III SA/Wa 1999/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę

1. Na podstawie umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2016 r. Rep. A nr [...] A. M. (Skarżący, Strona) dokonał odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego usytuowanego w budynku przy ul. P. w W. za kwotę 230.000 zł. Spółdzielcze własnościowe prawo do wyżej wymienionego lokalu mieszkalnego A. M. nabył na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu [...] marca 2015 r., udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A nr [...]. 2. W dniu 13 grudnia 2018 r. A. M. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (PIT-39), w którym wykazał: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - 230.000 zł, - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - 230.000 zł, - kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f.") - 100.000 zł, - podstawa obliczenia podatku - 130.000 zł, - podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. - 24.700 zł, - podatek należny - 24.700 zł, - kwota do zapłaty - 24.700 zł, 3. W dniu 23 stycznia 2019 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (PIT-39), w której A. M. wykazał: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - 230.000 zł, - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - 230.000 zł, - kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - 75.000 zł, - podstawa obliczenia podatku - 155.000 zł, - podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. - 29.450 zł, - podatek należny - 29.450 zł, - kwota do zapłaty - 29.450 zł. 4. Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (Organ pierwszej instancji, Naczelnik) określił A. M. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego (19%) podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 43.700 zł, w uzasadnieniu wskazując, że wydatek w kwocie 75.000 zł poniesiony w dniu 3 stycznia 2017 r. przez Stronę na rzecz Z. S. tytułem spłaty dokonanej w wyniku działu spadku z dnia [...] lutego 2016 r. udokumentowanego aktem notarialnym Rep. A nr [...], nie mieści się w katalogu wydatków zawartym w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Naczelnik podniósł, że ustawodawca w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie wymienił wydatków ponoszonych na spłatę zobowiązań wynikających z działu spadku. Organ pierwszej instancji uznał, iż dla celów podatkowych za moment nabycia prawa własności nieruchomości po zmarłym L. M. przyjąć należy datę sporządzenia umowy o dział spadku, tj. 5 lutego 2016 r. Spłata dokonana w dniu 3 stycznia 2017 r. na rzecz Z. S. dotyczyła zatem nieruchomości nabytej przed sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu usytuowanego w budynku przy ul. P. i stanowi wydatek dokonany z tytułu działu spadku. 5. Pismem z 28 czerwca 2020 r. A. M. reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego W. S. - złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, oraz stwierdzenie naruszenia przez organ pierwszej instancji oraz ocenę wszystkich wskazanych w odwołaniu przepisów i postawionych zarzutów. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 oraz art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., a także przepisów postępowania, tj. art. 191, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "O.p."). 6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor, Organ drugiej instancji) decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. wskazując w uzasadnieniu, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że spłata dokonana w wyniku działu spadku będąca ekwiwalentem nabytego udziału spadkowego stanowi podstawę do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dyrektor podniósł, że przesunięć w ramach masy spadkowej, wskutek których nie dochodzi do przyrostu mienia jednego ze spadkobierców w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego nie należy utożsamiać z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości). Okoliczność, że dział spadku następuje ze spłatą powoduje, że umowa ma charakter odpłatny. Jednak w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do nabytego udziału spadkowego i żaden ze spadkobierców nie został wzbogacony kosztem innego spadkobiercy nie dochodzi do powstania przysporzenia majątkowego względem odziedziczonego" udziału w masie spadkowej. W mniejszej sprawie A. M. w wyniku działu spadku nabył udział wynoszący [...] części w składnikach majątku spadkowego. Wartość udziału wynoszącego [...] części nieruchomości wchodzących w skład majątku spadkowego wynosiła 300.000 zł ([...] z 600.000 zł), natomiast wartość przysługującego uprzednio A. M. udziału spadkowego wynosiła 200.000 zł ([...] z 600.000 zł) Mając jednak na uwadze fakt, że A. M. dokonał spłaty na rzecz Z. S. w kwocie 100.000 zł, Dyrektor stwierdził, że w wyniku działu spadku nie doszło do przysporzenia majątkowego po stronie A. M., co też słusznie zauważył Pełnomocnik Strony. Dział spadku jest konsekwencją wcześniejszego nabycia majątku tytułem dziedziczenia i stanowi tryb zniesienia wspólności majątku spadkowego. Wskutek działu spadku dochodzi jedynie do rozdysponowania wchodzących w skład spadku składników do majątków poszczególnych spadkobierców. Spłata zaś jest elementem działu spadku. Niweluje różnice powstałe po podziale spadku, w skład którego wchodziły składniki niedające się podzielić fizycznie. Stanowi formę rekompensaty dla spadkobiercy, który zgodził się otrzymać składniki majątku spadkowego o mniejszej wartości niż wartość swojego udziału spadkowego lub też całkowicie zrezygnował z przysługującego mu udziału w majątku spadkowym. Skoro zatem spłata ma na celu wyrównanie nierówności powstałych po podziale spadku to tym samym nie można jej uznać za wydatek poniesiony na własny cel mieszkaniowy. Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że spłata na rzecz Z. S. stanowi wydatek dokonany w wyniku działu spadku, nie jest natomiast wydatkiem, o którym mowa w art 21 ust 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutów Strony Dyrektor wskazał, że zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 oraz art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. jest bezzasadny. Dyrektor nie doszukał się także naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania. 7. W dniu 23 września 2020 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych oraz kwoty 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w niniejszej sprawie oraz rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 oraz art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. - obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 191, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 O.p. - naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji błędnie wskazał, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Strona wskazała, iż celem wprowadzenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Stwierdził, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że nie są wydatkami na cele mieszkaniowe kwoty wydatkowane przed formalną sprzedażą nieruchomości. Jest to sprzeczne z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie, zgodnie z którym w niektórych przypadkach zwolnieniem objęte są także kwoty uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży. Pełnomocnik wskazał, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cel mieszkaniowy. Przy czym w tym konkretnym przypadku wykładnia językowa jest niewystarczająca do właściwego odkodowania normy. Skarżący przywołał przy tym wyroki sądów administracyjnych, w których stwierdzono, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a uprzednio w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., ustanowione zostało w celu "podatkowego sprzyjania" przedsięwzięciom służącym zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Skarżący nie zgodził się z organem odwoławczym, że spłata dokonana w wyniku działu spadku była jedynie jego elementem. Stwierdził, że organ odwoławczy nie uwzględnił faktu, że spłata realizuje cel przedmiotowego zwolnienia. W ocenie Strony trudno zrozumieć twierdzenia organu podatkowego, że nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. tylko dlatego, że na spłatę innej spadkobierczyni wydatkowano środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości. Wskazał, że z orzecznictwa sądów administracyjnych płynie jednolity wniosek, że rozważając przesłanki zwolnień podatkowych nie wolno tracić z pola widzenia ratio legis ustanowionych zwolnień. Końcowo Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że ten naruszył zasadę zaufania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż: - pochopnie uznał uzyskaną z podziału spadku nieruchomość za przysporzenie, - nie wyjaśnił w decyzji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i innych wskazanych przepisów u.p.d.o.f., jedynie cytując je, - nie przedstawił także wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1-2 u.p.d.o.f., ani też przepisów postępowania, - uzasadnienie decyzji nie odpowiada dyspozycji 210 § 1 pkt 4 O.p, - nie podjął nawet próby przekonania podatnika do swego stanowiska. Zdaniem Skarżącego, rzetelne przeprowadzenie postępowania, a także ocena przywołanych w skardze orzeczeń w kontekście celu zwolnienia, a nie stanu faktycznego, doprowadziłaby do odmiennych wniosków i rozstrzygnięcia. 8. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 9. W pierwszej kolejności należało wskazać, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej - p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Stronę decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 10. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. W ocenie Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Strona i jej pełnomocnik mieli zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu, nieskrępowaną możliwość składania wniosków i wyjaśnień, z którego to prawa szeroko korzystali. Sąd uznał zatem ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy gdyż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania traktujących o postępowaniu podatkowym. 11. Przedmiotem skargi jest decyzja organu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Istota sporu dotyczy postrzegania treści art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w kontekście przekazania przez Skarżącego środków tytułem spłaty dokonywanej w ramach działu spadku. Zdaniem Strony spłata ta realizowała jego cele mieszkaniowe tym samym spełnił on przesłanki zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W ocenie organów podatkowych wykładnia gramatyczna ww. przepisów nie pozwala na rozszerzenie realizacji celów mieszkaniowych poprzez spłatę pozostałych spadkobierców na podstawie działu spadku. Sąd uznał stanowisko organu za prawidłowe. Zważywszy powyższe stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 12. Ramy prawne: zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania zdarzenia prawnego wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e. w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyszczególnione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca wskazał, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe należy uznać wydatki poniesione na nabycie nieruchomości służącej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont budynku lub lokalu służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych oraz rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne budynku niemieszkalnego (pkt 1), a także wydatki poniesione na spłatę kredytów lub pożyczek zaciągniętych na wskazane wyżej cele oraz kredytów lub pożyczek refinansowych (pkt 2). Z kolei, w myśl pkt 3 niniejszego przepisu za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uznać należy także wartość otrzymanej w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości służącej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Analiza treści cytowanych przepisów pozwala na wysnucie tezy, że ustawodawca przewidział, że podatnik chcąc zaspokoić własne potrzeby mieszkaniowe może uciec się do różnorodnych form przekazywania środków finansowych w ramach dokonywanych czynności cywilnoprawnych. Przede wszystkim ustawodawca zapewnił możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia zarówno tym podatnikom, którzy potrzeby mieszkaniowe zamierzają zrealizować ze środków własnych, jak i tym podatnikom, którzy potrzeby te zrealizowali korzystając ze środków pochodzących z kredytu wobec czego są zobligowani do spłaty zobowiązania wobec banku. Ustawodawca nie pominął także możliwości realizacji potrzeb mieszkaniowych w drodze umowy zamiany. 13. Na podkreślenie jednakże zasługuje to, że katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe nie zawiera spłaty dokonanej w wyniku działu spadku. Sąd dostrzega wykładnię przepisów prezentowaną przez Skarżącego, jednakże wobec treści przepisów u.p.d.o.f. był zobligowany zgodzić się z organem, że gdyby ustawodawca uznał, że spłata dokonana w wyniku działu spadku winna zostać uznana za wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, to znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Warto także przypomnieć w tym zakresie o braku możliwości dokonywania wykładni rozszerzającej jak i oczywiście zawężającej dotyczącej zwolnień podatkowych. Sąd wskazuje, że przy tak sformułowanych przepisach odstępstwo od wykładni gramatycznej jak i systemowej oznaczałoby nieuprawnione rozstrzygnięcie o charakterze prawotwórczym. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zarzuty skargi w przedmiotowej kwestii były nietrafione, a zaskarżone rozstrzygnięcia organów były zgodne z prawem. 14. Sąd także podzielił uwagi organu podatkowego, że poza kwestią prawną stan faktyczny sprawy wskazywał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przysporzenia majątkowego po stronie Skarżącego. Skarżący w wyniku działu spadku nabył udział wynoszący połowę części w składnikach majątku spadkowego. Wartość udziału wynoszącego [...] części nieruchomości wchodzących w skład majątku spadkowego wynosiła 300.000,00 zł ([...] x600.000,00 zł), natomiast wartość przysługującego Skarżącemu udziału spadkowego przed działem spadku wynosiła 200.000,00 zł ([...] x600.000,00 zł), przy czym Skarżący dokonał spłaty na rzecz Z. S. w kwocie 100.000,00 zł. Dział spadku dokonany w dniu 5.02.2016 r. spowodował, że ustała wspólność majątku spadkowego i poszczególne składniki majątku spadkowego rozdysponowane zostały pomiędzy spadkobierców. Z uwagi na to, że spłata jest ekwiwalentna do nabytego udziału spadkowego i żaden ze spadkobierców nie został wzbogacony kosztem innego spadkobiercy zdaniem sądu nie doszło do powstania przysporzenia majątkowego względem odziedziczonego udziału w masie spadkowej. Przesunięć w ramach masy spadkowej, wskutek których nie dochodzi do przyrostu mienia jednego ze spadkobierców w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego nie należy utożsamiać z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości). Skoro zatem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z przysporzeniem majątkowym po stronie Skarżącego i nie możemy traktować działu spadku jako czynności wywołującej skutek w postaci nabycia udziału w nieruchomości, to tym samym, brak było podstaw do tego by przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany na spłatę podlegał zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie kwestią sporną nie było zastosowanie przedmiotowego zwolnienia w przypadku wydatkowania na własne cele mieszkaniowe zadatku (zaliczki) otrzymanego przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży. Bezspornym jest, że spłata dokonana w wyniku działu spadku nastąpiła po sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, pomimo że sam dział spadku dokonany został przed sprzedażą. Zdaniem Sądu prawo do przedmiotowego zwolnienia zakwestionowane zostało zasadnie przez organ odwoławczy z innych, wyżej wskazanych, powodów. 15. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8. art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 oraz art. 30e u.p.d.o.f. należy uznać za bezzasadne. 16. Sąd nie dostrzegł również w rozpoznawanej sprawie naruszeń przepisów postępowania. Za nie mające podstaw Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122 O.p., art. 191 O.p., oraz art. 210 § 4 O.p. Sąd ocenił podnoszone w tym zakresie przez pełnomocnika Skarżącego zarzuty jako polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, która nie mogła w żadnym stopniu doprowadzić do zmiany poprawnej wykładni przepisów dokonanej przez organy podatkowe. Fakt, że Sąd przy formułowaniu uzasadnienia opierał się w dużym stopniu na tezach zaprezentowanych przez organy podatkowe w zaskarżonych rozstrzygnięciach potwierdza tym samym zasadność stanowiska przyjętego w sprawie. Powyższe pozwala na sformułowanie konstatacji, że zaskarżona decyzja wraz z decyzją organu I instancji, odpowiada prawu, a postępowanie podatkowe zakończone jej wydaniem, przeprowadzone zostało z poszanowaniem znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. 17. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę