III SA/Wa 1962/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.K. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia 22 stycznia 2019 r. M.K. (dalej: "Skarżąca", "Strona") wystąpiła o udzielenie ulgi w spłacie należności - w ramach pomocy de minimis - w postaci rozłożenia na 24 raty, zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie łącznej 797.840,00 zł. W motywach uzasadnienia Skarżąca powołała się na okoliczności przemawiające, jej zdaniem, za zasadnością udzielenia wnioskowanej ulgi, w tym: zatrudnianie ok. 10 osób w prowadzonej firmie, sezonowość prowadzonej działalności i związane z tym trudności płatnicze. Skarżąca podniosła, że występuje zarówno ważny interes społeczny, jak i indywidualny, odnoszący się zarówno do Strony, jako podatnika oraz jej najbliższych, a także osób zależnych od Strony, w tym zatrudnionych pracowników. W piśmie z dnia 30 stycznia 2019 r. zatytułowanym "Podanie" Strona wskazała, że w związku z zapłatą 200.000,00 zł na poczet zaległości w podatku VAT wnosi o zmianę kwoty wniosku z dnia 22 stycznia 2019 r. dotyczącego rozłożenia na raty zaległości podatkowej w VAT na kwotę 627.278,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 191.057,00 zł, na 24 raty płatne do 20 każdego kolejnego miesiąca. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., uwzględniając wniosek Strony, rozłożył na 24 raty zaległości podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy: 10-12/2013, 01/2014, 05-08/2015 i 11/2015 w kwocie łącznej 627.278,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 191.057,00 zł (obliczonymi na dzień 22 stycznia 2019 r.) oraz ustalił opłatę prolongacyjną w kwocie 28.419,00 zł. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie w zakresie uznania, iż w podstawie zobowiązania rozłożonego na raty należy również wykazać odsetki, w wyniku czego naruszono art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn., dalej: "ustawa o kontroli skarbowej") i w konsekwencji naruszono art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p."). Strona wniosła o uchylenie decyzji w tym zakresie oraz o uwzględnienie przy naliczaniu odsetek regulacji zawartych w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie DIAS, organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie na podstawie w pełni zebranego i szczegółowo ocenionego materiału dowodowego i uznał, iż są uzasadnione - ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym - podstawy do rozłożenia na raty przedmiotowych zaległości podatkowych. Zdaniem DIAS w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki wynikające z art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. Ponadto w toku postępowania odwoławczego ustalono, że Strona wywiązuje się bieżąco z płatności rat ustalonych zaskarżoną decyzją - Strona dokonała wpłaty 4 rat wynikających z zaskarżonej decyzji, co zdaniem DIAS oznacza, że udzielona ulga była zasadna, celowa, jak też leżała w możliwościach płatniczych Skarżącej. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS stwierdził, że są one niezasadne. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 54 O.p. organ wskazał, że Strona nie sprecyzowała, do naruszenia którego paragrafu i ustępu tego artykułu doszło w niniejszej sprawie, a zdaniem organu żadna z sytuacji wymienionych w tym przepisie nie miała miejsca. W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej DIAS wyjaśnił, że Strona wystąpiła o rozłożenie na 24 raty zobowiązań z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie łącznej 797.840,00 zł, nie wskazując wysokości odsetek należnych od wymienionych zaległości podatkowych oraz wnosząc o wyliczenie kwoty zaległego zobowiązania podatkowego w podatku VAT wraz z odsetkami, z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Następnie w piśmie z dnia 30 stycznia 2019 r. Strona zmodyfikowała kwotowy przedmiot postępowania w sprawie ulgi w zapłacie zobowiązań podatkowych. Zdaniem DIAS organ podatkowy jest związany granicami zmienionego wniosku. W zakresie argumentacji Skarżącej, iż opóźnienia w czynnościach kontrolnych powstały z winy organu DIAS – mając na uwadze zasadę legalizmu, oficjalności oraz przekonywania - podniósł, że postępowanie kontrolne miało charakter skomplikowany i wielowątkowy - dokonano szeregu czynności i zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Wskazano, że nie bez znaczenia pozostawała specyfika prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, zakres prowadzonego postępowania, które obejmowało 14 miesięcy w latach 2013-2015 w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego m.in. poprzez liczne wystąpienia do różnych podmiotów i instytucji. Z uwagi na okoliczność, iż w toku postępowania kontrolnego, ustalono, że Strona bezzasadnie uwzględniła w rejestrach zakupu i w deklaracjach VAT-7 faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, niezbędnym dla organów podatkowych było zebranie informacji o kontrahentach Strony. Ponadto DIAS wskazał, że Strona nie odbierała w terminie korespondencji, jak również ze znacznym opóźnieniem udzielała odpowiedzi na zadawane pytania, czy przedkładała stosowną dokumentację, natomiast zmianę składu kontrolującego Skarżącą, DIAS argumentował wejściem w życie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej. Podsumowując, organ uznał, że w świetle przytoczonych okoliczności związanych z prowadzonym wobec Skarżącej postepowania kontrolnego, trudno uznać, że na czas trwania tego postępowania wpłynęły przyczyny zależne od organu kontroli oraz występujące z jego winy, jak też, że sama Skarżąca nie przyczyniła się do przedłużenia czasu trwania postepowania kontrolnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji poprzedzającej, w części dotyczącej prawidłowości naliczenia odsetek. Skarżąca zawarła również wniosek o zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) 120 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej przez niezasadne obciążanie Skarżącej odsetkami za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego, tj. za okres od dnia października 2013 r. do dnia 13 lutego 2017 r., podczas gdy w obrocie prawnym nie funkcjonuje żaden akt administracyjny, który uprawniałby organy podatkowe do obciążania Skarżącej odsetkami za okres postępowania kontrolnego trwającego z winy organu ponad 2 lata, gdyż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2018 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do stycznia 2014 r., od kwietnia do sierpnia 2015 r. i listopad 2015r. nie zawiera w uzasadnieniu przyczyn wydłużenia postępowania kontrolnego ponad ustawowe 6 miesięcy oraz w sprawie nie został wydany oddzielny akt administracyjny, tj. oddzielna decyzja lub postanowienie, w którym organ w związku z przekroczeniem ustawowego terminu 6 miesięcy na prowadzenie postępowania kontrolnego uregulowałby kwestię odsetek za zwłokę, a także jego niezastosowanie, a w rezultacie błędne określenie okresu naliczania odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do stycznia 2014 r. oraz od marca 2015 r. do listopada 2015 r.; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy zamiast uchylenia postanowienia organu I instancji, które zasługiwało na wyeliminowanie z obrotu prawnego, gdyż zawiera błędne wyliczenie okresu za jaki należne są od Spółki odsetki za zwłokę od zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do stycznia 2014r. oraz od marca 2015 r. do listopada 2015 r.; 3) art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP przez nieuregulowanie kwestii odsetek za zwłokę w żadnym akcie administracyjnym, tj. ani w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. ani w oddzielnym postanowieniu, a tym samym uniemożliwienie Skarżącej wypełnianie konstytucyjnych obowiązków związanych z ponoszeniem ciężarów i środków publicznych, pomimo chęci wywiązywania się przez Spółkę z wszelkich obowiązków wobec Państwa; 4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w przedmiocie analizy przebiegu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do stycznia 2014 r. oraz od marca 2015r. do listopada 2015r. prowadzonego przez Naczelnika UCS i zaistnienie niezależnych od organu przesłanek przedłużenia postępowania ponad ustawowy okres, a w rezultacie nieuzasadnione przerzucenie na Skarżącą odpowiedzialności za opóźnienie w wydaniu decyzji i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uznanie, że przedłużenie postępowania było spowodowane przyczynieniem się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, a tym samym możliwe było wyłączenie zastosowania zwolnienia z obliczania odsetek; 5) art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, bowiem analiza i wnioskowane z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć odpowiednio dużo czasu, podczas gdy przedłużenie postępowania kontrolnego było wynikiem niewłaściwej organizacji pracy oraz równoczesnym prowadzeniem przez pracowników organu postępowań kontrolnych w innych sprawach. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Jakkolwiek zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, została wydana w postępowaniu w przedmiocie zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 2 O.p.), to jednak spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zastosowania przez organy podatkowe art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. W ocenie Skarżącej, organy przy rozstrzygnięciu rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług nie uwzględniły przerwy w naliczaniu odsetek wynikającej z art. 24 u.k.s. - za czas trwania postępowania kontrolnego. Zdaniem zaś organów podatkowych, wobec zawarcia przez Stronę w zmodyfikowanym wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych kwoty odsetek, organ był związany tak sformułowanym wnioskiem, a w konsekwencji nie był zobligowany do badania podniesionej przez Skarżącą kwestii przerwy w naliczaniu odsetek. Niezależnie od powyższego, zdaniem organu – przy uwzględnieniu zasady legalizmu oraz przekonywania – w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania, na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s., przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn i okoliczności niezależnych od organu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją (art. 24 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2) lub wynikiem kontroli (pkt 2). W myśl art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do stycznia 2014 r. oraz od marca 2015 r. do listopada 2015 r. zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. i zakończone postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. W dniu [...] lipca 2018 r. wydana natomiast została przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy, która została doręczona Stronie w dniu 26 lipca 2018 r. Niewątpliwe zatem okres 6 – miesięcy, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. został przekroczony. Dodatkowo wskazać należy, że na mocy przepisu art. 159 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016r., poz. 1948 ze zm., dalej: "ustawa wprowadzająca") ustawa o kontroli skarbowej utraciła obowiązującą moc, przy czym, na mocy art. 202 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej na podstawie uchylonej ustawy o kontroli skarbowej, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. A zatem brak było przeszkód prawnych do odniesienia się do zarzutu Skarżącej, dotyczącego naruszenia przez organy art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., gdyż zgodnie z przywołanymi powyżej regulacjami prawnymi, pomimo utraty mocy obowiązującej ustawy o kontroli skarbowej, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie przepisów o Krajowej Administracji Skarbowej miały być prowadzone na podstawie dotychczasowych przepisów. Zmianie uległ jedynie organ prowadzący postępowanie. Zdaniem Sądu na konieczność oceny tego zarzutu nie może mieć też wpływu wskazywana przez organ drugiej instancji okoliczność związana z podaniem przez Skarżącą w zmodyfikowanym wniosku o udzielenie ulgi podatkowej z dnia 30 stycznia 2019 r. kwot zaległości objętych tym wnioskiem, uwzględniających kwoty odsetek, bez pomniejszania ich o okresy tzw. bezodsetkowe, wynikające z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Przede wszystkim pierwotny wniosek Skarżącej z dnia 22 stycznia 2019 r. nie wskazywał wysokości odsetek należnych od zaległości podatkowej objętej tym wnioskiem, a Strona jednocześnie wnosiła o wyliczenie kwoty zaległego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. Modyfikacja tego wniosku z dnia 30 stycznia 2019 r. dotyczyła kwot zaległości wraz z odsetkami, ale nie zmieniała ani nie cofała wniosku o uwzględnienie okresów bezodsetkowych. Dotyczyła raczej zmniejszenia kwoty zaległości podatkowej związanej z uiszczeniem przez Skarżącą kwoty 200.000,00 zł na poczet tej zaległości. Rację należy więc przyznać organowi podatkowemu drugiej instancji, że zasada legalizmu, oficjalności oraz przekonywania nakazywały organowi podatkowemu zbadanie podnoszonego przez Stronę zarzutu i odniesienie się do niego w treści wydanego rozstrzygnięcia. Przechodząc do oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania w odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s należy dodać, że regulacja zawarta w tych przepisach stanowi lex specialis wobec przepisów art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p., normując zasady naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Tym samym w sprawie należy uwzględnić termin 6 miesięcy, o którym mowa jest w art. 24 ust. 5 u.k.s. Przy czym regulacja zawarta art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi odstępstwo od reguły przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s., który ma z kolei na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, a także ma za zadanie dyscyplinować organy do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie jak najkrótszym. Ponadto, służy wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 O.p., która to zasada ma na celu przeciwdziałanie przedłużaniu prowadzonych postępowań przez organy kontroli skarbowej w sprawach określania zobowiązań podatkowych. Zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania. Nadto, skoro regulacja zawarta w art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły przyjętej w art. 24 ust. 5 u.k.s., to wyjątkowość charakteru takiej normy prawnej nakazuje szczególnie ostrożne korzystanie z takiej instytucji jako podstawy uznania, że opóźnienie w doręczeniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a przede wszystkim wymaga wszechstronnego rozważenia okoliczności występujących w sprawie, aby w ten sposób nie doprowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), która z kolei koresponduje z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadą prawdy materialnej (art. 187 O.p.), zobowiązujące organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co należy rozumieć między innymi przez zgromadzenie pełnego materiału dowodowego koniecznego dla merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie materialnych przesłanek znajdujących zastosowanie w danej sprawie (tutaj wynikających z art. 24 ust. 6 u.k.s.) i jego wyczerpującego rozpatrzenia. W związku z tym odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga od organów skarbowych zgromadzenia materiału dowodowego i jego wyczerpującego, skrupulatnego rozpatrzenia, a więc dokonania analizy i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności, w tym organizacyjnych, procesowych, przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa, czy te czynności były konieczne dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Przepisy te bowiem, jak już wyżej wskazano, mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronić stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, na co strona nie ma wpływu. Oceniając zaś wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych w świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że organy te nie wykazały w sposób dostateczny, że w niniejszej sprawie przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał m.in, że postępowanie kontrolne miało charakter skomplikowany i wielowątkowy - dokonano szeregu czynności i zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Istotna była też specyfika prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, zakres prowadzonego postępowania, które obejmowało 14 miesięcy w latach 2013-2015 w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego m.in. poprzez liczne wystąpienia do różnych podmiotów i instytucji, konieczność przesłuchania kilkunastu świadków. Z uwagi na okoliczność, iż w toku postępowania kontrolnego, ustalono, że Strona bezzasadnie uwzględniła w rejestrach zakupu i w deklaracjach VAT-7 faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, niezbędnym dla organów podatkowych było zebranie informacji o kontrahentach Strony. Ponadto DIAS wskazał, że Strona składała wnioski dowodowe, nie odbierała w terminie korespondencji, jak również ze znacznym opóźnieniem udzielała odpowiedzi na zadawane pytania, czy przedkładała stosowną dokumentację. Natomiast zmianę składu kontrolującego Skarżącą, DIAS argumentował wejściem w życie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej. Zdaniem Sądu, argumentacja DIAS oraz analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że ma ono charakter zbyt ogólny, jedynie sprawozdawczy. Organ wskazuje przykładowe czynności przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego, nie wskazując żadnych dat czy okresów, w których zostały one przeprowadzone. Ten brak analizy dokonanych czynności uniemożliwia ocenę czy czynności te zostały przeprowadzone w rozsądnym czasie. Z kolei korzystanie przez Stronę z jej praw procesowych wyrażające się choćby składaniem wniosków dowodowych nie może stanowić uzasadnienia dla przedłużania prowadzonego postępowania. W tym kontekście należy zgodzić się z argumentacją skargi, że organy zasadność naliczania odsetek za zwłokę za okres postępowania kontrolnego oparły na ogólnych sformułowaniach, niepopartych konkretnymi danymi wynikającymi z okoliczności przedmiotowej sprawy. Samo zaś przykładowe wyliczenie czynności, mających miejsce w postępowaniu kontrolnym jedynie odzwierciedla obraz podejmowanych działań, natomiast przedstawiona chronologia nie wyjaśnia, a tym bardziej nie usprawiedliwia długotrwałości postępowania. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy i jak dalece "liczne wystąpienia do podmiotów i instytucji" wydłużyły postępowanie. Podobnie nie wyjaśniono jak bardzo niezbędne i czasochłonne okazało się zebranie informacji o kontrahentach Skarżącej. Wskazano na analizę dokumentacji technicznej, planów budowlanych obiektów technicznych oraz dokonanie oględzin bez odniesienia tych czynności do okresu, w którym zostały wykonane. Sąd nie kwestionuje przy tym stanowiska organu odwoławczego, że sprawa miała szczególnie zawiły charakter. Niewątpliwie zgromadzenie przez organ całego materiału dowodowego, w tym przesłuchanie wszystkich świadków czy zgromadzenie stosownych dokumentów, było konieczne. Zrozumiałe jest, że miało to wpływ na długość prowadzenia postępowania kontrolnego oraz opóźnienie w wydaniu decyzji. W istocie jednak argumentację organu odwoławczego można sprowadzić do stwierdzenia, że nie można było zakończyć postępowania kontrolnego w terminie, z uwagi na skomplikowany charakter sprawy. Lakoniczność i ogólnikowość argumentacji organu, nie dawały podstaw do uznania za zasadny poglądu, że z przyczyn niezależnych od organu, faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Reasumując powyższe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie organy nie wykazały przesłanki, która uzasadniałaby obciążanie Skarżącej odsetkami za okres postępowania kontrolnego i zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. W konsekwencji, działania organów podatkowych pozostają w sprzeczności z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, powinien podjąć wszelkie niezbędne działania celem ustalenia zasadności obciążania Skarżącej odsetkami za zwłokę za czas trwania postępowania kontrolnego - pamiętając o tym, że postępowanie trwające dłużej niż 6 miesięcy z zasady powinno uwalniać Skarżącą od odsetek, a jeśli organ twierdzi, że zaistniały przesłanki wykluczające tę regułę (tj. ma zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s.) - to powinny to wykazać. Strona nie może zaś ponosić ujemnych konsekwencji procesowych z tytułu zaniechań lub zaniedbań organu podatkowego w tym zakresie. W niniejszej sprawie organy podatkowe ograniczyły się do ogólnych, lakonicznych sformułowań o przyczynach prowadzenia przez organ kontroli postępowania ponad ustawowe 6 miesięcy. Nie zostały rozważone dokonywane przez organ kontroli czynności i podejmowane działania oraz czas ich realizacji. Nie ustalono, czy organ kontroli skarbowej faktycznie potrzebował aż tak długich odstępów czasu pomiędzy dokonywaniem poszczególnych czynności. Ustalenie tych kwestii było obowiązkiem organu, jeśli próbował on wykazać, że postępowanie trwało tak długo z przyczyn niezależnych od organu. Powyższe implikuje naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji., pomimo jej wadliwości. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy przeprowadzi dokładną analizę wszystkich dokonanych przez organ kontroli czynności, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbada, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane w późniejszym etapie postępowania, nie mogły zostać przeprowadzone już na jego początku. Jeśli takie okoliczności były, i były one niezależne od organu - to organ powinien wskazać, co spowodowało, że nie można było zakończyć postępowania w terminie. Powyższe uchybienie skutkować musiało przyjęciem, że doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji, uchyleniem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zmianami). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687), na które złożyły się: kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 500 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.