III SA/Wa 2010/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2025 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania C. spółki z o.o. z siedzibą w J. (skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r., utrzymał ww. decyzję w mocy. Sprawa trafiła do tut. Sądu po raz wtóry, z uwagi na prawomocne uchylenie pierwotnej decyzji ostatecznej z [...] maja 2019 r. wyrokiem o sygn. III SA/Wa 1651/19 (utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 1320/20). W obecnie kontrolowanym postępowaniu podatkowym, po uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy (opis dodatkowych ustaleń na s. 6 i n. decyzji), organy podtrzymały dotychczasowe stanowisko w zakresie zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki T. i K., jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów żaden z ww. kontrahentów nie dysponował towarem w postaci przędzy, tkanin i dzianin; towar trafiał do skarżącej z pominięciem ww. podmiotów, tzn. transport odbywał się w oderwaniu od obrotu fakturowego – od dostawców z Chin/Turcji do portu w Hamburgu i następnie bezpośrednio do skarżącej. Istota oszustwa sprowadzała się do tego, że podatek należny z tytułu odsprzedaży importowanych towarów był niwelowany fikcyjnym podatkiem naliczonym z faktur wystawionych przez ww. rzekomych dostawców (poza tym strony chciały ukryć faktyczne pochodzenie towarów z Chin i Turcji). Przebieg transakcji zaplanowano w ten sposób, by nie odprowadzić podatku od obrotu ww. towarem na terytorium Polski. Import rozliczano w ramach procedury uproszczonej, o której mowa w art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług, co umożliwiało wykazanie transakcji w sposób analogiczny, jak przy dostawach wewnątrzwspólnotowych, tj. w sposób neutralny dla podatnika (bez zamrożenia środków na poczet zapłaty za towar w momencie jego wprowadzenia na obszar celny UE). Odsprzedaż, jak zauważono, niwelował zaś fikcyjny podatek z faktur wystawionych przez T. i K.. Konstrukcja procederu powodowała brak konieczności rozliczenia podatku z tytułu odsprzedaży importowanych towarów poprzez "wkomponowanie" w łańcuch dostaw ww. podmiotów (T. i K.). W ten sposób nie powstał znaczący podatek do wpłaty, który byłby równy podatkowi należnemu wynikającemu ze sprzedaży krajowej importowanych towarów. Działalność skarżącej postrzegać na tym tle należy w ocenie organów jako kontynuację oszukańczego procederu uprzednio prowadzonego w formie spółki K(1). (por. s. 41-46 i 48 decyzji; opis ustaleń dot. spółki K(1)., skarżącej, a ponadto ww. kontrahentów por. odpowiednio s. 15-23, 23-31, 31-36 oraz 37-41). W zaskarżonej decyzji oceniono również, że, skarżąca była świadoma nierzetelności faktur, a to m.in. w związku ze wspólną obsługą księgową skarżącej i jej kontrahentów (przez Biuro Rachunkowe S.), a także z uwagi na powiązania osobowe między wszystkimi ww. spółkami (m.in. wspólnie decydowano w ramach skarżącej i T. źródle i cenie nabycia importowanego towaru), strukturę kierowniczą (pełnienie funkcji przez osoby pochodzenia tureckiego i wietnamskiego, powierzenie prowadzenia firm prokurentom samoistnym), brak umów handlowych z T. i K. mimo dostaw o znacznej wartości, transfer działalności handlowej do skarżącej w czasie gdy podjęto czynności kontrolne wobec K(1). (spadek obrotów u tej ostatniej z równoczesnym wzrostem u podatnika do kwot wielomilionowych), powielenie przez skarżącą schematu wprowadzania towaru na terytorium kraju bez zapłaty VAT, tj. w procedurze uproszczonej, zbieżność adresów, przejęcie kadry pracowniczej oraz kontrahentów K(1). przez skarżącą, sposób regulowania należności (brak transferów finansowych, tzn. przejęcie długów handlowych kontrahentów przez skarżącą i rozliczanie się bezpośrednio z tureckim dostawcą, wydłużone terminy płatności oderwane od realiów gospodarczych) (s. 46 i n., 50 decyzji). W spornej decyzji uznano również, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nie ekspirował w dacie ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ uległ zawieszeniu w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na pierwotną decyzję ostateczną (s. 12 i n. decyzji). W skardze do tut. Sądu zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 167-168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, jak też zwrotu kosztów postępowania. Podstawę krytyki zaskarżonej decyzji stanowiło twierdzenie o niezastosowaniu się przez organy do wytycznych zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych obu instancji dotyczących pierwotnie wydanej w sprawie decyzji ostatecznej. Organy nie wyjaśniły zwłaszcza, czy skarżąca mogła wiedzieć o tym, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach; nie mogą o tym świadczyć nawiązania "do kontaktów towarzyskich osób działających za stronę"; ocena w tym zakresie, wskazująca na analogie do działalności K(1)., jest niespójna i brak jest podstaw do utożsamiania działalności tej spółki oraz skarżącej, jak też do przypisywania stronie działań przestępczych (oszustwa podatkowego). Organy bezpodstawnie przyjęły także, że kontrahenci spółki, tzn. T. i K. nie dysponowali towarem (por. zwłaszcza s. 2 i n., 7-9 skargi). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując co do istoty ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji (zob. zwłaszcza s. 14 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem w imieniu skarżącej nikt się nie stawił (pełnomocnik w piśmie z 5 lutego 2026 r. wniosła o rozpoznanie sprawy bez jej udziału), natomiast pełnomocnik organu wnosiła i wywodziła jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Trafnie co do zasady spostrzega strona, że oceny zaskarżonej obecnie decyzji należało dokonać w perspektywie związania prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych dotyczącymi pierwotnej, ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej w sprawie, a to z uwagi na treść nieprzywołanych w skardze art. 153 oraz art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rzecz jednak w tym, że myli się spółka odnośnie do twierdzenia, że wskazań tych nie wykonano. Z uwagi na to, że w wyroku Sądu kasacyjnego (o sygn. I FSK 1320/20) podzielono en bloc ocenę tut. Sądu wyrażoną w wyroku o sygn. III SA/Wa 1651/19 (uchylającym pierwotną decyzję wymiarową), skonfrontować wypada postępowanie organów z wytycznymi wyrażonymi w tym ostatnio wymienionym orzeczeniu. We wskazanym wyroku o sygn. III SA/Wa 1651/19 tut. Sąd nie kwestionował co do zasady tego, że kontrahentów spółki można postrzegać jako podmioty wykazujące cechy znikającego podatnika; zdaniem Sądu nie przesądzało to jednakże jeszcze o celowym udziale spółki w nierzetelnym procederze. Organ nie wyjaśnił na czym polegało oszustwo podatkowe w przypadku skarżącej. W tym względzie wskazano zwłaszcza na brak dostatecznych ustaleń odnośnie do tego, czy T. i K. dysponowali towarem (skoro trafił on do skarżącej); odwołano się bowiem do takich okoliczności pośrednich, jak "brak infrastruktury, tj. środków transportu, brak zatrudniania pracowników, powiązania osobowe ze skarżącą", przy czym w zakresie tych ostatnich nie przedstawiono czytelnych dowodów na kontynuację działalności K(1). przez skarżącą. Wg Sądu "udowodnienie przez organy okoliczności niedysponowania towarem przez T. i K. ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż tylko wtedy można uznać, że skarżąca świadomie pomniejszyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów nie dokumentujących rzeczywistych transakcji." Jak zauważono w wyroku, w odniesieniu do T. konieczne jest "przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu w postaci zwrócenia się do syndyka masy upadłości K(1). w upadłości z zapytaniem, czy w 2015 r. pomiędzy K(1). a T. doszło do zwrotu towaru; jeżeli tak to jakiego rodzaju to był towar, w jakiej ilości o jakiej wartości, kiedy dokładnie zwrot miał miejsce; przedłożenie przez syndyka masy upadłości K(1). w upadłości dokumentów potwierdzających dokonanie zwrotu przedmiotowego towaru." Jak chodzi z kolei o nabycia od spółki K., to należało doprowadzić "do przesłuchania w charakterze świadka M.S., prezes S." jako że to ta osoba "ma wiedzę nie tylko w zakresie prowadzonych na rzecz K. ksiąg rachunkowych ale również na temat obrotu towarem dokonywanym przez ten podmiot (...) Wiedza powyższej osoby odnośnie tego kto ze spółki K. zlecił spółce S. udział w odprawach celnych, w jaki sposób następowało rozliczenie finansowe itd. pozwoli ustalić, czy spółka K. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, czy jedynie ją pozorowała." Z powyższych uwag wynika, że zadaniem organów było zarówno uzupełnienie materiału dowodowego sprawy, jak i jego ponowna ocena w optyce dodatkowo zgromadzonych dowodów, w tym zwłaszcza przez wyjaśnienie mechanizmu oszustwa, w którym uczestniczyła spółka oraz ewentualnej wiedzy skarżącej o tymże udziale. Z obu tych zaleceń organy się wywiązały. Jak chodzi o transakcje z T., to uzupełniając materiał dowodowy zwrócono się do syndyka masy upadłości K(1). o udzielenie wyjaśnień odnośnie do transakcji tej spółki z T., jednakże działanie to okazało się niekonkluzywne w tym sensie, że syndyk nie posiadał informacji na temat ewentualnych zwrotów towarów między ww. kontrahentami. Jednocześnie jednak przy odpowiedzi przesłał odnalezione w dokumentacji upadłej spółki korekty faktur, z których wynikało, że we wszystkich przypadkach podstawę korekty stanowiła rezygnacja z zamówienia. Zasadnie na tym tle organ wywiódł, że trudno w oparciu o treść ww. faktur przyjąć ustalenie o dysponowaniu towarem, bowiem potwierdzają one jedynie złożenie zamówienia, a następnie rezygnację z tegoż (s. 20 decyzji). Jeżeli więc zestawić powyższe z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z tym ustaleniem na czele, które w istocie potwierdził tut. Sąd już w ramach pierwotnej oceny, że T. była podmiotem "porzuconym", unikającym kontroli, to jako prawidłowy jawi się wniosek, że nie mogła dysponować przedmiotowym towarem (tekstyliami). Organy zasadnie zwróciły w kontekście powyższego ustalenia uwagę na brak sformalizowania współpracy i w zasadzie brak uzgodnień co do warunków dostaw z kontrahentem, przy znaczącym wolumenie i wartości obrotu, a zwłaszcza na sposób regulowania zobowiązań i dostawy ww. towarów, tj. bezpośrednio z tureckimi dostawcami (tj. z pominięciem T.): – z uwagi na nierynkowy sposób rozliczania kontraktów, przez przejęcie przez skarżącą należności względem kontrahenta tureckiego i kredyty kupieckie zaciągnięte u tureckiego dostawcy o niespotykanie wydłużonych terminach płatności, a to przy wielomilionowych kwotach należności (opis por. zwłaszcza na s. 30 i n., 42 decyzji organu pierwszej instancji, por. także s. 29 i n. zaskarżonej decyzji); nawiasem mówiąc, także skarżąca udzielała kredytu kupieckiego nabywcom, nie płacąc swoim rzekomym dostawcom (s. 42 decyzji), - ze względu na ustalony sposób transportu towarów, które trafiały bezpośrednio do skarżącej (s. 42 i n. wskazanej decyzji pierwszo-instancyjnej). Ustalenia powyższe odnoszą się par excellence także do drugiego kontrahenta skarżącej (K.), przy czym i w tym zakresie uzupełniono materiał dowodowy stosując się do wytycznych tut. Sądu, tzn. przesłuchano p. S.; istotne jest w tym zakresie, że świadek – mimo że kierowała biurem prowadzącym księgowość spółki K. – ograniczyła się w istocie do wskazania, że nie posiada już dokumentacji tegoż podmiotu (została zwrócona), a współpraca została zakończona w 2016 r. Nie wskazała, kto konkretnie ze spółki K. zlecił dokonywanie odpraw celnych. Ponadto, mimo dwukrotnego wezwania, nie przedstawiła dowodów potwierdzających rozliczenia finansowe między biurem S. a spółką K., jak też protokołów potwierdzających przekazanie dokumentacji księgowej (s. 28 i n. decyzji). Zatem i w tym zakresie uzupełniające postępowanie dowodowe nie doprowadziło nie tylko do podważenia, ale nawet do wątpliwości na tle dotychczasowych ustaleń, że K. był podmiotem nierzetelnym, co (podkreślając ponownie) tut. Sąd już w istocie potwierdził, a niedawno dodatkowo dał temu wyraz również w wyroku dotyczącym rozliczeń skarżącej za pozostałe okresy rozliczeniowe 2016 r. (o sygn. III SA/Wa 2442/24). Jak wynika z powyższego, w odniesieniu do obu ww. kontrahentów uzupełniające postępowanie dowodowe nie potwierdziło, by dysponowali oni towarem, który trafił do skarżącej; przeciwnie materiał dowodowy, w tym zwłaszcza wymienione wyżej okoliczności wskazuje na to, że skarżąca w istocie nabywała tekstylia bezpośrednio od dostawców z Turcji. Ocena organu o oderwaniu obrotu fakturowego od faktycznych przepływów towarowych i finansowych (s. 41 i n. decyzji) nie nasuwa na tle tych ustaleń wątpliwości. W rezultacie wywiązano się też z zalecenia, by wyjaśnić charakter nierzetelnego działania skarżącej, tj. oszustwo na gruncie podatku od wartości dodanej w jej przypadku. Jak w szczególności wskazał organ (s. 44 decyzji), skarżąca niwelowała fikcyjnym podatkiem naliczonym podatek należny z tytułu odsprzedaży importowanych towarów rozliczanych w procedurze uproszczonej; istotą tego mechanizmu było wprowadzenie na obszar celny UE towaru bez efektywnej zapłaty podatku. Skoro zaś ustalono prawidłowo, że kontrahenci nie dysponowali towarem, to zbyteczne stało się badanie dobrej wiary skarżącej, na co zwrócił uwagę (wprawdzie warunkowo) tut. Sąd już pierwotnie rozpoznając sprawę spółki. Trafny jest wywiedziony w decyzji wniosek (s. 49), że udział skarżącej w procederze był świadomy, co wywodzić należy już tylko ze wspólnej obsługi księgowej kontrahentów (przez biuro S.), powiązań osobowych między nimi, czy podobieństw w przyjętym modelu działania między podatnikiem a spółką K(1). (por. uwagi na s. 46 i n. decyzji). Skład orzekający ustalenia powyższe uznaje za dostateczne, biorąc zwłaszcza pod uwagę brak dalej idącej inicjatywy dowodowej strony skarżącej (a to przecież na podatniku spoczywa materialny ciężar dowodu w zakresie wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego; tymczasem sama strona przyznaje się do "nietransparentnej ... działalności" – s. 7 skargi). W szczególności na etapie skargi do tut. Sądu omówionym wyżej ustaleniom organu nie przeciwstawiono rzeczowej argumentacji. Ograniczono się bowiem do blankietowych twierdzeń o braku jednoznacznego wyjaśnienia natury oszustwa w niniejszej sprawie, czy braku wykazania złej wiary. Jedynym sprecyzowanym argumentem jest wskazanie na rozbieżność argumentacji zawartej w decyzji kasacyjnej wydanej na skutek rozpoznania sprawy przez sądy administracyjne z wywodem decyzji obecnie zaskarżonej (s. 7 in fine i n. skargi), nieprzesądzającym jednak o kierunku rozstrzygnięcia z przyczyn omówionych wyżej. Nie jest też tak, zwłaszcza wobec uzupełnienia dowodów, o czym skarga milczy, że "po raz kolejny ... decyzja organu podatkowego opiera się na decyzji i dowodach przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki K(1)." (s. 8 skargi). Zasadnie w tym stanie rzeczy organy powieliły zapatrywanie o zastosowaniu w sprawie w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie dostrzegając tak w świetle zarzutów skargi jak i z urzędu powodów do wyeliminowania spornej decyzji z obrotu prawnego. W szczególności w tym ostatnim zakresie należy zwrócić uwagę na poprawność ustalenia o braku przedawnienia należności na moment wydania zaskarżonej decyzji (vide s. 13 tejże).