III SA/Wa 1973/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2026 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2020 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] marca 2025 r. wydaną wobec A.C. (skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r.; uchylając ww. decyzję organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazana na wstępie decyzja kasacyjna została wydana na kanwie sporu o prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które zdaniem organu pierwszej instancji nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów; zostały wystawione przez podmioty nierzetelne i miały umożliwić wprowadzenie do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia (por. zwłaszcza s. 76 i n. decyzji pierwszo-instancyjnej). Odnosząc się do ww. stanowiska organ odwoławczy wywiódł, że kwestionując prawo skarżącej do potrącenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., jak też J.L. organ pierwszej instancji oparł się przede wszystkim na decyzjach wydanych wobec tych podmiotów, z których wynika że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej. Decyzje te odnosiły się jednak odpowiednio do okresów rozliczeniowych listopad-grudzień 2019 r. oraz wrzesień-październik 2020 r.; nie zawarto w nich ustaleń co do okresów rozliczeniowych, w których ww. podmioty wystawiały faktury na rzecz skarżącej, tj. w przypadku M. odnośnie do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2020 r., zaś w przypadku J.L. odnośnie do grudnia 2020 r. Oznacza to, że organ pierwszej instancji wnioskował przez analogię, w oparciu o odmienne okresy rozliczeniowe, nie dysponując materiałem dowodowym dotyczącym transakcji z ww. kontrahentami w zakresie kwestionowanym w decyzji. Co więcej, niejako na wspak, organ pierwszej instancji nie zebrał informacji, czy transakcje z większością pozostałych kontrahentów skarżącej, uznanych za nierzetelnych, były przedmiotem postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe. W rezultacie, skupiając się na badaniu faz obrotu poprzedzających kwestionowane transakcje, organ ogólnikowo ocenił te wykazane przez podatnika (s. 13-15 decyzji). W tym stanie rzeczy uznano, że decyzja pierwszo-instancyjna obarczona jest istotnymi brakami dowodowymi, które wymagają przeprowadzenia ponownego postępowania. Polecono, by organ pierwszej instancji zgromadził informacje, czy były prowadzone czynności kontrolne lub postępowania wobec M. sp. z o.o. oraz J.L. za miesiące, w których wystawiane były faktury na rzecz strony, a w przypadku ich braku by podjęto próbę przesłuchania przedstawicieli kontrahentów na okoliczność wykazanych transakcji; analogiczne zalecenia sformułowano w odniesieniu do większość pozostałych kontrahentów podatnika, uznanych za nierzetelnych (s. 17 decyzji). W skardze do tut. Sądu strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie, jak też zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 187 § 1, art. 229 art. 233 § 1 pkt 2 i § 2-3 Ordynacji podatkowej. Istota wskazanych zarzutów i towarzyszącej im argumentacji sprowadza się do tezy, że materiał dowodowy sprawy był kompletny i pozwalał na ustalenie, że kwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce; zatem brak było podstaw nie tylko do wydania decyzji kasacyjnej, ale i do podważania podatku naliczonego wykazanego przez podatnika. Kierunek postępowania dowodowego wskazany przez organ odwoławczy cechuje w ocenie strony tendencyjność, tj. nakaz prowadzenia postępowania pod z góry przyjętą tezę dowodową (o nierzetelności transakcji) (vide s. 2, 14 i n. skargi). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację (s. 13 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem nikt się nie stawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że ocenie organu nie przeciwstawiono w skardze skonkretyzowanej krytyki; zarówno zarzuty, jak i ich uzasadnienie, sprowadzają się w przeważającej mierze do ogólnych, dogmatycznych uwag dotyczących podstaw prawnych wydania decyzji kasacyjnej (por. zwłaszcza s. 12-14 skargi). Natomiast twierdzenia odnoszące się do stanowiska organu o ziszczeniu się w stanie faktycznym sprawy hipotezy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej sprowadzają się do "nagiej" negacji zapatrywania wyrażonego w decyzji. Jak zauważono (s. 2, 14 in fine i n. skargi), organy prowadziły postępowanie podatkowe dążąc "do udowodnienia z góry przyjętej tezy z pominięciem okoliczności podnoszonych przez skarżącą, jak również z pominięciem dowodów zgromadzonych w toku postępowania", a zebrany materiał dowodowy "potwierdza, że kwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce", tzn. skarżąca "otrzymała towar, transakcje zostały uregulowane oraz dochowała ona należytej staranności"; zatem organ powinien był uchylić decyzję pierwszo-instancyjną i umorzyć postępowanie, zamiast "poszukiwać bliżej nieokreślonych dowodów i okoliczności faktycznych ... na siłę", usiłując "obciążyć skarżącą winą za czyn, którego nie popełniła". Wobec sprowadzenia przez stronę zarzutów i wywodu skargi do przywołanych ogólników, przedstawiających jak sama zauważa jej "nieodparte wrażenie" (s. 15 skargi), w miejsce wskazania konkretnych mankamentów oceny organu, Sąd z urzędu stwierdza (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), że nie dostrzegł uchybień, które powodowałyby konieczność wyeliminowania spornej decyzji z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie ocena powyższa zasadza się na kontroli rozumowania organu odnośnie do spełnienia przesłanki wydania decyzji kasacyjnej, tj. że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Nie nasuwa na tym tle zastrzeżeń zapatrywanie organu odwoławczego, że nie można podważać faktur wystawionych na rzecz skarżącej w oparciu o tak daleko idące domniemanie faktyczne, jak to wywiedzione przez organ pierwszej instancji; ten przyjął bowiem zasadniczo, że z uwagi na to, że M. sp. z o.o. oraz J.L. zostały uznane za podmioty nierzetelne w decyzjach wydanych wobec nich w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych, aniżeli analizowane w sprawie podatnika, nie mogły dokonać dostaw towarów na rzecz skarżącej. Organ odwoławczy trafnie uznał, że takie ustalenie wymaga dysponowania materiałem dowodowym odnoszącym się bezpośrednio do faktur wystawionych na rzecz strony, zważywszy na jego skutki (pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego). Innymi słowy, wyjaśnienie, czy kontrahenci dostarczyli towary wykazane na fakturach, jako zasadniczy element podstawy faktycznej decyzji wymiarowej wydanej w sprawie, nie mieści się w zakresie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Ponadto zasadnie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji na brak spójności w stanowisku organu pierwszej instancji; jednocześnie nie uznał bowiem za stosowne w szczególności wskazać informacji o ewentualnych postępowaniach dotyczących pozostałych kontrahentów. Sąd nie dostrzega w powyższej ocenie tendencyjności, o której mowa w skardze; przeciwnie, wynika z niej, że bez zgromadzenia dowodów przeczących transakcji między podmiotami wymienionymi na fakturach uwzględnionych w bilansie podatkowym skarżącej nie można podważyć jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Notabene organ dał temu stanowisku wyraz wprost na s. 15 decyzji. W tym stanie rzeczy oddalono skargę. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.