III SA/Wa 2014/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. Z. i A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę

1. Zaskarżoną decyzją z [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy wydaną wobec A.Z. i J.Z. (dalej: "Strona", dalej wspólnie: "Skarżący") decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS") z [...] lutego 2018 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 123.249,00 zł. 2. J.Z. w 2012 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług transportowych towarów. Jako formę opodatkowania wybrał zasady ogólne. W dniu 15 kwietnia 2013 r. Skarżący złożyli jako małżonkowie wspólne zeznanie roczne PIT-36 za 2012 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie weryfikacji rozliczeń z tytułu m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. organ stwierdził nieprawidłowości w postaci: zaniżenia przychodu z tytułu sprzedaży samochodu ciężarowego o kwotę 13.073,17 zł; księgowania w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem towaru w postaci oleju napędowego od kontrahenta: Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A.N. w kwocie netto 361.325,00 zł; księgowania w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem towaru w postaci oleju napędowego od kontrahenta: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "Z." w kwocie netto 42.275,00 zł; nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków w kwocie 2.676,71 zł, jako niezaewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów wydatków dotyczących opłat, prowizji, odsetek bankowych, polis ubezpieczeniowych; nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków w kwocie 4.692,91 zł jako wpłaty na własne ubezpieczenie społeczne. 3. W efekcie organ I instancji decyzją z [...] lutego 2018 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 123.249,00 zł. 4. Skarżący złożyli odwołanie od decyzji. 5. Wydając zaskarżoną decyzję DIAS wskazał, że Strona [...] października 2012r. dokonała sprzedaży samochodu [...] z 1995 r. na podstawie faktury VAT 58/2012 na rzecz kontrahenta: A N. z Egiptu. Na fakturze wskazano kwotę netto 4.000,00 zł, VAT - 920,00 zł oraz wartość brutto transakcji 4.920,00 zł. Faktura ta została ujęta w książce przychodów i rozchodów za 2012 r. Na koncie bankowym Strony pod datą 11 października 2012 r. znajdowała się wpłata w kwocie 19.000,00 zł dokonana przez M.K. tytułem "pozostała kwota za [...] 1995 360". W odpowiedzi na wezwanie z 4 sierpnia 2016 r. Strona poinformowała, że "wpłata na konto dotyczy sprzedaży samochodu [...] [...](...). Pani M.K. była tylko pośrednikiem dla nabywcy z krajów tzw. trzeciego świata, a przelew na kwotę 19.000,00 zł był omyłkowy, bo pojazd był znacznie zużyty i wymagający napraw, dlatego jego cena była znacznie niższa. Różnica była rozliczona w gotówce przy wydaniu auta". Dodatkowo na koncie bankowym Strony stwierdzono wpłatę dokonaną przez M.K. w kwocie 2.000,00 zł tytułem "opłata na poczet [...][...]". Z uwagi na fakt, że M. K. wykonywała te operacje bankowe reprezentując podmiot gospodarczy – J. sp. z o.o. podjęto próby przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec tego podmiotu w zakresie przedmiotowej transakcji, które nie przyniosły rezultatu z uwagi na brak podmiotu pod zgłoszonym adresem oraz jego wcześniejsze wykreślenie z rejestru podatników VAT i VAT-UE. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Strona w związku z transakcją sprzedaży pojazdu [...]na rzecz kontrahenta egipskiego otrzymała zapłatę w łącznej wysokości 21.000,00 zł, podczas gdy na fakturze dokumentującej sprzedaż kwota brutto transakcji została ustalona w wysokości 4.920,00 zł. Strona nie przedstawiła żadnych dodatkowych dokumentów wyjaśniających te nieścisłości, ponadto większa część wpłaty została dokonana na prywatny rachunek Strony, nie wskazany na fakturze VAT. Strona otrzymując zapłatę za sprzedany towar w kwocie 21.000,00 zł zaniżyła kwotę wykazaną na fakturze nr VAT 58/2012 z dnia [...] października 2012 r. W konsekwencji Strona zaniżyła przychód za 2012 r. na kwotę różnicy, pomiędzy wartością netto wykazaną na fakturze (4.000,00 zł) a kwotą netto wynikającą z łącznej wpłaty z tytułu sprzedaży (17.073,17 zł), czyli o kwotę 13.073,17 zł, wg wyliczenia: kwota z faktury: netto 4.000,00 zł, VAT (23%) 920,00 zł, brutto 4.920,00 zł; kwota wg ustaleń: netto 17.073,17 zł, VAT (23%) 3.926,83 zł, brutto 21.000,00 zł; zaniżenie przychodu: 17.073,17 zł - 4.000,00 zł = 13.073,17 zł. Kontrola podatkowa przeprowadzona przez NUS w zakresie rzetelności rozliczeń podatkowych m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wykazała, że J.Z. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie netto 361.325,00 zł z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A.N. w K. oraz zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie netto 42.275,00 zł z faktury stwierdzającej czynność, która nie została dokonana, dokumentującej zakup oleju napędowego, wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "Z." w O.. Ponadto organ stwierdził zaniżenie kosztów o kwotę 2.676,71 zł z tytułu wydatków dotyczących opłat, prowizji, odsetek bankowych, polis ubezpieczeniowych oraz zaniżenie kosztów o kwotę 4.692,91 zł z tytułu nieujętych wpłat na ubezpieczenie społeczne. W zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 361.325,00 zł DIAS wskazał, że wnioski do jakich doszedł NUS zostały oparte w dużej mierze na materiale dowodowym uzyskanym w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., który w decyzji nr [...] z [...] kwietnia 2015 r. (obejmującej rozliczenie za lata 2011-2012) ustalił, że A.N. faktycznie nie dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży, o czym świadczyło to, że A.N.: nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej; nie zawierał żadnych umów handlowych bądź przedstawicielskich; nie posiadał warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwami; nie zatrudniał żadnych pracowników; nie wie kto fizycznie wystawiał faktury VAT sprzedaży; nie wie kto przyjmował zapłaty kwot wykazanych w fakturach; nie dokonywał dostaw jakichkolwiek towarów handlowych; nie dokonywał nabyć towarów handlowych przeznaczonych do obrotu gospodarczego; nie posiadał koncesji na sprzedaż paliw (nie występował o wydanie takiej koncesji do Urzędu Regulacji Energetyki). DIAS wskazał, że analogiczna sytuacja ma odniesienie również do faktury VAT wystawionej przez "Z." dokumentującej zakupy oleju napędowego nr [...] z dnia 19 grudnia 2012 r. o wartości netto 42.275,00 zł, podatek VAT w kwocie 9.723,25 zł. Z właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego w S. uzyskano informacje na temat tego kontrahenta, tj. 1. z oświadczenia z 6 sierpnia 2013 r. złożonego przez M. Z. w Urzędzie Skarbowym w S. wynika, że nigdy faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, że zarejestrował działalność gospodarczą na prośbę kolegi J. (którego nazwiska nie pamiętał) i że za prowadzenie działalności dostawał od kolegi "J." na tydzień około 500-600 zł; 2. z notatki służbowej sporządzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. na okoliczność przeprowadzenia obserwacji posesji znajdującej się w miejscowości J. [...], Gmina O. (mającej być siedzibą firmy "Z.") wynika, że pod ww. adresem nie stwierdzono żadnych znamion wskazujących, że jest tam wykonywana jakakolwiek działalność gospodarcza (brak szyldu, tablicy informacyjnej, reklamy firmy) i że brak przesłanek świadczących o tym, aby posesja w ostatnim czasie była użytkowana. Budynki znajdujące się na posesji były bardzo zniszczone. Na ścianach budynków stwierdzono płaty odpadniętego tynku. W budynkach były zauważalne wypełnienia dziur starymi deskami. Zdjęcia sporządzone w trakcie czynności urzędowych jednoznacznie wskazują na brak jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowej posesji. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 sierpnia 2016 r. Strona wyjaśniła, że: nie posiada oryginałów faktur firmy Z.; współpraca z firmą Z. została zawarta w formie ustnej przez przedstawiciela handlowego; nie zna osobiście M.Z.; zamówienie na towar złożone zostało podczas wizyty przedstawiciela handlowego, którego Strona nie zna osobiście; olej napędowy z firmy Z. dostarczył kierowca cysterną do paliw, Strona nie pamięta dokładnie wyglądu kierowcy; olej napędowy był zlewany w firmie do zbiornika; po uzgodnieniu z przedstawicielem dostawy towaru fakturę miał przekazać kierowca i osoba ta otrzymała zapłatę za ten towar; płatność, uzgodniona wcześniej w gotówce, była związana z przyznanym rabatem przez sprzedającego i ceną paliwa; kierowca posiadał stosowne pełnomocnictwo; tożsamość kierowcy nie była sprawdzana; firma Z. była sprawdzana przez CEIDG. Powyższe ustalenia dały podstawy do uznania, że faktura VAT nr [...] z dnia 19 grudnia 2012 r. nie dokumentuje faktycznej czynności gospodarczej i stanowi tzw. "pustą fakturę", z którego to powodu nie mogła być ujęta w kosztach uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu Strony, że w zaskarżonej decyzji naruszono prawo materialne w postaci art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, DIAS zauważył, że jest on nieuzasadniony, gdyż postępowanie dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. DIAS stwierdził, że J.Z. miał świadomość, a co najmniej godził się na udział w czynnościach mających na celu obejście prawa, o czym świadczą okoliczności, że: nie sprawdził kontrahentów w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT; nigdy nie był w siedzibie kontrahentów i nie interesował się, czy ci posiadają magazyny, środki transportu, infrastrukturę techniczną; nie wylegitymował przedstawicieli firm; nie zawarł umowy pisemnej by uchronić się przed ewentualną nieuczciwością kontrahentów; nie regulował płatności przy wykorzystaniu rachunków bankowych (płacił "do ręki" przedstawicielom firm, których personaliów nie znał, znaczne kwoty pieniędzy); w działalności, tak specyficznej jak handel paliwami, nie zażądał koncesji i nie sprawdzał w sposób formalny jakości paliwa; nie domagał się żadnych dokumentów świadczących o rzetelności i legalności działalności swoich dostawców. Zdaniem organu odwoławczego, świadczy to o tym, że Strona miała świadomość i godziła się z tym, że paliwo może pochodzić z nielegalnego źródła. Tym samym powinna zdawać sobie też sprawę z ciążących na niej ewentualnych konsekwencji wynikających z prawa podatkowego. Strona przynajmniej godziła się z prawnopodatkowymi konsekwencjami tego faktu w postaci braku prawa do zaliczenia kwot z faktur zakupu do kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo i zasadnie NUS uznał za nierzetelne księgi przychodów i rozchodów Strony. Skoro wykazano, że faktury figurujące jako wystawione przez A.N.oraz M.Z. nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, zaś zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przekracza łącznie 0,5 % kosztów wykazanych w podatkowej książce przychodów i rozchodów za 2012 r., to w sposób jednoznaczny należy przyjąć, że księgi podatkowe Strony uważa się za nierzetelne. DIAS uznał, że w konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń i zgromadzonego materiału nie sposób zgodzić się zarzutami zawartymi w odwołaniu, naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszym postępowaniu zakres koniecznych w sprawie ustaleń odnosi się tak do art. 9 (w zakresie zaniżenia przychodów) jak i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w zakresie nieprawidłowości w rozliczaniu kosztów uzyskania przychodu. Na tle drugiego przepisu ustalenia w sprawie wymagało czy dostawy udokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały wykonane przez podmiot opisany na fakturach jako wystawca. Postępowanie dowodowe jednoznacznie możliwość taką wykluczyło - PUH A.N., ani PHU Z. nie mogły dostarczyć Stronie paliwa w ilościach i wartościach opisanych na fakturach. Z zeznań/wyjaśnień w/w osób wynika, że nie prowadziły one działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Ustalenie, kto dokonywał dostaw pozostaje zaś poza zakresem postępowania. Istotne jest, że nie dokonywał ich podmiot figurujący jako wystawca faktur. To zaś stanowi podstawę do pozbawienia Strony prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z kwestionowanych faktur, w sytuacji gdy Strona wiedziała lub powinna była podejrzewać oszukańcze działanie kontrahentów, a nie podjęła żadnych działań, żeby ryzyko w tym względzie wyeliminować. Pismem z 7 maja 2018 r. Strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania S.C. na okoliczność stwierdzenia warunków i specyfiki dostaw oraz powołania biegłego na okoliczność oceny dokumentacji sporządzonej przez podatnika, obrazującej ilość paliwa niezbędną do codziennej działalności. DIAS uznał, że przeprowadzenie wskazanych dowodów jest niecelowe z uwagi na fakt, że stan faktyczny został ustalony w sposób kompletny, zaś organy podatkowe dysponowały wystarczającymi dowodami w sprawie aby wyjaśnić, że przedmiotowe dostawy paliw nie miały miejsca w oparciu o zakwestionowane faktury. DIAS podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały nabycia paliwa w ogóle, lecz jego udokumentowanie. W związku z powyższym postanowieniem z [...] 2018 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził również, że do kosztów uzyskania przychodów Strony winne być zaliczone wydatki na kwotę 2.676,71 zł, jako niezaewidencjonowane pierwotnie w księdze przychodów i rozchodów wydatki w postaci: opłat, prowizji, odsetek bankowych, polis ubezpieczeniowych. Ponadto NUS zasadnie uwzględnił zaniżenie kosztów uzyskania przychodu w kwocie 4.692,91 zł, z tytułu dokonanych wpłat na poczet ubezpieczenia społecznego, których to wpłat Strona nie wykazała w złożonym zeznaniu rocznym. Organ pierwszej instancji wskazał w zaskarżonej decyzji na zawyżenie przez podatnika ujętej w zeznaniu rocznym kwoty wpłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne. W zeznaniu rocznym kwota ta wynosiła 1.924,72 zł, zaś prawidłowa winna wynosić 1.924,70 zł. Różnica ta nie wpływa jednak na obliczenie należnego podatku. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucili: 1) błędne ustalenia stanu faktycznego przez uznanie, że zaniżona została kwota podatku dochodowego od osób fizycznych w drodze stwierdzenia, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowiąc tym samym "puste faktury" i wobec tego uniemożliwiają zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów; błędne uznanie za nierzetelną księgi przychodów i rozchodów (również w następstwie przyjęcia, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym w ocenie organów nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu); 2) naruszenie art 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, podczas gdy dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; 3) naruszenie prawa procesowego o istotnym wpływie na wynik sprawy w postaci art. 127 O.p. przez bezkrytyczne przyjęcie przez organ drugiej instancji jako własnych ustaleń organu pierwszej instancji, brak suwerennej oceny materiału dowodowego przy rozstrzyganiu sprawy oraz kontrolę zasadności jedynie części podniesionych zarzutów; 4) art. 23 ust 1 pkt 43 u.p.d.o.f. przez brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku naliczonego, który nie uległ odliczeniu ze względu na przepisy ustawy o VAT; 5) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. przez dokonanie błędnej wykładni 86 ust 1 ustawy o VAT i tym samym złamanie zasady wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem Unii Europejskiej i w konsekwencji uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (i w następstwie uznanie kwestionowanych wydatków za koszty uzyskania przychodu), jedynie z tego względu, że formalny kontrahent dostawy może być uznany za podmiot nieistniejący lub firmujący działania innego przedsiębiorcy, podczas gdy wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia powinny być stosowane w drodze wyjątku, zaś większość ustaleń na gruncie podatku od towarów i usług nie powinna mieć znaczenia i należało je zastąpić postępowaniem dowodowym w szerszym zakresie, typowym dla podatków dochodowych; 6) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 120, 121, 124 w zw. z art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę oraz ograniczenia postępowania wyłącznie do powielenia ustaleń organu w postępowaniu z zakresu podatku od towarów i usług; dowolną ocenę dowodów, przez przyznanie znaczenia dowodowego formie płatności (gotówkowej) w sytuacji, gdy jest to wciąż, zwłaszcza poza dużymi ośrodkami miejskimi, powszechnie stosowana metoda płatnicza, a podatnik dokonując płatności w tej formie nie narusza żadnej normy prawnej, w szczególności art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, na który to z niewiadomego powodu organ się powołuje w miejscu, w którym stwierdza, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego możliwym było uznanie, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o nieprawidłowym działaniu kontrahentów; przyjęcie z góry założenia o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym i konsekwentnie dokonywanej wybiórczej ocenie materiału dowodowego, mającej potwierdzić tę błędnie i przedwcześnie postawioną tezę; bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w postaci przesłuchania świadka S.C. oraz zestawienia dystansów aut; 7) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 122 O.p. przez rezygnację z podjęcia niezbędnego działania w postaci przesłuchania świadków oraz zestawienia dystansów aut, podczas gdy ta czynność jednoznacznie potwierdziłaby słuszność twierdzeń strony; 8) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez przeprowadzenie niepełnego postępowania dowodowego, objawiającego się w braku wykazania, że Skarżący wiedział, że uczestniczy w przestępczym procederze; oparcie postępowania na zeznaniach w zasadzie jednego świadka i dobieraniu dowodów wyłącznie świadczących przeciwko podatnikowi, mających uprawdopodobnić z góry przyjętą tezę o świadomym udziale podatnika w procederze karuzelowym; 9) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wszczęcie postępowania w sprawie karnej na miesiąc przed przedawnieniem się zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy organy w znacznie wcześniejszym okresie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym umożliwiającym wydanie decyzji; 10) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 121 § 1, 124, 210 § 1 pkt 6 O.p w związku z art. 210 § 4 O.p. przez niewystarczające uzasadnienie faktyczne, w szczególności w zakresie przesłanek pozwalających organowi na uznanie, że przedmiotowe dostawy nie zostały zrealizowane; wyciąganie konsekwencji prawnych z niespełnienia przez podatnika przesłanek nie zastrzeżonych żadną normą prawną (przykładowo z faktu niedokonania dokładnej kontroli koncesji czy siedziby kontrahenta, braku kontroli kontrahenta w zakresie rzetelności jego rozliczeń, uprawnień do obrotu paliwem, podczas gdy w świetle obiektywnych okoliczności nie zaistniały żadne przesłanki, które mogłyby nasunąć podejrzenia, skłaniając podatnika do tak daleko idącej kontroli, nie był on też do niej prawnie zobowiązany; naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez organ, który uczynił tę zasadę czysto iluzoryczną; wprawdzie podatnik miał możliwość wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w toku postępowania materiału, z którego to prawa regularnie korzystał, lecz pozostawało to bez żadnego wpływu na postępowanie, a za szczególny przykład należy uznać wielokrotną odmowę przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę. 7. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. W ocenie sądu, w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz treści decyzji organów obu instancji, nie ma podstaw do uznania – za Skarżącym - że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, przy błędnej jego ocenie oraz z pominięciem istotnych wniosków dowodowych. Nie ma również podstaw do tego by uznać, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego. 9. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy – na obecnym etapie postępowania – zawyżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem towaru w postaci oleju napędowego od firmy Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe A.N. oraz firmy Z. . W dalszej części uzasadnienia, dla uproszczenia, zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT (które zdaniem skarżącego odnoszą się do poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów), określane będą jako "sporne faktury". Zdaniem sądu organ II instancji, podobnie zresztą jak organ I instancji, zasadnie uznał, że te faktury, a ściślej, należności z nich wynikające nie stanowią kosztu uzyskania przychodu przez skarżącego J.Z. w 2012 roku w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów wynikających z art. 22 ust. 1 updof. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 roku we sprawie sygn. akt II FSK 288/17 (dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu w CBOSA pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; - istnienie związku z prowadzoną działalnością; - poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo – wskazał NSA w powołanym orzeczeniu - wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Sąd też wskazał w powołanym orzeczeniu, że równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Powołał się w tym zakresie na wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15). Dodatkowo należy wskazać na jeszcze jeden wymóg zaliczenia wydatku jako koszt uzyskania przychodu, powołany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2019 roku w sprawie II FSK 904/17. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 842/11). 10. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawie przyjmuje ten argument za własny, uznając tym samym niesłuszność znacznej części zarzutów skargi. Sprowadzają się one bowiem do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które – w ocenie Skarżącego – winny były w oparciu o inne dowody (inne niż sporne faktury) dokonać ustaleń w zakresie poniesienia przez Skarżącego wydatków na zakup paliwa z pominięciem – obowiązującej na gruncie podatku od towarów i usług – zasady dobrej wiary podatnika. W odniesieniu do powyższych zarzutów należy wskazać, że poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że skarżący uwzględniał – jako koszty uzyskania przychodu w roku 2012 roku sporne faktury wystawione przez A.N. i M.Z.. Organy podatkowe ustaliły również – w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – że A.N. nie dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącego. Prawidłowość tego ustalenia nie budzi wątpliwości. Przede wszystkim z zeznań A.N. wynika jednoznacznie, że nie prowadził on działalności gospodarczej i nie sprzedawał paliwa na rzecz skarżącego, ani tez na rzecz innych podmiotów. Jak wynika z protokołu przesłuchania tego świadka z [...] czerwca 2014 roku, na szereg pytań o faktury, na których jako sprzedawca widnieje Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A.N., [...] K., M. NIP [...], REGON [...] odpowiadał, że nie zna firmy, na którą wystawiona została każda z faktur. Wskazał, że niczego nie wystawiał i nie podpisywał. Na pytanie odnoszące się do sprzedaży w ramach ww. firmy oleju napędowego odpowiedział, że nic takiego nie sprzedawał. Podczas tego przesłuchania A.N. stwierdził jednoznacznie, że nigdy nikogo nie zatrudniał, bo faktycznie nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Wskazał, że był jedynie – jak się wyraził – "słupem". Wyjaśnił, że udostępnił swoje dokumenty do założenia firmy, o którą był pytany. Analogicznie została przedstawiona przez A.N. jego działalność podczas przesłuchania z [...] kwietnia 2013 roku. Wskazał on wówczas, że założył działalność gospodarczą 31 grudnia 2010 roku. Pomogli mu w tym J.K. i J. Z.. Na pytanie dotyczące kapitału, którym dysponował dla potrzeb rozpoczęcia działalności gospodarczej odpowiedział: "ja nie miałem nic. Oni, czyli J. i J. mnie rejestrowali i płacili moje ubezpieczenie". Jak wynika z zeznań A.N., dla potrzeb formalności rejestracyjnych był zawieziony przez ww. osoby do US w K.. Okoliczności wynikające z treści zeznań A.N. znajdują pełne potwierdzenie w treści protokołów przesłuchania J.K. z [...] lipca 2015 roku i [...] lipca 2015 roku (protokoły te znajdują się w aktach administracyjnych załączonych do sprawy III SA/Wa 2014/18). Podczas przesłuchania [...] lipca 2015 roku J.K. wskazał, że założył działalność na niego (tj. A.N.) w 2010 roku. Z zeznań tych wynika jednoznacznie, że rolą A.N. było jedynie załatwienie formalności związanych z założeniem działalności gospodarczej. J.K. poszukiwał osób, na które mogłaby zostać założona działalność gospodarcza. Jedną z tych osób była właśnie A.N.. J.K. opisał w swoich zeznaniach mechanizm zakładania działalności gospodarczej na osoby, których specjalnie w tym celu poszukiwał, w zamian na wynagrodzenie (dla niego i dla tych osób). Z zeznań złożonych przez tego świadka [...] lipca 2015 roku wynika, że dla osób przez niego wyszukanych dla założenia działalności gospodarczej prowadzona była księgowość przez jedną osobę, organizacją i planowaniem tej działalności zajmował się J.Z.i, ("zleceniodawca" K.). 11. W świetle przedstawionych zeznań nie ulega wątpliwości, że prawidłowym było ustalenie dokonanie przez organy podatkowe, że A.N. nie sprzedawał paliwa na rzecz Skarżącego, zatem faktury odnoszące się do tych transakcji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważyć przy tym należy, że poza spornymi fakturami skarżący nie dysponuje żadnymi innymi dowodami, które potwierdzałyby realność spornych transakcji. Skarżący odwołuje się bowiem do okoliczności "zrealizowania dostaw" oraz ich okoliczności nie różniących się od dostaw od innych kontrahentów. Tego też dotyczą zgłoszone przez niego wnioski dowodowe. Skarżący nie dysponuje jednak żadnym dowodem wskazującym na to, że paliwo dostarczane mu było przez A.N.. A przecież wydatki poniesione na zakup paliwa właśnie od niego zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu działalności gospodarczej skarżącego. W świetle powyższego istotne są argumenty podniesione w wyroku wydanym w sprawie II FSK 904/17 (powołanym we wcześniejszej części uzasadnienia), z którymi sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w nim, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11). 12. Podnieść należy, że wbrew zarzutom skargi analogiczna sytuacja wystąpiła w przypadku kontrahenta - Z. . Strona ujęła w kosztach uzyskania przychodu za 2012r. fakturę VAT z dnia 19 grudnia 2012r. wystawioną przez tego podatnika, wartość netto 42.275,00 zł, VAT 9.723,25 zł. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że z oświadczenia z dnia 6 sierpnia 2013r. złożonego przez p. M.Z. w Urzędzie Skarbowym w S. wynikało, że nigdy faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, że zarejestrował działalność gospodarczą na prośbę kolegi Jarka (którego nazwiska nie pamiętał) i że za prowadzenie działalności dostawał od kolegi "Jarka" na tydzień około 500-600 zł, z notatki służbowej sporządzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. na okoliczność przeprowadzenia obserwacji posesji znajdującej się w miejscowości J. [...], Gmina O. (mającej być siedzibą firmy "Z.") wynika, że pod ww. adresem nie stwierdzono żadnych znamion wskazujących, że jest tam wykonywana jakakolwiek działalność gospodarcza (brak szyldu, tablicy informacyjnej, reklamy firmy) i że brak przesłanek świadczących o tym, aby posesja w ostatnim czasie była użytkowana. Budynki znajdujące się na posesji były bardzo zniszczone. Na ścianach budynków stwierdzono płaty odpadniętego tynku. W budynkach były zauważalne wypełnienia dziur starymi deskami. Zdjęcia sporządzone w trakcie czynności urzędowych jednoznacznie wskazują na brak jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowej posesji. Sam Skarżący wyjaśnił, że nie posiada oryginałów faktur firmy Z.,współpraca z firmą Z. została zawarta w formie ustnej przez przedstawiciela handlowego, nie zna osobiście p. M.Z., zamówienie na towar złożone zostało podczas wizyty przedstawiciela handlowego, którego Strona nie zna osobiście, olej napędowy z firmy Z. dostarczył kierowca cysterną do paliw, Strona nie pamięta dokładnie wyglądu kierowcy, olej napędowy był zlewany w firmie do zbiornika, po uzgodnieniu z przedstawicielem dostawy towaru fakturę miał przekazać kierowca i osoba ta otrzymała zapłatę za ten towar, płatność, uzgodniona wcześniej w gotówce, była związana z przyznanym rabatem przez sprzedającego i ceną paliwa, kierowca posiadał stosowne pełnomocnictwo, tożsamość kierowcy nie była sprawdzana, firma Z. była sprawdzana poprzez CEIDG. 13. W ocenie Sądu zasadna jest zatem ocena, że faktura VAT z dnia 19 grudnia 2012r. nie dokumentuje faktycznej czynności gospodarczej i stanowi tzw. "pustą fakturę", z którego to powodu nie mogła być ujęta w kosztach uzyskania przychodów. 14. Odnosząc się w tym miejscu do podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących "należytej staranności" oraz naruszenia prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy że są one nieuzasadnione, gdyż niniejsze postępowanie dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych a nie podatku VAT. 15. Zdaniem Sądu postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest całkowicie bezzasadny. 16. Odnosząc się do kwestii zaniżenia przychodu z tytułu sprzedaży samochodu [...] Sąd administracyjny uznał, że materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że Skarżący nie wykazał jako przychodu całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Okoliczności te w sposób prawidłowy ustalono na podstawie analizy konta bankowego Skarżącego. 17. Rozpoznając skargę wniesioną w niniejszej sprawie należy zauważyć, że również organ I instancji (którego decyzja została utrzymana w mocy decyzją zaskarżoną) w sposób szczegółowy wyjaśnił, odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przyczyny dla których wydatki ze spornych faktur nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Decyzja została poprzedzona szczegółowym postępowaniem. W ocenie sądu, powyższe rozważania potwierdzają, że stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i podjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Ponadto w sprawie dokonano wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i powszechnych zasad logiki. W szczególności organy wyjaśniły dlaczego zeznania świadka S.C. zawnioskowanego przez skarżących nie mogły wpłynąć na poczynione ustalenia dokonane w oparciu o pozostały materiał dowodowy. Przede wszystkim trudno zakwestionować pogląd wyrażony przez organy, że dowód ten zbędny w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Prawidłowość postanowienia, w którym omawiany wniosek dowodowy został oddalony potwierdzają dodatkowo podniesione wcześniej okoliczności, których dotyczył wniosek o przesłuchanie świadka C.. Zeznania te nie miały dotyczyć sprzedaży realizowanych przez A.N.. W rozpoznawanej sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, w zakresie wskazanych w decyzji transakcji, niezbędny do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Ustalenia organów podatkowych znajdują również pełne odzwierciedlenie w bardzo obszernym uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji 18. Zdaniem sądu, w świetle powyższego, nie są również zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 191, art., art. 187 §1, art. 121 §1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe dopuściły szereg kluczowych w sprawie dowodów (m.in.: faktury VAT zakupów i sprzedaży, umowy cywilno-prawne, wydruki z rachunków bankowych, protokoły zeznań świadków, informacje od innych organów i podmiotów – kontrahentów skarżącego), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. W sprawie zgromadzono zatem bardzo obszerny materiał dowodowy i ujawniono w toku postępowania kontrolnego liczne nieprawidłowości. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znalazły odzwierciedlenie w treści wydanych decyzji, w których w sposób szczegółowy przedstawiono tok rozumowania organów podatkowych i przesłanki, którymi się kierowały. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. To oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Potwierdza to dodatkowo zasadność oddalenia wniosków dowodowych skarżącego. W tym miejscu dodatkowo należy wskazać, że wyrokiem z 31 lipca 2018 roku w sprawie III SA/Wa 3044/17 tutejszy sąd oddalił skargę J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT m. in. za poszczególnie miesiące 2011 roku. W 2011 r. Skarżący korzystał z faktur wystawionych przez p. A.N.. Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że w ocenie sądu, w analizowanej sprawie nie doszło do naruszeń procedury podatkowej, które mogłoby skutkować uchyleniem skarżonej decyzji. Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również prawa materialnego, co zostało wyjaśnione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia zasad ogólnych, są również nieuzasadnione. Sąd w pełni podziela zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia, zarówno faktyczne jak i prawne. Sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny materiału dowodowego bowiem w ramach uprawnień określonych art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm." p.p.s.a.") jego działania ograniczają się do kontroli działalności administracji publicznej poprzez badanie legalności tj. zgodności z prawem (materialnym jak i zasadami postępowania administracyjnego) decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 721/18). Zatem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.psa skargę oddalił.