III SA/Wa 1967/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem") w następstwie ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec M. K. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."), decyzją z dnia [...] marca 2019 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Do wyliczenia przyjął przychód w kwocie [...] zł (¼ ceny sprzedaży wykazanej w akcie notarialnym z dnia [...] października 2013 r. Rep. (...) nr (...)), koszty uzyskania przychodów 0,00 zł, wydatki na cele mieszkaniowe 0,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Strona wspólnie z E. P., na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] października 2013 r. (akt notarialny Rep. (...) nr (...)) dokonała odpłatnego zbycia m. in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr (...) położonego w W. przy ulicy (...) za cenę [...] zł, z czego kwota [...] zł stanowi przychód uzyskany przez Stronę. Z treści ww. akt notarialnego wynika, iż Skarżącej przypadł udział wynoszący ¼ części ww. prawie, które nabyła w spadku po zmarłym w dniu [...] stycznia 2013 r. ojcu M. K., co zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] marca 2013 r. Rep (...) (...). Sprzedaż nastąpiła zatem przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie i stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. uzyskany z przedmiotowego tytułu dochód podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f. Naczelnik wskazał, iż w dniu 30 kwietnia 2014 r. wpłynęło zeznanie o wysokości obiegniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT- 39), w którym Skarżąca wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł, koszt uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz stratę w wysokości [...] zł. Strona w odwołaniu z dnia 16 kwietnia 2018 r., wnosząc o uchylenie w całości decyzji z dnia [...] marca 2019 r., zarzuciła jej naruszenie: art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") i art. 191 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 O.p., wskutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, mających służyć za podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności wysokości wydatków podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania, art. 191 O.p. wskutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, niemających oparcia w zebranym materiale dowodowym, a w konsekwencji uznania, że Strona nie poniosła wydatków podlegających odliczeniu od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, zasad postępowania wyrażonych w art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., art. 22 ust.6c-6d u.p.d.o.f., w związku z art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 z 2006 r., poz. 1588, zm. Dz. U. Nr 209 z 2008 r., poz. 1316), oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 64 ust, 1 i 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wskazała, iż organ pierwszej instancji nie miał podstaw do odmowy zaliczania do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia prawa do nieruchomości wydatków na spłatę przez spadkobiercę, tj. Stroną, kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1490/16. Skarżąca pismem z dnia 19 czerwca 2019 r. w odniesieniu do zgromadzonego materiału dowodowego wskazała, iż wszelkich wyjaśnień co do okoliczności i wysokości spłaty kredytu dokonywanych przez nią udzielić może E. P. Tym samym za konieczne uznała rozważenie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka ww. osoby. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie, mając na uwadze istotę sporu, która sprowadza się do nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji jako kosztu uzyskania przez Skarżącą przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ¼ części w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego nr (...) położonym w W. przy ulicy (...) wydatku na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na podstawie umowy z dnia [...] marca 2007 r. nr (...) zawartej przez M. K. i E. P. z G.(...) Bank S.A., zaznaczyła, że z treści § 4 ust. 1 pkt 4 umowy sprzedaży z dnia [...] października 2013 r. (Rep. (...) nr (...)) wynika, iż Strona dokonała spłaty ww. kredytu w wysokości [...] zł ([...] zł x ¼). Organ wskazał, iż Strona z tytułu nabycia po zmarłym w dniu 13 stycznia 2013 r. ojcu M. K. spadku, w skład którego wchodził m. in. udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr (...) położonym w W. przy ul. (...), nie zapłaciła podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z treścią umowy sprzedaży z dnia [...] października 2013 r. (Rep (...) Nr (...)) nabycie ww. prawa było zwolnione na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn z opodatkowania tymże podatkiem. W ocenie organu spłata przez Stronę kredytu hipotecznego, zaciągniętego na podstawie umowy z dnia [...] marca 2007 r. nr (...) zawartej przez M. K. i E. P. z G.[...} Bank S.A., nie stanowi nakładu, który zwiększył wartość przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego, poczynionego w czasie jego posiadania. Dyrektor zwrócił uwagę, iż z treści § 2 przedłożonej przez Stronę w dniu [...] sierpnia 2018 r. umowy kredytu hipotecznego nr (...) z dnia [...] marca 2007 r. wynika, iż kredyt w wysokości [...] zł zaciągnięty przez M. K. oraz E. P. został przeznaczony w znacznej części na dowolny cel konsumpcyjny (kwota [...] zł) oraz na pokrycie i refinansowanie kosztów budowy lokalu mieszkalnego nr (...) położonego w W. przy ul. (...) (łącznie [...] zł). Podkreślił przy tym, że przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego związanego z odpłatnym zbyciem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr (...) położonego w W. przy ul. (...), natomiast umowa kredytowa nr (...) z dnia [...] marca 2007 r. została zawarta z przeznaczeniem m. in. na zakup lokalu mieszkalnego nr (...) położonego w W. ul. (...). Zatem spłata wierzytelności wynikającej z ww. umowy kredytowej dotyczyła innej niż sprzedawana nieruchomość. Wprawdzie ww. umowa kredytu hipotecznego przewidywała jako zabezpieczenie spłaty kredytu hipotekę kaucyjną ustanowioną na rzecz G.[...] Bank S.A. na nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny nr (...) położony w W. przy ul. (...), nie mniej nie można stwierdzić, iż spłata tego kredytu miała jakikolwiek wpływ na zwiększenie wartości prawa majątkowego do przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika, iż długi spadkowe pozostają bez wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku. Tym samym stwierdził, że w sytuacji, gdy art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione, to brak jest podstaw prawnych, aby spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży dokonanej przez spadkobiercę. Zwrócił przy tym uwagę, że Strona oprócz umowy kredytu hipotecznego nr (...) zawartej przez M. K. i E. P. z G.[...] Bank S.A. w dniu (...) marca 2007 r. oraz zaświadczenia z dnia 11 września 2013 r. wydanego przez G.[...] S.A. E. P. i Skarżącej nie przedłożyła, pomimo wezwań organu pierwszej instancji, żadnych innych dowodów uzasadniających przyjęcie kosztów uzyskania przychodu w wysokości wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-39), tj. w kwocie [...] zł. Dyrektor, odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących naruszenia art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bez wskazania na czym konkretnie ww. naruszenie miało by polegać, podniósł, iż spłata w wysokości [...] zł przez Stronę kredytu hipotecznego zaciągniętego na podstawie umowy z dnia [...] marca 2007 r. nr (...) zawartej przez M. K. i E. P. z G.[...] Bank S.A. nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W przekonaniu organu przedmiotowy kredyt hipoteczny został zaciągnięty przez spadkodawcę oraz jego małżonkę na dowolny cel konsumpcyjny oraz na pokrycie i refinansowanie kosztów budowy lokalu mieszkalnego nr (...) położonego w W. przy ul. (...). Natomiast z umowy o dział spadku z dnia [...] grudnia 2013 r. (Rep. (...) nr (...)) nie wynika, aby ww. nieruchomość stanowiła składnik masy spadkowej po zmarłym M. K. Oznacza to, iż Strona nie stała się po śmierci ojca właścicielką lokalu mieszkalnego nr (...) położonego w W. przy ul. (...). Zatem spłaty przez Stronę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę i jego małżonkę nie można traktować w ramach wydatku na własne cele mieszkaniowe Skarżącej. Według Dyrektora w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek, zgodnie z którym w przypadku przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości (prawa) na spłatę kredytu, wymagane jest aby spłacony kredyt został zaciągnięty przez podatnika, który chce skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, gdyż sporny kredyt nie został zaciągnięty przez Skarżącą tylko przez jej zmarłego ojca oraz jego małżonkę. Powyższe okoliczności, tj. brak prawa własności do lokalu mieszkalnego nr (...) położonego w W. przy ul. (...), jak również spłata kredytu niezaciągniętego przez Stronę, nie pozwalają na uznanie, że Skarżąca wydatkowała środki zgodnie z celem określonym w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., co oznacza, że nie nabyła prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w związku ze sprzedażą w dniu [...] października 2013 r. udziału w wysokości ¼ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr (...) położonego w W. przy ul. (...). W związku z powyższym za bezpodstawny Dyrektor uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., art. 22 ust.6c-6d u.p.d.o.f., w związku z art. 1 pkt 14 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. Nr 217, poz. 1588, zm. Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Ponadto, w kontekście poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń, Dyrektor nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Strony dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka E. P. na okoliczność "wysokości spłaty kredytu dokonywanych przez M. K.", twierdząc, że okoliczność dotycząca wysokości spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego przez zmarłego ojca Strony oraz jego małżonkę nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w związku z uznaniem przez organ odwoławczy, iż Skarżąca nie miała prawnej możliwości zaliczenia spłaty kredytu po stronie kosztów uzyskania przychodu, jak również spłata ta nie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zauważył przy tym, iż na podstawie dostępnego materiału dowodowego, w szczególności umowy sprzedaży z dnia [...] października 2013 r. (Rep. (...) nr (...)) ustalono, iż Strona dokonała spłaty ww. kredytu w wysokości [...] zł ([...] zł x ¼). Dyrektor za prawidłowe uznał przyjęcie przez organ pierwszej instancji kwoty uzyskanego przez Stronę przychodu z tytułu sprzedaży udziału w wysokości ¼ części spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr (...) położonego w W. przy ul. (...) w wysokości [...] zł (¼ x [...] zł), stosownie do treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., który wskazuje, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zaznaczył przy tym, iż Strona nie przedłożyła żadnych dowodów dotyczących wysokości poniesionych kosztów odpłatnego zbycia. Końcowo Dyrektor nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów koncentrujących się wokół naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sytuacji, stwierdzając, że Naczelnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrał i wyczerpująco rozpatrzył zebrany materiał dowodowy oraz zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji – umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy wyjaśnił Stronie zasadność przesłanek, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy, oceniając stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Ponadto Dyrektor wskazał, iż decyzja z dnia [...] marca 2019 r. spełnia normy prawne wynikające z treści art. 210 O.p., której integralną częścią jest uzasadnienie faktyczne i prawne. W skardze z dnia 16 sierpnia 2019 r. Strona, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, w sytuacji, gdy decyzja ta podlegała uchyleniu; przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c tej ustawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej wskazał, że Strona dokonała spłaty zadłużenia spadkodawcy (zaciągniętego kredytu), zatem wydatek ten powinien zostać uwzględniony i zaliczony do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1490/16, publ. CBOSA, w którym wskazano, że spłata kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez spadkodawcę, dokonana przez spadkobierców, mieści się w ustawowej kategorii kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, nabytej w drodze spadku. Jak stwierdził pełnomocnik Skarżącej – powyższy pogląd został wprawdzie zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17, uchylającym powołany wyrok WSA w Gliwicach, jednakże nie przesądza to – w ocenie Skarżącej – o niezasadności zarzutów w zakresie nieprawidłowej wykładni przepisów art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., dokonanej w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Dodatkowo pełnomocnik Skarżącej powołał ustawę z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), która wprowadziła istotne zmiany w zakresie zdefiniowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pk 8 u.p.d.o.f. Wskazał, że nowozdefiniowane koszty odnoszą się do składników majątkowych nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Znowelizowany przepis art. 22 ust. 6d stanowi, że do kosztów tych zalicza się: - udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania; - kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn (ustalona proporcjonalnie do wartości zbywanej rzeczy lub prawa); - w przypadku nabycia w drodze spadku także: a) udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę; b) przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Do ciężarów spadkowych zostały przez ustawodawcę zaliczone spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykle i polecenia, także wówczas gdy podatnik poniósł ich ciężar po dokonaniu odpłatnego zbycia. Ta nowa definicja kosztów przesądza – zdaniem pełnomocnika Skarżącej – o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłaconego kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę, w przypadku uzyskania przez podatnika przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, nabytych w drodze spadku, także gdy splata ta ma miejsce dokonaniu odpłatnego zbycia. Pełnomocnik Skarżącej wskazał przy tym, że jeżeli nowe brzmienie tego przepisu ma jedynie porządkujący charakter, to spłata kredytu stanowiła koszt podatkowy także przed tą nowelizacją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie ich wydania. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nie zasadna, albowiem organy podatkowe nie naruszyły prawa. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (wszystkie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane są w brzmieniu obowiązującym w roku 2013), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.). Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.). Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). Natomiast zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tej ustawy, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30; 3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a. Natomiast art. 21 ust. 26 u.p.do.o.f. stanowi, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Zgodnie z art. 21 ust. 29 u.p.d.o.f. w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanego w dniu [...] października 2013 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. (...) nr (...). Na wstępie należy zaznaczyć, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są niesporne. Poza sporem pozostaje bowiem, że Skarżąca wraz ze swoją matką zbyły należące do nich spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr (...) położonego przy ul. (...) w W. za cenę [...] zł, z czego Skarżącej przypadł udział wynoszący ¼ części w ww. prawie. Poza sporem pozostaje także to, że przedmiotowy udział w prawie Strona nabyła w dniu [...] stycznia 2013 r. w drodze spadkobrania, co potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] marca 2013 r. Rep. (...) nr (...). Zatem sprzedaży tej Strona dokonała przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym dokonała nabycia. Na tle powyższego stanu faktycznego spór dotyczy tego, czy dokonana przez Skarżącą spłata kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę i E. P., w części na dowolny cel konsumpcyjny oraz w pozostałej części na pokrycie i refinansowanie kosztów budowy lokalu mieszkalnego nr (...) położonego w W. przy ul. (...), może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. (...) dokonanej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego prawa majątkowego. To, czy kwota spłaconego kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę, a spłaconego przez spadkobiercę, może stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży odziedziczonej nieruchomości było przedmiotem powoływanej przez Skarżącą sprawy zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1490/16. Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swój pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz jego argumentację, wobec czego posłuży się nią w dalszych wywodach. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.e.a., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wymagany jest ciąg przyczynowo-skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa (np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości) - por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1401/15, LEX nr 2305688. Aby przyjąć, że określony przez Skarżącą wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę kredytu można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę obciążającej nieruchomość (w tym przypadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) hipoteki za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.1964.16.93 ze zm.) i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r., poz. 1916 ze zm.), twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3273/14, LEX nr 1640467). W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł żadnego innego wyłączenia od określenia wysokości przychodu – poza pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia – w tym m.in. poprzez określenie, że w pewnych sytuacjach losowych (np. brak odrębnego majątku, poza nabytym w drodze dziedziczenia, umożliwiającego spłatę długów spadkowych), przychód powinien zostać obniżony o pewne wartości z uwagi na konieczność wykonania zobowiązań, które bez zbycia nieruchomości nie mogłyby zostać wykonane. Skarżąca zarzuca organom naruszenie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). Z powyższego unormowania jednoznacznie wynika, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Spłata kredytu hipotecznego nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1055/11, LEX nr 1254212). Zatem koszty spłaty kredytu hipotecznego – wbrew stanowisku Skarżącej – nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości (w tym przypadku spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego). Stanowisko takie potwierdza również nowelizacja art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), mająca jednak zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych dopiero od dnia 1 stycznia 2019 r. (czyli nie w rozpoznawanej sprawie). Obecne brzmienie tego przepisu wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się m.in. długi spadkowe. Jednakże – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze do tutejszego Sądu – zakres wprowadzonych zmian nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu. Jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że dotychczasowe brzmienie omawianego przepisu nie pozwalało uznać spłaconego kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę za koszt uzyskania przychodu. Potwierdza również, że spłata takiego kredytu nie mogła być uznana za koszt odpłatnego zbycia uregulowany w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Spłata kredytu nie może być bowiem jednocześnie uznana za koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu powyższego przepisu oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 69/17, LEX nr 2635491 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 676/18, LEX nr 2641188). Na normatywny charakter zmian wskazuje też uzasadnienie Rady Ministrów do projektu omawianej zmiany (druk VIII. 2854 z dnia 25 września 2018 r. dostępny na stronie internetowej: https://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2854). Wobec powyższego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ust. 6d w zw. z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. uznać należało za niezasadny. Nadmienić warto, że powyższy pogląd został zaaprobowany również w wielu wyrokach sądów administracyjnych – por. np. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 911/18, wyroki WSA w Opolu z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 255/19 i z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Op 452/19, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Także zasady wyrażone w art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP nie uzasadniają takiej wykładni art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., jak przedstawiona przez pełnomocnika Strony w skardze, w ślad za argumentacją zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1490/16. Przepis naruszenia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości (prawa majątkowego) nabytej w drodze spadku lub darowizny. Podkreślić trzeba, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 7/18, LEX nr 2461054). Jak wyżej wskazano, spłata kredytu hipotecznego obciążającego odziedziczoną nieruchomość nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z jej sprzedaży, nie może też być zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia. Kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., są wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Wykładnia językowa przytoczonych powyżej przepisów nie może nasuwać jakichkolwiek wątpliwości ich interpretatorowi. Zaproponowana przez pełnomocnika Strony interpretacja spornych regulacji jest sprzeczna z ich semantycznym odczytywaniem. Tymczasem przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa – jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47 i z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r., sygn. akt (...), OSNC 1996/9/111). W uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci, jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12, LEX nr 1479994; z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12, LEX nr 1452513; z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11, LEX nr 1616423; czy z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12, LEX nr 1557863). Natomiast wykładnia zaprezentowana przez pełnomocnika Skarżącej prowadzi do skonstruowania normy sprzecznej z literalnym brzmieniem przepisu. Zasadnie przyjęły również organy podatkowe, że spłata długów obciążających masę spadkową, w skład której wchodziło będące przedmiotem odpłatnego zbycia spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w tym kredytu spadkodawcy i E. P., zabezpieczonego hipoteką obciążającą ten lokal, nie może skutkować zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 2 tej ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), na cele określone w pkt 1, spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit a) lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Przepis art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. stanowi, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Na tak zarysowanym tle prawnym wskazać należy, iż rozstrzygnięcie spornej kwestii wiąże się w istocie z ustaleniem, czy kredyt hipoteczny zaciągnięty przez ojca i matkę Skarżącej mi.in. na własne cele mieszkaniowe, który jako dług spadkowy nabyła Skarżąca, można potraktować jako zaciągnięty przez Skarżącą na omawiane powyżej cele. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia z opodatkowania jedynie wówczas, gdy dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany "na własne cele mieszkaniowe". Za wydatek poniesiony na te cele (zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.) uważa się z kolei wydatek poniesiony na spłatę kredytu, lecz "zaciągniętego przez podatnika". Skarżąca, która w wyniku spadkobrania wstąpiła w prawa i obowiązku kredytobiorcy (swego ojca), spłacając kredyt hipoteczny, nie może być uznana za podatnika, który zaciągnął kredyt i do tego na własne cele mieszkaniowe. Sytuacja Skarżącej była zupełnie odmienna od sytuacji jej ojca (kredytobiorcy i spadkodawcy), który podjął – jako podatnik – ryzyko zaciągnięcia kredytu po to, aby zrealizować własny cel mieszkaniowy. Skarżąca wstąpiła zaś jedynie w prawa i obowiązki związane z dziedziczeniem. Jej działania w przedstawionym stanie faktycznym nie stanowiły zaciągnięcia kredytu na własne cele mieszkaniowe, a jedynie sposób wywiązania się przez nią z ustawowych powinności w zakresie nabytego długu spadkowego. Należy przy tym podkreślić, iż rozpatrywana w niniejszej sprawie kwestia sporna była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, przykładowo wskazać trzeba na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 68/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1117/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/1, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Wobec zgodności z prawem decyzji organu pierwszej instancji, zasadnie organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy, stąd też zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jest nietrafny. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. ----------------------- 18