III SA/Wa 1992/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi K.K. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Interpretacją indywidualną z [...] lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w zaskarżonej do tut. Sądu części za nieprawidłowe stanowisko K. K. (skarżący) w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży działek gruntu. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał w szczególności, że jest wyłącznym właścicielem dwóch działek (1 i 2) stanowiących grunty niezabudowane, których sposób korzystania oznaczony jest w księgach wieczystych jako "R – grunty orne". Nieruchomości znajdują się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczonym na zabudowę usługową i mieszkaniową jednorodzinną. Działka 1 została nabyta na podstawie umowy darowizny sporządzonej w 1988 r., zaś działka 2 na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu o dziale spadku i zniesieniu współwłasności (2007 r.). W latach 1988-2008 nieruchomości były wydzierżawiane. Od 2009 r. nieruchomości były odłogowane i poddawane co pewien czas zabiegom zapobiegającym zarastaniu (z zastrzeżeniem, że na rok 2020 zostały nieodpłatnie użyczone pod zasiew zboża). Wnioskodawca nie udzielał żadnych pełnomocnictw osobom trzecim do dokonania czynności prowadzącej do zbycia lub obciążenia nieruchomości, jak również prowadzącej do ich oddania do użytkowania lub pobierania z nich pożytków. Skarżący nie zawierał też żadnych umów przedwstępnych lub zobowiązujących do zbycia lub obciążenia nieruchomości. Nieruchomości nie są objęte żadnymi umowami najmu, dzierżawy ani użyczenia (z zastrzeżeniem, że: w latach 1988 - 2008 były dzierżawione na cele rolne przez Rolniczą Spółdzielnię Produkcyjną, na rok 2020 zostały użyczone pod produkcję roślinną, a obecnie są bezumownie obsiewane przez jednego z okolicznych mieszkańców). Wnioskodawca nie dokonywał (poza podstawowymi, a wspomnianymi wyżej zabiegami zapobiegającymi zarastaniu) oraz nie będzie dokonywać prac porządkowych na terenie nieruchomości. Strona nie będzie podejmowała działań mających na celu podział geodezyjny nieruchomości. Strona zawarła ze spółką jawną, prowadzącą działalność deweloperską umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, zgodnie z którą strony umowy zobowiązały się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości w stanie wolnym od wszelkich obciążeń oraz praw i roszczeń osób trzecich. W związku z powyższym skarżący udzielił również deweloperowi zgody na dysponowanie działką 1 i działką 2 w zakresie: - przygotowania w imieniu własnym dewelopera i na jego rzecz i koszt dokumentacji technicznej i projektowej, - wystąpienia przez dewelopera w jego imieniu własnym i na jego rzecz i koszt o pozwolenie na budowę i uzyskanie takiego pozwolenia, - uzyskania przez dewelopera w jego imieniu własnym i na jego rzecz i koszt warunków przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, wodno-kanalizacyjnej oraz zawarcia umów w tym zakresie, - dokonania przez dewelopera na jego odpowiedzialność, koszt i ryzyko trzebieży pielęgnacyjnej roślinności w zakresie nie wymagającym pozwolenia na wycinkę, - dokonania przez dewelopera na jego odpowiedzialność, koszt i ryzyko wycinki drzew wymagającej uzyskania pozwolenia, z ograniczeniem do drzewostanu chorego i zagrażającego bezpieczeństwu, - dokonywania przez dewelopera na jego odpowiedzialność, koszt i ryzyko czynności związanych z analizą geotechniczną. Strona udzieliła również prawnikowi wskazanemu przez dewelopera pełnomocnictwa do reprezentowania, w okresie do zawarcia umowy przyrzeczonej, w zakresie wszystkich czynności faktycznych i prawnych w postępowaniach przed organami administracji oraz sądami administracyjnymi we wszystkich sprawach, dotyczących miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca sprzedawał w przeszłości działki wchodzące w skład posiadanych przez siebie nieruchomości, zawierając w tym celu: - w 2007 r. umowę przeniesienia własności na rzecz Urzędu Miasta P. działek przeznaczonych na rozbudowę parku miejskiego, - w 2009 r. umowę przeniesienia własności na rzecz Urzędu Miasta P. działek wydzielonych przez miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego pod drogi gminne, - w 2020 r. umowę sprzedaży działki na rzecz nabywcy prywatnego, - w 2020 r. umowę przeniesienia własności na rzecz Urzędu Miasta P. działek planowanych przez władze miasta pod inwestycję celu publicznego oraz działek wydzielonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod drogę ponadregionalną. W 2022 r. strona zawarła z deweloperem umowę przeniesienia własności działek 1 i 2 pod zabudowę mieszkaniową. Skarżący nie podejmował działań marketingowych na rzecz sprzedaży nieruchomości i nie zawierał umów z pośrednikami. Wnioskodawca nigdy nie prowadził też zarejestrowanej działalności gospodarczej, a także nie był i nie jest czynnym podatnikiem VAT (por. opis na s. 2-4 spornej interpretacji). W związku z powyższym opisem strona zadała m.in. pytanie, czy z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej będzie podatnikiem VAT. W ocenie skarżącego na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej (s. 5-10 interpretacji). Organ interpretacyjny uznał to zapatrywanie za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności wskazano, że nieruchomości były przez skarżącego wydzierżawiane na cele rolne na rzecz Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej od momentu wejścia przez niego w posiadanie, tj. w przypadku działki 1 od 1988 r. do 2008 r., a w przypadku działki 2 od 2007 r. do 2008 r. Wydzierżawienie przez stronę działek 1 i 2 spowodowało, że utraciły one charakter majątku prywatnego. Wnioskodawca nie wykazał zamiaru wykorzystywania nieruchomości wyłącznie do celów osobistych przez cały okres posiadania ww. działek. Działki 1 i 2 w momencie ich dostawy będą więc stanowiły składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą w omawianym przypadku jest odpłatna dzierżawa. Ponadto istotne znaczenie ma również kwestia udzielenia pełnomocnictw deweloperowi, obejmujących wszystkie czynności faktyczne i prawne w postępowaniach przed organami administracji oraz sądami administracyjnymi we wszystkich sprawach, dotyczących miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez skarżącego, ale przez dewelopera lub prawnika wskazanego przez dewelopera, nie oznacza, że pozostaną bez wpływu na sytuację prawną strony. Udzielenie bowiem przez skarżącego stosownego pełnomocnictwa i zgody na dysponowanie nieruchomościami skutkuje tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez pełnomocnika będą dokonywane w imieniu skarżącego i na jego korzyść, ponieważ to skarżący jako właściciel nieruchomości będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności z nimi związanych. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będą nieruchomości o innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, uatrakcyjnione, gotowe do realizacji zamierzeń inwestycyjnych dewelopera. Tak szeroko zakrojony zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne, czy rolników korzystających ze zwolnienia od podatku VAT, w zakresie zarządzania majątkiem osobistym. Ponadto organ stwierdził, że wnioskodawca dokonuje w istocie wielokrotnej sprzedaży posiadanych działek, zatem przedmiotowa sprzedaż nieruchomości nie będzie jednorazową czynnością. Wnioskodawca wskazał bowiem, że sprzedawał w przeszłości działki wchodzące w skład posiadanych przez niego nieruchomości. W tej sytuacji należy go uznać za podatnika VAT, tj. osobę profesjonalnie handlującą nieruchomościami (s. 15-19 interpretacji). W skardze do tutejszego Sądu strona domagała się uchylenia interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący z tytułu sprzedaży nieruchomości wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji będzie działał jako podatnik od towarów i usług. W ocenie strony przedmiotową sprzedaż należy traktować jako dokonywaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem skarżącego należy bowiem uwzględnić w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku następujące elementy: sposób nabycia działek (1 – darowizna, 2 – dział spadku i zniesienie współwłasności) (s. 7 skargi), zamknięty stan faktyczny w zakresie dzierżawy nieruchomości (wiele lat przed sprzedażą) (s. 8 i n. skargi), brak działań zmierzających do uatrakcyjnienia gruntu, bowiem deweloper działa na własną rzecz, zaś cena nieruchomości nie jest zależna od tych działań (s. 12 i 15 skargi), brak działań zmierzających do uczynienia sobie z obrotu nieruchomościami źródła utrzymania (w szczególności zwrócono uwagę na inicjatywę kupujących, w tym samorządową, w zakresie dotychczas zbytych działek) (s. 14 skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko (s. 13 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zagadnienie będące przedmiotem sporu w sprawie nie stanowi novum w orzecznictwie sądów administracyjnych i doczekało się już bogatego dorobku orzeczniczego z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach Słaby i in. C-180/10 i C-181/10 na czele. Dorobek ten jest doskonale znany stronom postępowania, jak wynika ze składanych pism procesowych. Spór ma tym samym w istocie nie tyle interpretacyjną, ile sumsumpcyjną naturę. Mianowicie chodzi wyrażenie oceny co do możliwości zastosowania art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT i odpowiednio art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, tj. o możliwość uznania dokonywanej sprzedaży działek za działalność profesjonalną, podlegającą VAT. Odpowiedź twierdząca na to pytanie zależy z kolei od tego, czy okoliczności sprawy wykluczają możliwość uznania tejże sprzedaży za zwykłe czynności zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem organu interpretacyjnego ów zawodowy charakter sprzedaży działek, jako wykorzystywanych w działalności gospodarczej, wynika zasadniczo z następujących okoliczności: 1) dzierżawy działek: nr 1 w latach 1998-2008, nr 2 w latach 2007-2008 (s. 16 in fine i n. interpretacji), 2) udzielenia pełnomocnictwa deweloperowi do przygotowania działek do sprzedaży w zakresie niezbędnych pozwoleń, uzbrojenia etc. (s. 18 i n. interpretacji; por. także wyżej s. 2 i n.), 3) uprzedniej sprzedaży działek przez skarżącego, przy czym organ sam dostrzega, że nie z inicjatywy skarżącego, tj. że nie podejmował on aktywnych działań w tym zakresie (s. 19 interpretacji). W ocenie Sądu żadne z tych ustaleń nie potwierdza wniosków wywiedzionych przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tym bardziej że powoływane są w oderwaniu od całokształtu okoliczności wynikających z wniosku interpretacyjnego strony. Ad 1. Odnośnie do dzierżawy rzeczonych działek Sąd zauważa, że organ nie uwzględnił ani sposobu nabycia działek gruntu, ani (całej) historii władania nimi przez skarżącego. Przede wszystkim pominął, że działki nabyto odpowiednio w drodze darowizny i dziedziczenia (działu spadku i zniesienia współwłasności). Pominięto również, że skarżący zachował je w majątku prywatnym, nie angażując ich jako środków w działalności gospodarczej (takowej bowiem nigdy nie prowadził). W tym stanie rzeczy czerpanie zysków z umów dzierżawy i to w okresie poprzedzającym ich sprzedaż wynoszącym około 14-tu lat, nie może zostać uznane za ich wykorzystywanie w sposób ciągły dla celów zarobkowych, tj. że utraciły one charakter majątku osobistego. Zdaniem składu orzekającego, nawet gdyby przyjąć powyższe twierdzenie organu, to jeszcze nie wynika z niego, że zbycie działek oznacza wykorzystanie majątku służącego działalności gospodarczej. Nawet bowiem wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej nie musi przekładać się na charakter transakcji przy jego zbyciu. Przed sprzedażą podatnik może przecież wyłączyć grunt z działalności gospodarczej (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 384/17, CBOSA). Organ nie wyjaśnia tymczasem, dlaczego uznaje działki za związane z działalnością gospodarczą również kilkanaście lat po tym, jak ustała ich dzierżawa, gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że "od 2009 r. ... były odłogowane i poddawane, co pewien czas, zabiegom zapobiegającym zarastaniu (z zastrzeżeniem, że na rok 2020 zostały nieodpłatnie użyczone pod zasiew zboża)" (s. 2 interpretacji). Ad 2. Również udzielenie przez skarżącego pełnomocnictw deweloperowi oraz udzielenie zgód na dysponowanie działkami przez dewelopera nie potwierdza gospodarczego charakteru sprzedaży. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że działania podejmowane przez dewelopera, zarówno w sferze prawnej jak i faktycznej, realizowane będą z inicjatywy i na rzecz interesu ekonomicznego dewelopera. Żadne ze wskazanych działań nie było w przeszłości dokonywane osobiście, czy też bezpośrednio przez skarżącego. Działania podejmowane przez dewelopera obejmują m.in.: przygotowanie dokumentacji technicznej i projektowej, wystąpienie przez dewelopera o pozwolenie na budowę i uzyskanie takiego pozwolenia, uzyskanie przez dewelopera warunków przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, wodno-kanalizacyjnej, zawarcie umów w tym zakresie, dokonanie przez dewelopera trzebieży pielęgnacyjnej roślinności w zakresie niewymagającym pozwolenia na wycinkę, dokonanie wycinki drzew wymagającej uzyskania pozwolenia z ograniczeniem do drzewostanu chorego i zagrażającego bezpieczeństwu, dokonanie czynności związanych z analizą geotechniczną. Przy tym z opisu stanu faktycznego wynika, że wszelkie ww. działania deweloper wykonuje w imieniu własnym, na własny koszt i ryzyko. Trudno w tym stanie przyjąć, że czynności te prowadzą do uatrakcyjnienia nieruchomości celem uzyskania przez skarżącego wyższej ceny sprzedaży, tj. że "w efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będą nieruchomości o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, uatrakcyjnione, gotowe do realizacji zamierzeń inwestycyjnych dewelopera" (s. 19 ab initio interpretacji). Owszem, sprzedawane nieruchomości zostały dostosowane do potrzeb dewelopera, niemniej należy w tym kontekście brać pod uwagę nie tyle cywilistyczny charakter działań dewelopera, ile ich sens ekonomiczny (sfinalizowanie sprzedaży, celem realizacji inwestycji). Przeciwny wektor rozważań, prezentowany przez organ interpretacyjny, odrywa się od funkcji podatku od towarów i usług, który związany jest z zawodowo dokonywanymi transakcjami handlowymi i usługowymi (vide wyrok TSUE ws. Krawczyński C-426/07, pkt 18-21). W związku z tym ekonomiczny sens dostawy stanowi fundament (podstawową determinantę) uznania transakcji za podlegającą opodatkowaniu, co odnosić należy nie tylko do przeniesienia władztwa nad towarem, ale i do obiektywnie ujmowanej kauzy tej czynności (por. odpowiednio np. wyrok TSUE ws. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV C-320/88, pkt 10-12). Tymczasem przyjęty sposób działania związany z przyrzeczeniem sprzedaży profesjonalnemu inwestorowi oraz z udzieleniem temuż zgody do dostosowania działki pod planowaną inwestycję nie wskazuje na działanie w interesie ekonomicznym skarżącego. Umowa przedwstępna powinna określać bowiem istotne postanowienia umowy przyrzeczonej (art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego), w tym cenę sprzedaży (art. 535 § 1 Kodeku cywilnego). W tym stanie rzeczy udzielenie niezbędnych plenipotencji należy odczytywać w związku z intencją sfinalizowania sprzedaży działek w stanie prawnym i faktycznym pozwalającym na realizację inwestycji przez dewelopera. Ad 3. Wreszcie nie potwierdza zasadniczej tezy organu akcentowana w interpretacji (s. 19) okoliczność sprzedaży gruntów przez skarżącego w latach 2007, 2009 i 2020. Należy zauważyć, że dokonywana na przestrzeni lat czterokrotna sprzedaż gruntów wiązała się ze zmianą przeznaczenia terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (park miejski, drogi gminne, droga ponadregionalna, zabudowa usługowa i mieszkaniowa). Zasadniczo transakcje były wobec tego inicjowane przez nabywcę publicznego (Urząd Miasta P.). W jednym przypadku był to nabywca prywatny. Organ nie uwzględnił w tym zakresie powodów sprzedaży, która nie wiązała się z inicjatywą skarżącego natury gospodarczej, lecz nabywców, związaną głównie z przedsięwzięciami o charakterze publicznym. Nic w rozpatrywanym stanie faktycznym nie wskazuje by skarżący podejmował aktywne działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Przeciwnie, skarżący podkreślił (s. 4 interpretacji), że "nie podejmował działań marketingowych na rzecz sprzedaży nieruchomości i nie zawierał umów z pośrednikami. Dotychczasowe sprzedaże działek były inicjowane albo "przez urząd miasta (zainteresowany wybranymi terenami pod cele publiczne, bądź wykup dróg ustanowionych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego) albo przez nabywców/potencjalnych nabywców (jedna osoba fizyczna oraz obecnie deweloper)." W tym stanie rzeczy uznać należy, że ocena odnośnie do zastosowania art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT dokonana w spornej interpretacji abstrahuje od przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Nie można zgodzić się z organem, że analizowany stan faktyczny wskazuje na ciąg następujących po sobie zdarzeń, które świadczą o tym, że skarżący będzie zachowywać się jako handlowiec. Samo podjęcie działań zmierzających do efektywnego zbycia majątku na rzecz dewelopera nie przesądza w świetle kryteriów wynikających z ww. orzeczenia TSUE ws. Słaby i in. o tym, że mamy do czynienia z działalnością w zakresie handlu nieruchomościami, nie zaś z zarządem majątkiem prywatnym. Sąd przypomina na tym tle, że dla organu wiążące były wszystkie elementy opisu stanu faktycznego przedstawione we wniosku (art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił interpretację w zaskarżonej części. Sąd uznał bowiem – działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ww. ustawy) – za zasadny zarzut zgłoszony w skardze w zakresie niewłaściwej oceny zastosowania art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną wyżej. Sąd nie skorzystał z możliwości zawieszenia postępowania z uwagi na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (postanowienie o sygn. I SA/Wr 92/23, CBOSA) uznając, że przedmiotowy stan faktyczny nie nasuwa wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji działania strony skarżącej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ww. ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Na zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę składały się: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).