni w budynku dyspozytorni H. oraz dwa Transformatory w Rozdzielni Budynek Rozdzielnia Z.. Według organu pierwszej instancji spółka prawidłowo opodatkowała grunty. Za podstawę opodatkowania gruntów w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. należało przyjąć powierzchnię 213 221,00 m2. Ponadto w ocenie organu pierwszej instancji spółka prawidłowo opodatkowuje wszystkie posiadane przez nią budynki. Wójt w sposób szczegółowy odniósł się do budynków, które były przedmiotem opinii technicznej, tj.,: budynku tłoczni gazu H., budynku kotłowni i pompowni H., budynku sprężarek H., budynku dyspozytorni H., budynku rozdzielni Z., kontenera GT-10 H. Organ pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z przedstawioną przez biegłego charakterystyką techniczną, posiadają one następujące cechy konstrukcyjne: obiekty budowlane wolnostojące, obiekty budowlane posiadające fundamenty oraz dach, obiekty budowlane trwale związane z gruntem, obiekty wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Wskazał na definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.; dalej "upol") i stwierdził, że wskazane obiekty budowlane spełniają warunki uznania ich za budynek w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Podkreślił, że omawiane obiekty budowlane posiadają fundamenty oraz dach, są trwale związane z gruntem oraz wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Z kolei oceniając możliwość zakwalifikowania budynków jako budowli organ wskazał, iż przy dokonywaniu tego rodzaju klasyfikacji należy mieć na uwadze jego funkcje, przeznaczenie oraz sposób korzystania z obiektu, Wójt wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych do niedawna dominował pogląd, zgodnie z którym gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 upol i staje się obiektem budowlanym, będącym budowlą. Zgodnie z takim rozumieniem przepisów, przy dokonywaniu tego rodzaju klasyfikacji obiektów należało mieć na uwadze jego funkcje, przeznaczenie oraz sposób wykorzystania obiektu. Organ powołał stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] grudnia 2017 r., sygn. akt. [...] i stwierdził, że potwierdza ono prawidłowość dokonanej przez organ wykładni, zgodnie z którą w przypadku, gdy dany obiekt spełnia wszystkie przesłanki uznania go za budynek niemożliwe jest zakwalifikowanie go jako budowli. W zakresie opodatkowania jako budynków, obiektów spełniających przesłanki z art. 1a ust 1 pkt 1 upol zgodził się ze stanowiskiem spółki wyrażonym w piśmie z dnia 21 sierpnia 2018 roku. Podsumowując doszedł do przekonania, że spółka prawidłowo opodatkowuje posiadane przez nią budynki, podstawę opodatkowania budynków stanowi powierzchnia 7.667,14 m2, zaś łączna wysokość podatku od nieruchomości z tego tytułu wynosi 133.484,91 zł. Prezentując swoje stanowisko dotyczące opodatkowania budowli, organ pierwszej instancji podkreślił, iż o tej kwalifikacji decydują rzeczywiste cechy techniczne i funkcje danego obiektu, nie zaś jego nazwa nadana przez podatnika. Doszedł do wniosku, że spółka nieprawidłowo kwalifikuje część posiadanych przez nią obiektów tj. agregatów sprężających, sprężarek powietrza (wymienionych w Zestawieniu pod nr 1- 17) jako obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Odnosząc się do obiektów wymienionych w Zestawieniu pod nr 18-23 tj. transformatory, stwierdził, iż spółka prawidłowo uznała, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast w przypadku pozostałych obiektów budowlanych, które spółka dotychczas opodatkowywała jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, za prawidłową uznał klasyfikację prawnopodatkowa tych obiektów. Wobec czego stwierdził, iż spółka właściwie zadeklarowała te obiekty jako budowle, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. Wójt opisując obiekty 1-10 oraz 14-17 (agregaty sprężające i sprężarki powietrza), wskazując cechy tych obiektów w sposób opisany w opinii technicznej, nadmienił, że ww. obiekty zostały umieszczone w budynkach o tożsamych cechach konstrukcyjnych: obiekty budowlane wolnostojące, obiekty budowlane posiadające fundamenty oraz dach, obiekty budowlane trwale związane z gruntem, obiekty wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez spółkę w piśmie z dnia 21 sierpnia 2018 r. zgodnie z którym np. sprężarki i agregaty sprężające służące do przesyłu gazu można zrównać z instalacjami wewnętrznymi lub urządzeniami technicznymi służącymi budynkowi, takimi jak np. instalacja elektryczna w budynku. W jego ocenie powołane przez spółkę wyroki sądów administracyjnych, odnoszą się wprost do instalacji wewnętrznych budynków, a nie do niezależnych budowli - przez co nie mają zastosowania w tej sprawie. Przechodząc do oceny, czy sporne urządzenia służące do przesyłu gazu stanowią budowle w rozumieniu upol zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. i wskazał, że według tego wyroku "za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.), w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, czyli stanowiące całość techniczno-użytkową". Zauważył, iż powołany wyżej przepis zawiera listę przykładowych obiektów, stanowiących budowle na gruncie Prawa budowlanego. Do budowli należą między innymi sieci techniczne. Z kolei w upol jak i w Prawie budowlanym brak jest definicji legalnej pojęcia "sieci techniczne". Wójt mając na uwadze fakt, że sieci techniczne (w tym sieci gazowe) zostały expressis verbis wymienione w załączniku do Prawa budowlanego, stwierdził, że sieci te będą stanowić budowle na gruncie podatku od nieruchomości, w związku z czym wszystkie elementy wchodzące w ich skład (stanowiące wraz z nimi całość techniczno- użytkową) również powinny zostać opodatkowane jako budowle. Organ pierwszej instancji będąc zobowiązany do dokonania charakterystyki technicznej oraz funkcjonalnej tych obiektów i na tej podstawie stwierdzić, które z nich wykazują rzeczywisty związek techniczno - użytkowy z tą siecią, poddał ocenie czy sporne urządzenia (agregaty sprężające i sprężarki) stanowią wraz z pozostałymi elementami przeznaczonymi do przesyłu gazu całość techniczno - użytkową w postaci sieci technicznej (sieci gazowej). Zdaniem wójta sieć gazowa obejmuje jedynie te obiekty, które w sposób bezpośredni służą przesyłowi gazu i tworzą związek techniczno-użytkowy z poszczególnymi innymi elementami tej sieci. Takimi elementami są zaś wyłącznie te obiekty, które mają faktyczny wpływ na przesył gazu (są niezbędne do dystrybucji gazu), a dodatkowo są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Tym samym za niewątpliwe uznał, że agregaty sprężające oraz sprężarki powietrza tworzą wraz z innymi urządzeniami całość techniczno-użytkową w postaci sieci przesyłu gazu. Według wójta na wszystkich trzech etapach konstruowania sieci gazowej (technicznej) czyli projektowania, wykonywania oraz eksploatacji, tłocznie gazu (w których znajdują się obiekty sporne) stanowiły z pozostałymi elementami sieci całość pod względem technicznym. Nie znalazł powodów do uznania, że agregaty sprężające i sprężarki powietrza, stanowiące konstrukcyjnie całość z pozostałymi częściami sieci gazowej, nie są wykonane w tej samej technice. Obiekty sporne skonstruowane zostały w tej samej technice, co pozostałe elementy sieci gazowej, pozwalającej im łącznie współpracować w celu osiągnięcia celu jakim jest przesył gazu. Oznacza to – w ocenie organu pierwszej instancji - że wraz z pozostałymi elementami sieci tworzą jedną całość techniczną, która posiada określoną funkcjonalność. Organ pierwszej instancji zauważył jednocześnie, że w opinii technicznej wszystkie elementy Terenowej Jednostki Eksploatacji występujące w obszarze ogrodzonych terenów tworzą spójny element techniczno-użytkowy w ramach sieci gazociągów przesyłowych, której zadaniem jest przesył gazu. Terenową Jednostkę Eksploatacji na terenie gminy Sarnaki należy traktować więc jako element sieci przesyłowej gazu Według wójta powyższe bezsprzecznie świadczy o tym, że sprężarki powietrza oraz agregaty sprężające pracują w ramach sieci przesyłowej gazu i zapewniają odpowiednie ciśnienie wymagane do transportowania gazu, wobec czego należy stwierdzić, że istnieje związek techniczny pomiędzy tymi urządzeniami, a pozostałymi urządzeniami zaliczanym do sieci gazowej. Sporne obiekty tworzą jedną całość techniczną w ramach sieci gazociągów przesyłowych. Stwierdził także, że w przypadku spornych obiektów, w niniejszej sprawie, poza związkiem technicznym istnieje również związek użytkowy, tzn. takie połączenie elementów i ich współpracowanie prowadzące do tego, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Na podstawie opinii technicznej organ pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiotowe agregaty i sprężarki pełnią funkcje w zakresie zwiększania lub kompensowania strat ciśnienia gazu oraz stanowią całość techniczno-użytkową wraz z tą siecią. Stwierdził, że obiekty te stanowią części sieci technicznej (sieci gazowej). Wymontowanie urządzeń uniemożliwiałoby prawidłowe funkcjonowanie sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem tj. uniemożliwiłoby dystrybucję gazu. Mając na uwadze, że przyjął wąskie (ścisłe) rozumienie pojęcia sieci gazowej, ograniczając je jedynie do elementów bezpośrednio służących przesyłowi gazu, uznał, że obiekty wspomagające ten proces, takie jak m.in. budynki, nie stanowią elementu sieci gazowej rozumianej w sposób ścisły. Jego zdaniem fakt, że urządzenia zostały zlokalizowane na fundamentach pozostaje bez znaczenia dla kwestii opodatkowania tych obiektów podatkiem od nieruchomości - nie stanowią one bowiem urządzeń technicznych, w przypadku których opodatkowaniu podlegałaby jedynie część budowlana (fundament), a element sieci technicznej (sieci gazowej) stanowiącej w całości budowlę dla potrzeb podatku od nieruchomości. W następstwie przedstawionych rozważań stwierdził, że w opisanych budynkach (budynek tłoczni gazu H., budynek kotłowni i pompowni H., budynek sprężarek H.) umiejscowione zostały elementy sieci gazowej, które wypełniają definicje budowli, o której mowa w przepisach upol oraz Prawa budowlanego. W związku z powyższym stanął na stanowisku, że wskazane urządzenia gazowe - ze względu na ich połączenie z pozostałymi elementami sieci przesyłu gazu oraz funkcję jaką pełnią - stanowią integralną część sieci gazowej (sieci technicznej) rozumianej jako sieć składająca się z obiektów pozostających w związku techniczno-użytkowym i bezpośrednio służących przesyłowi gazu. W konsekwencji stwierdził, iż należy je zaklasyfikować jako budowle w rozumieniu upol i stosownie do tego podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według zasad określonych dla budowli. Wobec tego odrębnemu opodatkowaniu powinny podlegać zarówno wskazane powyżej budynki jak również - jako budowle - umieszczone w nich agregaty sprężające i sprężarki będące elementami sieci gazowej (sieci technicznej). Reasumując uznał, że sporne obiekty, znajdujące się w budynkach są wyłączone z konstrukcji budynków (nie służą budynkowi i nie są związane z jego konstrukcją), ale stanowią element innego obiektu budowlanego. Wskazane urządzenia należy traktować jako elementy sieci technicznej (gazowej) i tym samym nie jest możliwe, aby stanowiły część składową budynku. Tym samym nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, jakoby agregaty sprężające i sprężarki wraz z budynkami stanowiły jedną całość. Nie są to w żaden sposób instalacje czy też urządzenia służące wyłącznie budynkowi, takie jak np. instalacja gazowa, elektryczna, kanalizacyjna, wentylacyjna. W jego ocenie omawiane obiekty nie są obiektami, które składają się na budynek, ale stanowią odrębny układ (całość techniczno-użytkową z siecią gazową). Odnosząc się z kolei do agregatów sprężających zaznaczył, że wskazane urządzenie stanowi niezbędny element sieci technicznej jaką jest sieć przesyłu gazu (sieć gazowa) bezpośrednio wpływający na przesył gazu. Tym samym, podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według zasad określonych dla budowli. W dalszej części uzasadnienia Wójt za niemożliwe uznał zaliczenie transformatorów do elementów sieci gazowej, Zauważając przy tym, że jakkolwiek w opinii technicznej uznano, że transformatory stanowią element sieci gazowej, to w ocenie organu przyjęte przez biegłego rozumienie pojęcia "sieć gazowa" jest szerokie i obejmuje nie tylko elementy bezpośrednio związane z przesyłem, ale również elementy pomocnicze (wspierające). W rozpatrywanej sprawie transformatory służą nie tylko zapewnieniu zasilania agregatom sprężającym, ale również innym obiektom na terenie stacji H. i H. (np. mogą być wykorzystywane do transformowania energii elektrycznej dla potrzeb oświetlenia). Organ mając zatem na uwadze ścisłe rozumienie pojęcia "sieć gazowa", za niemożliwe uznał zaliczenie transformatorów jako element sieci gazowej związany bezpośrednio z przesyłem gazu. W związku z powyższym organ zastosował rozstrzygnięcie najbardziej korzystne dla skarżącej, uznając, że transformatory oznaczone w Zestawieniu pod nr 18- 23 nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Końcowo stanął na stanowisku, że prawidłowe wyliczenie podatku od nieruchomości za 2014 r. przedstawia się następująco: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni: 213.221,00 m2 x [...] zł podatek wyniósł [...] zł, od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni: 7 667,14 m2 x [...] zł = [...] zł, od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od wartości: [...] zł (do 31 marca 2014 r.) i [...] (od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.) x 2 % = [...] zł. Tym samym łączna kwota podatku od nieruchomości (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wyniosła [...] zł i jest o [...] zł wyższa od zadeklarowanej przez Spółkę. W odwołaniu z 7 maja 2019 r. spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego poprzez: błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w roku, którego dotyczy postępowanie) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez przyjęcie, że sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, ponieważ nie wchodzą w zakres Prawa budowlanego; niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 lit. h) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że sporne w sprawie urządzenia techniczne znajdujące się w budynku stanowią budowle z powodu uznania, że między nimi a siecią gazową występują powiązania tak użytkowe, jak i techniczne, mimo że w rzeczywistości takich powiązań nie można im przypisać, a w konsekwencji niezastosowanie do tych urządzeń art. 1a ust. 1 pkt 1 upol w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego, mimo że tworzą one obiekt budowlany wraz z budynkiem i z tego powodu podlegają opodatkowaniu łącznie z nim od powierzchni użytkowej budynku i tym samym zignorowanie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, jaka obowiązuje w tym zakresie; błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego przez przyjęcie, że obiektami budowlanymi są sporne urządzenia techniczne, mimo że są posadowione na fundamencie, a art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyraźnie wskazuje, że budowlą są w takim wypadku jedynie fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową. prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zwanej dalej: "ordynacja podatkowa") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów prawa powszechnie obowiązującego; art. 121 §1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; art. 2a ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie występują wątpliwości co do prawa; art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej niniejszym pismem decyzji organu. W jej ocenie organ podatkowy całkowicie błędnie przyjął, że urządzenia, takie jak agregaty i sprężarki, będące przedmiotem postępowania, stanowią budowle, podczas gdy znajdujące się wewnątrz budynku sporne w sprawie urządzenia tworzą obiekt budowlany wraz z budynkiem, o czym wprost stanowi art. 1a ust. 1 pkt 1 upol w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego, a ponadto spornych w sprawie urządzeń, niezależnie od ich umiejscowienia, nie można zakwalifikować jako budowli zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jak i zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą w tym zakresie, ponieważ (i) nie są one elementem sieci gazowej, (ii) są posadowione na fundamencie i to jedynie ten fundament stanowi budowlę, (iii) nie są wymienione w art. 3 pkt 3 ani art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, ani nie są podobne do żadnego z obiektów tam wymienionego. Zdaniem skarżącej te uchybienia prawa materialnego dowodzą, że deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2014 należy uznać za prawidłową a wszczęte przez organ podatkowy postępowanie wymiarowe jest bezprzedmiotowe, co w konsekwencji powinno skutkować jego umorzeniem. Przy piśmie z dnia 8 lipca 2019 r., spółka przekazała "Opinię techniczno - budowlaną G. [...]" sporządzoną przez ekspertów z zakresu funkcjonowania sieci przesyłowych. Podsumowując zawarte w przedłożonej ekspertyzie tezy odnoszące się do kwalifikacji urządzeń, stwierdziła, że: sprężarki, agregaty sprężające oraz transformatory nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnej z kategorii obiektów budowlanych wymienionych w Załączniku nr 1 do Prawa budowlanego. Urządzenia te nie stanowią również sieci gazowej, zakwalifikowanej w kategorii XXVI - są wyłącznie urządzeniami o charakterze pomocniczym, niewymaganymi do prawidłowego funkcjonowania całej infrastruktury gazociągu; przedstawiona analiza techniczna, sposób powiązania oraz charakterystyka urządzeń, nie pozwala uznać ich za obiekty budowlane. Sprężarki, agregaty sprężające oraz transformatory nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych ani nie stanowią efektu robót budowlanych. Do zainstalowania lub przetransportowania żadnego z nich nie jest wymagane pozwolenie budowlane od inspektora nadzoru budowlanego. W związku z powyższym, analiza poczynionych ustaleń z uwzględnieniem w szczególności art. 3 pkt. 1, pkt 3 oraz pkt. 9 Prawa budowlanego nie daje podstaw aby uznać ww. urządzenia techniczne za budowle, ani urządzenia budowlane; sprężarki, agregaty sprężające oraz transformatory nie mieszczą się również w zakresie definicji obiektów budowlanych wprowadzonej przez Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Kwalifikacji Obiektów Budowlanych, które przez obiekty budowlane rozumie konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych; znajdujące się na terenie tłoczni urządzenia techniczne nie stanowią spójnej, nierozerwalnej całości z siecią gazową, ani tym bardziej nie są wykonane w tej samej technice co sieć. Same urządzenia nie są trwale związane z gruntem oraz nie można mówić o ich trwałym związku z gazociągiem, ponieważ w razie potrzeby mogą być dowolnie przemieszczane lub wyłączane z użytku W opinii wykazano również, że gazociąg może funkcjonować bez istnienia tłoczni, co udowodniono na przykładzie z działalności Spółki na terenie D.; sytuacja poprawnej klasyfikacji agregatów i sprężarek, łudząco przypomina analogiczny problem dotyczący transformatorów, znajdujących się na słupach lub fundamentach. Podobnie jak w tym przypadku, jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych uznało za całość techniczno-użytkową wyłącznie słupy lub fundamenty, na których znajdowały się urządzenia Natomiast skoro te można było bez uszczerbku dla budowli wymieniać, zmieniać ich parametry techniczne czy zastępować innymi urządzeniami, bez zmiany całości użytkowej budowli (tak jak w tym przypadku), to nie można ich zakwalifikować jako budowli na podstawie przepisów prawa budowlanego; powyższe znajduje potwierdzenie również w zamieszczonym w niniejszej opinii stanowisku wspólnym Generalnego inspektora Nadzoru Budowlanego oraz Prezesa Urzędu Dozoru Technicznego, w którym jednoznaczne wyłączono nadzór budowlany nad funkcjonowaniem sieci gazociągowej; dla organów zajmujących się prawem budowlanym oraz dozorem technicznym (GINB i PUDT), a także praktyków w tej materii oczywistym jest. że przez pojęcie "sieci gazowej" rozumie się wyłącznie "rurociąg przesyłowy", z wyłączeniem infrastruktury dodatkowej Takie stwierdzenie stanowi pierwsze zdanie punktu 1. Stanowiska Wspólnego Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego i Prezesa Urzędu Dozoru Technicznego; przywołane definicje zamieszczone w Rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu, tworząc spójną i logiczną całość wraz z przywołanymi w podsumowaniu argumentami, ostatecznie potwierdzają klasyfikację sprężarek, agregatów sprężających oraz transformatorów jako urządzeń technicznych znajdujących się wewnątrz budynku i niestanowiących ani urządzeń budowlanych, ani obiektów budowlanych. Spółka jednocześnie podniosła, że biegły powołany przez organ pierwszej instancji nie mógł przeprowadzić takiej analizy technicznej jak przedstawiona przez podatniczkę i wniosła o włączenie tej ekspertyzy w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Zdaniem spółki rzeczoznawca w sporządzonej opinii pominął istotną kwestię dotyczącą tego, że tłocznie wraz ze znajdującymi się na ich terenie urządzeniami, nie stanowią elementów konstrukcyjnych gazociągu, ani nie są niezbędne do jego funkcjonowania. Pominął fakt ich okresowej działalności, warunkowanej aktualnym układem rozpływów sieci przesyłowej. Istnieje bowiem ścisły związek pomiędzy wielkością (ilością) przepływu gazu, a zużywaną energią (w tym przypadku elektryczną, przy napędach gazowych występuję związek ze zużyciem gazu paliwowego na potrzeby własne). Według skarżącej opinia Rzeczoznawcy w sposób wybiórczy odnosi się również do regulacji prawnych oraz zaleceń pozostałych organów związanych z prawidłową klasyfikacją spornych obiektów. Podczas analizowania trwałego połączenia konstrukcji z gruntem, nie zostały w niej uwzględnione istotne wyjaśnienia Generalnego Inspektora Nadzoru Budowlanego, który w swoim stanowisku z dnia 14 maja 2010 r. wskazuje, że decydującym elementem dla określenia trwałego związku z gruntem jest również wielkość urządzenia, masa oraz związane z tym względy bezpieczeństwa. W opinii Rzeczoznawcy nie zostało zawarte "Stanowisko wspólne" Generalnego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz Prezesa Urzędu Dozoru Technicznego, wyłączające kompetencje nadzoru inspektorów budowlanych względem przystąpienia do wybudowanych sieci gazowych (ograniczenie do odebrania dokumentacji powykonawczej). Spółka przedstawiła ponadto zastrzeżenia do znajomości przez rzeczoznawcę pojęcia "całości techniczno-użytkowej", którym posługuje się on w opinii. Jej zdaniem opinia rzeczoznawcy powołanego przez organ niedostatecznie opisuje rolę sprężarek, agregatów sprężających oraz transformatorów względem sieci przepływu gazu. Nie znalazły się w niej między innymi informacje, że tłocznia może dalej funkcjonować bez pomocy agregatów sprężających, sprężarki powietrza mogą zostać zastąpione ręcznym sterowaniem armaturą zaworową oraz że transformatory służą zapewnieniu odpowiedniego napięcia urządzeniom własnym tłoczni, a nie samej sieci przesyłowej. Rzeczoznawca nie wykazał również ich trwałego związku z gruntem. Powyższe argumenty, pokazują, że tak sieci gazowe, jak i tłocznie gazu stanowią złożone, specjalistyczne obiekty, a do ich prawidłowej klasyfikacji pod względem prawa budowlanego i w konsekwencji podatkowego, wymagana jest odpowiednia wiedza branżowa oraz doświadczenie. Z tego powodu Ekspertyza dołączona przez Spółkę jest tak istotna dla rozstrzygnięcia spornej sprawy i pozwala na skonfrontowanie tez zawartych w opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stojąc na stanowisku, że ani agregaty sprężające, ani sprężarki powietrza nie zostały wprost wymienione w art 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wobec tego mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie, organ odwoławczy uznał, że urządzenia (w tym agregaty sprężające i sprężarki powietrza) samodzielnie nie charakteryzują się cechami budowli. Wskazał, iż wg załącznika do Prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. do obiektów budowlanych Kategoria XXVI zalicza się sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Budowa sieci gazowej nie wymaga pozwolenia na budowę, ale roboty budowlane w zakresie przebudowy sieci gazowych prowadzone są na podstawie zgłoszenia składnego właściwemu organowi. W ocenie SKO sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie upol Prawo budowlane nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć gazową. SKO podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, że z uwagi na fakt, że obiekt ten spełnia definicję budynku, w obiekcie tym mogą przebywać pracownicy spółki, to przedmiotowy obiekt podlega opodatkowaniu jako budynek zaś podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa tego budynku. Zauważył przy tym, że przedłożona przez spółkę dokumentacja techniczna, która potwierdza, że przedmiotowy obiekt został przystosowany do należytej i trwałej ochrony agregatów sprężających, obiekt ten dostępny jest przy tym dla pracowników kontrolujących prawidłowość funkcjonowania sieci gazowej. W dokumentacji technicznej opisany obiekt kwalifikowany jest jako budynek. Z tych względów uznał, że wójt dokonał prawidłowej kwalifikacji podatkowo-prawnej budynku tłoczni. Organ odwoławczy zgodził się zarazem z uznaniem, iż kontener GT-10 jest budynkiem, a podstawą opodatkowania tego obiektu jest jego powierzchnia użytkowa. Zauważył, że zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja potwierdza, że zdemontowane agregaty wraz z obudową, armaturą orurowaniem, posadowione na fundamentach stanowiły część instalacji służącej do przesyłu gazu, a przez to były całością techniczno - użytkową i funkcjonalną z siecią przesyłu gazu. W ocenie SKO, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że agregaty sprężające, w których sprężany jest (przez które przepływa) gaz stanowią element sieci gazowej niezbędny do prawidłowego funkcjonowania części budowli jaką stanowi sieć gazociągów przesyłowych. Uznał jednocześnie, że jakkolwiek na podstawie przepisów rozporządzenia jako aktu podustawowego nie można rozstrzygać o przedmiotach opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jednak wobec poczynionych ustaleń dotyczących agregatów sprężających na potrzeby niniejszego rozstrzygnięcia pomocniczo wskazać należy, iż budowa opisanych wyżej urządzeń odpowiada budowie wskazanego w § 2 pkt 37 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055) agregatu sprężarkowego stanowiącego zespół silnika i sprężarki gazu łącznie z układem sterowania agregatem Agregaty sprężarkowe w rozumieniu wskazanego rozporządzenia są elementem tłoczni gazu, natomiast tłocznia gazu (element sieci gazowej w rozumieniu cyt. rozporządzenia) to zespół urządzeń sprężania, regulacji i bezpieczeństwa wraz z instalacjami zasilającymi i pomocniczymi, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje: przetłaczania gazu, podwyższania ciśnienia gazu ze złóż i zbiorników oraz zatłaczania gazu do tych zbiorników (§ 2 pkt 34 rozporządzenia). Poszczególne agregaty sprężające powodują powiązanie techniczno-funkcjonalne z siecią gazociągów przesyłowych (str. 17 opinii M. N.), tworzą zatem całość pod względem technicznym oraz użytkowym. Nadmienić zarazem, że jak wskazuje zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja techniczna agregat powiązany jest z siecią poprzez orurowanie technologiczne W przypadku awarii agregatu sprężającego, bez zastąpienia urządzenia uszkodzonego innym o tej samej funkcji i odpowiednich parametrach nie jest możliwe prawidłowe funkcjonowanie tłoczni gazu jako elementu sieci przesyłu. SKO dokonując oceny kolejnej grupy urządzeń stanowiących sprężarki powietrza umiejscowione na terenie Tłoczni Gazu H. i [...] stwierdził, że spełniają one definicję budynku, tzn. posiadają fundamenty (stropy żelbetowe pod słupy oraz ławy pod podwalinę obudowy), ściany i dach. Poszczególne pomieszczenia budynku mają różne przeznaczenie. Z tych względów uznał, że obiekt opisany jako budynek kotłowni i pompowni jest budynkiem podlegającym opodatkowaniu od powierzchni użytkowej. W przekonaniu organu odwoławczego skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że budynek tzw. sprężarkowni został zaprojektowany jako obudowa sprężarek, nie może być wykorzystywany w inny sposób niż osłona sprężarek. W związku z tym uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo opodatkował obiekt przystosowany do należytej i trwałej ochrony sprężarek powietrza jako budynek. W dokumentacji technicznej obiekt sprężarkowni opisany jest jako budynek jednokondygnacyjny nie podpiwniczony jednonawowy. Zdaniem SKO, ustalenia rzeczoznawcy budowlanego oraz poczynione na podstawie dołączonej do akt sprawy dokumentacji technicznej uzasadniają stwierdzenie, że urządzenia przemysłowe (sprężarki powietrza) stanowią element sieci (gazociągu) i podlegają opodatkowaniu jako budowla. Obiekt stacji sprężarek w sposób techniczno-funkcjonalny powiązany jest z siecią gazociągów przesyłowych poprzez wbudowane (zamontowane) w nim urządzenia (sprężarki). Odłączenie sprężarki bez zastąpienia jej innym urządzeniem o tej samej funkcji i spełniającym określone przepisami parametry techniczne spowoduje, że funkcjonowanie tłoczni gazu jako elementu sieci przesyłu będzie niemożliwe. Sieć stanie się bezużyteczna. Natomiast odnosząc się do agregatów sprężających i sprężarek powietrza stwierdził, że podlegają opodatkowaniu jako budowla - element sieci gazowniczej. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącej, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko konstrukcje trwale związane z gruntem, a co za tym idzie sporne urządzenia techniczne nie są w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres Prawa budowlanego. Zwrócił uwagę, że zarówno opinia rzeczoznawcy budowlanego M. N. jak i dołączona do akt sprawy dokumentacja techniczna potwierdza występowanie związku zarówno technicznego jak i użytkowego spornych urządzeń z siecią. Część urządzeń znajduje się w budynkach (budynek tłoczni budynek sprężarkowni, budynek kotłowni i pompowni). Jednakże urządzenia jako element sieci przesyłu gazu stanowią odrębny od budynku przedmiot opodatkowania. SKO nie podzieliło stanowiska Spółki, iż w sytuacji, gdy urządzenie zamontowane jest w budynku, to przedmiotem opodatkowania jest wyłącznie budynek. Z literalnego brzmienia ww. przepisów nie wynika, aby wyłączeniu spod opodatkowania podlegały budowle (lub ich części) znajdujące się w budynkach. Wobec powyższego SKO uznało, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 217 Konstytucji RP, według którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko doktryny, iż dla opodatkowania urządzeń budowlanych jako budowli nie ma znaczenia to, że obiekty zostały zakupione i przywiezione w miejsce montażu, a co za tym idzie są elementem procesu technologicznego - stanowią urządzenia techniczne Montaż jest pracą (robotą) budowlaną. W jego ocenie bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny zakupiony przez podatnika jest w jego przedsiębiorstwie montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt, pozostaje zatem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania. Nawet obiekty będące elementem ciągu technologicznego - np. będące urządzeniami technicznymi - mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Urządzenia techniczne w kontekście podatkowym mogą być bowiem traktowane w zależności od funkcji jaką pełnią, jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Posiadanie statusu urządzenia technicznego nie wyklucza rzeczy z kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W zależności od celu, któremu służy, ustawa podatkowa pozwala klasyfikować urządzenie techniczne jako jeden z przedmiotów opodatkowania. Zdaniem SKO nie wszystkie instalacje i urządzenia techniczne zlokalizowane w budynku wpisują się w zakres pojęcia budynku. Opodatkowaniu wraz z budynkiem podlegają tylko te urządzenia, które służą wyłącznie budynkowi, np. instalacja gazowa, elektryczna, kanalizacyjna. Mogą natomiast, tak jak w rozpatrywanym przypadku, istnieć instalacje i urządzenia techniczne wyłączone z konstrukcji budynku, które stanowią budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej. podkreśliło przy tym, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem opodatkowania nie jest samo w sobie urządzenie zamontowane w budynku. Przedmiotem opodatkowania są natomiast elementy sieci technicznej, tj. wbudowane (zamontowane) w tę sieć urządzenia służące do przesyłu gazu, bez których nie jest możliwe funkcjonowanie elementu (odcinka) sieci przesyłu jakim jest tłocznia gazu. Agregaty sprężające i sprężarki powietrza są elementami sieci. Według SKO prawidłowość przyjętego w niniejszej sprawie stanowiska potwierdza przedłożona przez Spółkę Opinia techniczno - budowlana G. [...]. Według tego opracowania budynki, w których zlokalizowane są urządzenia i instalacje powstały w celu umieszczenia w nich tych urządzeń i instalacji. Nie można przyjąć, że w rozpatrywanym przypadku urządzenia techniczne i instalacje służą do eksploatacji tego budynku. W sytuacji takiej jak zaistniała w niniejszej sprawie budynek służy jako obudowa urządzeń instalacji i stanowi odrębny przedmiot opodatkowania od urządzeń technicznych i instalacji stanowiących element (odcinek) sieci gazowej. Tylko w przypadku zamontowania urządzeń i instalacji o określonych parametrach technicznych budynek będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem dla jakiego został zaprojektowany i wybudowany. W przekonaniu organu odwoławczego fakt, że maszyny i urządzenia mają charakter ruchomy tzn. mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania nie świadczy o nietrwałym związku z budowlą. SKO nie podzieliło przyjętego w opinii techniczno - budowlanej G. [...] stanowiska, iż sprężarki powietrza i agregaty sprężające są urządzeniami odrębnymi od sieci gazowej. Natomiast w niniejszym postępowaniu poza sporem pozostaje kwestia opodatkowania transformatorów. Organ odwoławczy nie przyznał zarazem racji ekspertom, którzy twierdzą, że po odłączeniu wszystkich agregatów sprężających i każdej sprężarki tłocznia może nadal funkcjonować. Twierdzeniu temu – zdaniem SKO - przeczą opisane w niniejszej decyzji informacje opublikowane na stronach internetowych O. [...] S.A. dotyczące zamówień w postępowaniu niepublicznym opublikowane jest ogłoszenie na wykonanie projektu technicznego i likwidację agregatu sprężającego GPA w Tłoczni Gazu H. wraz z instalacjami towarzyszącymi (zamówienie [...]) oraz ogłoszenie dotyczące zamówień na zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych związanych z likwidacją agregatu sprężającego GPA-3 w Tłoczni Gazu H. - dokument zakres techniczny zamówienia ([...]). Według SKO zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja potwierdza, że zdemontowane agregaty wraz z obudową, armaturą orurowaniem, posadowione na fundamentach stanowiły część instalacji służącej do przesyłu gazu, a przez to były całością techniczno - użytkową i funkcjonalną z siecią przesyłu gazu. Zdaniem SKO podobnie w zakresie sprężarek powietrza na podstawie akt sprawy ustalono, że odłączenie sprężarki bez zastąpienia jej innym urządzeniem o tej samej funkcji i spełniającym określone przepisami parametry techniczne spowoduje, że funkcjonowanie tłoczni gazu jako elementu sieci przesyłu będzie niemożliwe. Sieć stanie się bezużyteczna. W ocenie organu odwoławczego sporne urządzenia mogą być odinstalowane czy zdemontowane jednak nie pozostaje to bez znaczenia dla możliwości eksploatacyjnych sieci gazowej. Wskazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 upol, obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób wytworzenia czy zamontowania elementów, sposób ich połączenia z gruntem oraz możliwości wymiany urządzeń. W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową, powiązaną z budowlą sieci gazowej. Dlatego też należy przyjąć, że w niniejszej sprawie sporne urządzenia stanowią całość techniczno - użytkową z obiektem budowlanym jakim jest sieć gazowa i z tych względów podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO nie znalazło podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 2a, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że organ w sposób rzeczowy odniósł się do argumentów Spółki podnoszonych w toku postępowania. W rozpatrywanej sprawie Wójt podejmował wszelkie czynności zgodnie z obowiązującymi przepisami w szczególności Ordynacji podatkowej i upol W jego ocenie zgromadził materiał dowodowy i dokonał należytej jego oceny. Dokonana przez organ podatkowy ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania. Według organu odwoławczego nie zostały też naruszone art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy Wójt przestawił stan prawny i szczegółowo opisał okoliczności faktyczne, które stanowiły podstawę przyjętego stanowiska Organ należycie opisał podstawy prawne i faktyczne rozstrzygnięcia, szczegółowo wyjaśnił spółce zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Podejmując decyzję organ w sposób rzetelny zgromadził materiał dowodowy i dokonał jego należytej, wszechstronnej oceny. Za niezrozumiałe uznał twierdzenie według którego rozważania organu dotyczące spełniania funkcji przez sieć gazową nie powinny być podstawą podjęcia decyzji w kwestii opodatkowania urządzeń technicznych będących przedmiotem sprawy. Ten aspekt sprawy, z uwagi na sporządzoną w toku postępowania opinię techniczną również uzasadnia stanowisko przyjęte przez organ pierwszej instancji. Reasumując uznał, iż organ pierwszej instancji wykazał w toku prowadzonego postępowania podatkowego, że sprężarki powietrza oraz agregaty sprężające stanowią nierozerwalną część budowli sieciowej - sieci gazowej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Od powyższej decyzji SKO spółka wniosła do tutejszego sądu skargę z 13 sierpnia 2019 r., wnosząc o uchylenie ww. decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w zaskarżonej części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego: poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w roku, którego dotyczy postępowanie) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez przyjęcie, że sporne w sprawie urządzenia techniczne, tj. sprężarki powietrza i agregaty sprężające, stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, ponieważ nie wchodzą w zakres Prawa budowlanego; poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 upol w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego oraz niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 upol polegające na uznaniu, że sporne w sprawie urządzenia techniczne znajdujące się w budynku stanowią budowle, podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z budynkiem, co powoduje, że nie mogą być budowlą; poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego polegające na przyjęciu, że agregaty sprężające i sprężarki powietrza stanowią budowle w podatku od nieruchomości, mimo że nie spełniają definicji budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ani definicji urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 tej ustawy, ponieważ nie są wymienione w żadnym z tych przepisów ani nie są podobne do któregokolwiek z obiektów tam wyszczególnionych; poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego z uwagi na uznanie, że między spornymi w sprawie urządzeniami, a siecią gazową występują powiązania tak użytkowe, jak i techniczne, mimo że Organ nie wykazał żadnego z tych powiązań; poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są sporne urządzenia techniczne posadowione na fundamentach lub innych konstrukcjach wsporczych, mimo że art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyraźnie wskazuje, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem techniczny m części przedmiotów składających się na całość użytkową. przepisów prawa proceduralnego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów prawa powszechnie obowiązującego; art. 121 §1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; art. 2a ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie występują wątpliwości co do prawa wynikające z tego, że urządzenia będące przedmiotem niniejszego postępowania, tj. agregaty sprężające i sprężarki powietrza, stanowią budowle jako element sieci gazowej, podczas gdy żaden przepis prawa powszechnie obowiązującego, który jest lub mógłby być właściwym w niniejszej sprawie, nie pozwala wprost na taką kwalifikację, jakiej dokonały organy podatkowe obu instancji; art. 124 w związku z art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4 ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji Organu, a takie brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie poprzez pominięcie głównych tez zawartych w "Opinii techniczno-budowlanej G. [...]" przedłożonej do akt sprawy przez Skarżącą oraz polegające także na wyciągnięciu z niej fragmentów w oderwaniu od treści całej Opinii i ich dowolnej interpretacji nieznajdującęj oparcia w wykładni dokumentu uwzględniającej jej kontekst. Arki W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Natomiast w myśl art. 135 ppsa następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontroli, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 ppsa. W wypadku nieuwzględnienia skargi - w myśl art. 151 ppsa - sąd skargę oddala. Skarga jest zasadna. Z uwagi na zbieżność stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy ze sprawą III SA/Wa 444/19 tutejszego sądu, sąd posłuży się argumentacją powołaną w uzasadnieniu wyroku z 31 października 2019 roku wydanego w sprawie III SA/Wa 444/19. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1) i 2) upol, użyte w ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt1) i budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2). Dokonując wykładni powołanych przepisów sąd miał na uwadze wskazówki zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 roku, sygn. akt SK 48/15. Trybunał wskazał w nim, że aby uniknąć wniosku sprzecznego z konstytucyjną zasadą określoności regulacji daninowych, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Odwołując się do wyroku z [...] września 2011 r., sygn. [...], Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega, zdaniem sądu, wątpliwości, że sporne obiekty (agregaty sprężające i sprężarki powietrza) są budynkami. Okoliczność ta została przyznana w toku postępowania przez organy podatkowe obu instancji. W kontekście wcześniejszych rozważań nie może mieć żadnego znaczenia, że niektóre spośród spornych obiektów zostały wymienione bezpośrednio w przepisach prawa budowlanego jako budowle. Skoro bowiem obiekty te spełniają kryteria budynków wskazane w art. art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., to zbędne jest dalsze poszukiwanie argumentów pozwalających na ewentualne zakwalifikowanie obiektu jako budowli. Również jako niezasadne należy ocenić stanowisko organu II instancji kwalifikującego stacje transformatorową jako budowlę z uwagi na to, że jest połączona w sposób techniczno – faunkcjonalny z siecią przesyłu gazu poprzez znajdujące się w jej wnętrzu oraz wobec tego, że sama konstrukcja zewnętrzna stanowi obudowę urządzeń. W ocenie sądu kwalifikowanie agregatów sprężających i sprężarek powietrza jako budowli tylko z uwagi na jej funkcję stoi w sprzeczności z powołaną wcześniej argumentacją i "duchem" wyroku Trybunału Konstytucyjnego z [...] grudnia 2017 roku. W ocenie sądu, w konsekwencji stanowiska organów podatkowych doszło do "podwójnego" opodatkowania spornych obiektów. Budynki agregatów sprężających i sprężarek powietrza zostały bowiem opodatkowane (zresztą zgodnie z deklaracją skarżącej) jako budynki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą, a zatem z zastosowaniem wyższej stawki podatku. Sporne obiekty (ich "wnętrze") zostały dodatkowo, po raz drugi opodatkowane jako budowle (element sieci gazowej). Dodatkowo należy powołać dalszą argumentację powołaną w przytoczony wcześniej uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z [...] grudnia 2017 roku. Trybunał wskazał w nim, że argument celowościowy, powiązany jednoznacznie z argumentem językowym, polega z kolei na konstatacji, że skoro niektóre budynki można uznać za budowle, to dokonując takiej kwalifikacji, należy odwołać się do przesłanki funkcji określonego obiektu, wziąwszy pod uwagę, przykładowo, jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. Pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku o sygn. P 33/09, OTK ZU A/2018 SK 48/15 poz. 2 18 w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej. Zatem jako całkowicie niezasadne należy ocenić odwołanie się przez organ II instancji do funkcji spornych agregatów sprężających i sprężarek powietrza przy dokonywaniu ich kwalifikacji, przy jednoczesnym niespornym ustaleniu, że spełniają one cechy budynku. Odnosząc się w dalszej kolejności do argumentacji organu odwoławczego należy wskazać, że budowlami na gruncie prawa podatkowego są zarówno budowle sensu stricto jak też urządzenia budowlane. Na potrzeby definiowania tych pojęć ustawa podatkowa odsyła natomiast do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 Pb, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Budynkiem na podstawie art. 3 pkt 2 Pb jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei obiektami małej architektury, stosownie do art. 3 pkt 4 Pb, są niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury; b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej; c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. W sprawie nie jest sporne, że zarówno sprężarka jak i agregat sprężający stanowią urządzenia techniczne. Są to bowiem zaawansowane technicznie urządzenia stanowiące mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności, w tym wypadku do sprężania gazu w sieci gazowej. Treść powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogłyby stanowić wyłącznie wolnostojące urządzenia techniczne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby którekolwiek z przedmiotowych urządzeń posiadało taką cechę. Bezspornie zarówno sprężarki jak i agregaty są lub były połączone z siecią gazową. Nie stanowią zatem odrębnych budowli w rozumieniu przepisów Pb. Na gruncie prawa podatkowego budowlą jest jednak również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zgodnie art. 3 pkt 9 Pb, ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zdaniem sądu, agregaty i sprężarki nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane, gdyż mimo technicznego połączenia z siecią gazową nie pełnią takiej roli jak urządzenia wymienione w powołanym przepisie. Są bowiem elementem instalacji przesyłu gazu, a nie urządzeniami pełniącymi inne funkcje, których zadania nie stanowią jednej z części lub etapów przesyłu. Urządzenia zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem w rozumieniu tego przepisu, to np. takie, które zapewniają dostawy mediów lub odbiór powstałych w toku eksploatacji odpadów, a także takie, które zapewniają dostęp do danego obiektu. Zgodnie z art. 3 pkt 1 Pb, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Należy zatem wskazać, że choć sporne urządzenia techniczne nie stanowią same w sobie budowli, to mogą być uznane za część innego obiektu budowlanego, tj. budynku lub budowli i w konsekwencji dzielić los tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaznaczyć trzeba, że urządzenia stanowiące część budynku w ogóle nie zwiększą podstawy opodatkowania, gdyż stanowi ona powierzchnię użytkową, której nie sposób powiązać z urządzeniami technicznymi. Odmiennie wygląda natomiast sytuacja urządzeń stanowiących część budowli, gdyż wówczas bierze się pod uwagę ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Mogą zatem zwiększać wartość całego obiektu, a w konsekwencji wpływać na wysokość podstawy opodatkowania. Na podstawie art. 3 pkt 3 Pb, budowlami są m.in. sieci techniczne oraz obiekty liniowe. W załączniku do ustawy Prawo budowlane ustawodawca wymienił kategorie obiektów budowlanych. Kategorię XXVI stanowią sieci, w tym elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Na podstawie art. 3 pkt 3a Pb, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Zdaniem Sądu nie budzi więc wątpliwości, że sieć gazowa jest budowlą w rozumieniu przepisów tak prawa budowlanego, jak również stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym opinie techniczne, prowadzą do wniosku, że sporne urządzenia są połączone z siecią gazową. Stanowią również z tą siecią całość zarówno pod względem użytkowym jak i technicznym. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Z wyjaśnień organu pierwszej instancji wynikało, że agregaty sprężające mają za zadanie w skompensowanie strat ciśnienia powstających w trakcie przesyłu gazu. Z kolei sprężarki powietrza mają za zadanie zwiększenie ciśnienia powietrza, wykorzystywanego dla potrzeb obsługi instalacji technologicznych związanych z przesyłem gazu. Prowadzi to do wniosku, że obie kategorie urządzeń pełnią istotną rolę w procesie dostaw gazu odbiorcom końcowym. To z kolei czyni uprawnioną tezę organu, że stanowią one część sieci gazowej tak w sensie technicznym jak i użytkowym. Wobec tego sąd stwierdza, że zarówno agregat sprężający jak i sprężarka powietrza stanowi całość techniczno-użytkową sieci gazowej. Sporne urządzenia, jako część sieci gazowej, należy w związku z tym uznać za element odrębnego obiektu budowlanego posiadającego cechy budowli. Z drugiej jednak strony nie można tracić z pola widzenia faktu, że w obowiązującym w tej sprawie stanie prawnym odrębnym obiektem budowlanym był także budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Spółka zwraca uwagę na tę okoliczność w złożonej skardze i wywodzi, że zarówno agregaty jak i sprężarki winny być uznane za część budynku, w którym się znajdują. W sprawie nie jest sporne, że obiekty budowlane, w których znajdują się te urządzenia zostały uznane za budynki i opodatkowane według ich powierzchni użytkowej. Organy twierdzą jednak, że niezależnie od powyższego, agregaty i sprężarki należało opodatkować jako część sieci gazowej, tj. według ich wartości w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Zdaniem organów, sprężarki i agregaty sprężające nie służą budynkom, w których się znajdują, lecz są częścią sieci gazowej, stanowią całość techniczno-użytkową tej sieci. Inaczej organy potraktowały transformatory, gdyż uznały, że urządzenia te zasilają również budynki, więc na zasadzie art. 2a Op uznały, że nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu organy pomijają jednak, że budynki sprężarek, tłoczni gazu, kotłowni i pompowni są obiektami o specjalistycznym przeznaczeniu użytkowym. Zdaniem Sądu, nie sposób stwierdzić, że ich wybudowanie i wyposażenie w sprężarki lub agregaty mogłoby służyć innym celom niż zapewnienie właściwych warunków dla obsługi tych urządzeń, np. osiągnięciu korzyści podatkowych. Są to pomieszczenia techniczne, dostosowane do konkretnej działalności gospodarczej. Budynki te pełnią również funkcję ochronną dla tych urządzeń, gdyż zapobiegają dostępowi niepowołanych osób lub zwierząt. W ocenie Sądu, nie można zatem wspomnianych budynków oraz urządzeń, które się w nich znajdują traktować jako całkowicie niezależne. Sama już bowiem nazwa "tłocznia gazu" lub "pompownia" wskazuje określony cel użytkowy, w który wpisują się zadania realizowane przez urządzenia służące skompensowaniu lub zwiększeniu ciśnienia w instalacji przesyłu gazu. Zdaniem Sądu, budynki użytkowe, wykorzystywane w działalności gospodarczej, przystosowane pod urządzenia techniczne, trudno zatem oceniać przez pryzmat innych celów, aniżeli te, które realizują zainstalowane w nich urządzenia. Trudno zatem przyjąć, że sporne urządzenia w sensie użytkowym i technicznym nie są związane z budynkami, w których zostały zainstalowane. Z akt sprawy wynika, że zostały one przytwierdzone do fundamentów budynków za pomocą śrub. Są zatem połączone nie tylko z siecią gazową, lecz również z wymienionymi powyżej budynkami. W ocenie Sądu, argumentacja organu, że urządzenia te nie służą budynkom, gdyż np. ich nie zasilają, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. W szczególności Sąd nie dostrzega takiego warunku w art. 3 pkt 1lit. a Pb. W przepisie tym mowa jest jedynie o odrębnym obiekcie jako o budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a nie o budynku wraz ze służącymi mu instalacjami i urządzeniami. Należy podkreślić, że gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenie dodatkowych warunków, to zapewne uczyniłby to analogicznie jak w przypadku budowli, gdzie wskazano, iż budowla oraz urządzenia i instalacje muszą stanowić całość techniczno-użytkową. Reasumując Sąd stwierdza, że wykładnia powołanych przepisów Upol i Pb prowadzi do wniosku, iż podatnik miał prawo aby uznać, że urządzenia znajdujące się w budynkach, opodatkowanych według ich powierzchni użytkowej, nie będą stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania jako część budowli – sieci gazowej. Z kolei nawet jeśli przyjąć, że wspomniane urządzenia mogłyby równocześnie stanowić część takiej budowli, to zastosowanie winna znaleźć zasada wyrażona w art. 2a Op, która stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, przepisy prawa podatkowego wykluczają, dla celów podatkowych, możliwość uznania jednego urządzenia jako część dwóch różnych obiektów budowlanych. Sporne urządzenia mogły być zatem, na potrzeby opodatkowania, albo częścią budynków albo częścią sieci gazowej. Stanowisko podatnika, że stanowiły część budynków Sąd uznaje zatem za w pełni uprawnione. Organy ponownie rozpoznając sprawę uwzględnią zatem przedstawioną powyżej ocenę prawną i dokonają klasyfikacji spornych urządzeń z uwzględnieniem tej oceny. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a) ppsa orzekł jak w pkt 1) sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 ppsa. Na łączną kwotę 19 706 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 8.889 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10.800 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 29