III SA/Wa 1957/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.5.2019.1.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 5 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Z akt sprawy wynika, że M. W. (dalej: Skarżący/Strona/Wnioskodawca) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania sfinansowanych ze środków publicznych usług szkoleniowych dotyczących udzielania pierwszej pomocy. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżący świadczy usługi szkoleniowe z zakresu udzielania pierwszej pomocy. Wnioskodawca nie posiada statusu placówki oświatowej, nie uzyskał również akredytacji udzielanej na podstawie przepisów Prawa oświatowego. Wnioskodawca prowadzi szkolenia oraz kursy w następujących formach: a) Kursy/szkolenia pierwszej pomocy dla firm. Powyższe kursy prowadzone są w grupach zamkniętych, w różnej konfiguracji czasowej i programowej ze względu na zapotrzebowanie. Szkolenie/kurs jest zakończone autorskim egzaminem i jest wydawany własny certyfikat ukończenia szkolenia. W niektórych przypadkach do szkoleń są delegowani pracownicy w celu wyznaczenia ich do udzielania pierwszej pomocy w celu spełnienia § 41 i 44 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy. W innych przypadkach na szkolenie mogą przychodzić dowolni pracownicy. b) Kurs pierwszej pomocy dla organizacji, które obowiązują dodatkowe regulacje zobowiązujące do posiadania pracowników przeszkolonych w zakresie udzielania pierwszej pomocy - m.in., żłobki i kluby dziecięce, przedszkola, szkoły. Oprócz ww. przepisów par. 41 i 44 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, placówek tych dotyczą przepisy: - Szkoły - Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 października 2018 r. (§ 21 - Pracownicy szkoły lub placówki podlegają przeszkoleniu z zakresu udzielania pierwszej pomocy), - Żłobki i kluby dziecięce - art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 2017 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z systemami wsparcia rodzin. c) Kursy pierwszej pomocy dla osób indywidualnych. Każdy może zapisać się na taki kurs pierwszej pomocy. Przeznaczony jest dla wszystkich zainteresowanych tematyką. Same kursy przebiegają tak samo jak w powyższych przypadkach. Są wydawane certyfikaty ukończenia dla uczestników. d) Warsztaty i kursy pierwszej pomocy dla dzieci i młodzieży w szkołach i przedszkolach. Firma prowadzi warsztaty pierwszej pomocy dla dzieci w przedszkolach i szkołach. Dla starszych dzieci prowadzi kursy zakończone certyfikatem. e) Firma prowadzi szkolenia pierwszej pomocy na imprezach masowych w formie stoisk edukacyjnych oraz pokazów ratownictwa i pierwszej pomocy. Szkolenia, o których mowa powyżej są prowadzone przez wykwalifikowanych ratowników medycznych. Jednak żadne z powyższych szkoleń z pierwszej pomocy, nie jest adresowane do ratowników medycznych, kadry medycznej (lekarze, pielęgniarki, położne, itp.), czy nauczycieli, którzy mieliby prowadzić zajęcia z zakresu udzielania pierwszej pomocy. Innymi słowy, omawiane szkolenia nie są kursami kwalifikowanej pierwszej pomocy i nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w: - rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2009 r. w sprawie przygotowania nauczycieli do prowadzenia zajęć edukacyjnych w zakresie udzielania pierwszej pomocy, - rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007 r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 112, poz. 775), - rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 grudnia 2008 r. w sprawie szkoleń w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy, - ustawie z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, - ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej, - rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 grudnia 2008 r. w sprawie szkoleń w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy, - rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy. Niektóre kursy pierwszej pomocy są finansowane przez klientów Wnioskodawcy ze środków publicznych. W związku z powyższym powstała do świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych wątpliwość o możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług. 1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Skarżący zapytał: 1) czy szkolenie finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, które jest przeprowadzane dla nauczycieli i pracowników pracujących np. w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz szkołach (a więc dla osób posiadających prawny obowiązek posiadania wiedzy z tytułu przeprowadzania pierwszej pomocy) podlegają zwolnieniu z podatku VAT? 2) czy szkolenia finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, które nabywa klient Wnioskodawcy będący pracodawcą (nawet jeśli nie jest to szkoła, żłobek, itp., o których mowa w pytaniu 1), który wysyła na takie szkolenie swoich pracowników podlegają zwolnieniu z podatku VAT? 3) czy szkolenia finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, które jest przeprowadzone w szkołach dla uczniów, a także dla osób fizycznych np. podczas imprezy masowej podlegają zwolnieniu z podatku VAT? 4) czy szkolenie, które w mniej niż 70% jest finansowane ze środków publicznych, przeprowadzane dla nauczycieli i pracowników pracujących np. w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz szkołach (a więc dla osób posiadających prawny obowiązek posiadania wiedzy z tytułu przeprowadzania pierwszej pomocy) podlegają zwolnieniu z podatku VAT? 5) czy szkolenia, które w mniej niż 70% są finansowane ze środków publicznych, które pracodawca ma obowiązek przeprowadzić i wyznaczyć pracowników w celu przeszkolenia z pierwszej pomocy podlegają zwolnieniu z podatku VAT? 6) czy szkolenie, które w mniej niż 70% jest finansowane ze środków publicznych, które jest przeprowadzone w szkołach dla uczniów, a także dla osób fizycznych np. podczas imprezy masowej i dla osób indywidualnych zainteresowanych tematyka pierwszej pomocy medycznej, podlega zwolnieniu z podatku VAT? 1.4. Zdaniem Wnioskodawcy szkolenia, których dotyczą dwa pierwsze pytania podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, pozostałe zaś nie podlegają temu zwolnieniu. Skarżący uzasadnił swoje stanowisko. 1.5. DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia przez wykwalifikowanych ratowników medycznych szkoleń z zakresu udzielania pierwszej pomocy dla nauczycieli i pracowników pracujących w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach i szkołach tj. dla osób posiadających prawny obowiązek posiadania wiedzy z tytułu przeprowadzania pierwszej pomocy oraz dla pracowników wysyłanych (wyznaczonych) na szkolenie przez pracodawcę, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). Szkolenia te mają na celu wypełnienie obowiązku polegającego na tym, że w każdym zakładzie pracy powinna być osoba przeszkolona w zakresie udzielania pierwszej pomocy. Nadto, zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w odrębnych przepisach. Przy czym bez znaczenia dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia pozostaje okoliczność, czy i w jakim stopniu szkolenia te były finansowanie ze środków publicznych. DKIS stwierdził, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., objęte są zarówno szkolenia finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, które są przeprowadzane dla nauczycieli i pracowników pracujących np. w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz szkołach (a więc dla osób posiadających prawny obowiązek posiadania wiedzy z tytułu przeprowadzania pierwszej pomocy), jak i szkolenia finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, przez pracodawcę (nawet jeśli nie jest to szkoła, żłobek, klub dziecięcy lub przedszkole), który wysyła w ramach obowiązku służbowego na takie szkolenie swoich pracowników. Z kolei świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia przez wykwalifikowanych ratowników medycznych szkoleń z zakresu udzielania pierwszej pomocy dla uczniów, a także osób fizycznych podczas imprezy masowej oraz osób indywidualnych zainteresowanych tematyką pierwszej pomocy medycznej, nie spełniają definicji usług kształcenia zawodowego. Odnośnie szkoleń prowadzonych dla uczniów, nie wypełniają one podstawowej przesłanki zwolnienia wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Nie można bowiem uznać, że szkolenia z zakresu pierwszej pomocy, które nie są związane z żadnym konkretnym zawodem, jaki uczniowie mieliby wykonywać - stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Również w przypadku ww. usług świadczonych dla osób fizycznych podczas imprezy masowej oraz zainteresowanych tematyką pierwszej pomocy medycznej nie występuje taka sytuacja, gdyż udział ww. osób w szkoleniach nie prowadzi do uzyskania przez nich konkretnego zawodu lub rozwijania kwalifikacji w posiadanym zawodzie, ani nie ma związku z konkretną branżą lub zawodem. Osoby te nie biorą udziału w szkoleniach w celu zdobycia nowych kwalifikacji lub podwyższeniu posiadanych już kwalifikacji zawodowych. W przypadku osób prywatnych należy zauważyć, że są to osoby, dla których tego rodzaju szkolenia nie wiążą się ściśle z wykonywanym zawodem. W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego, przedmiotowe usługi dla uczniów i osób prywatnych, dla których udział w szkoleniach nie wynika z obowiązku służbowego, są opodatkowane 23% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ w tym przypadku nie zostały spełnione przesłanki zakwalifikowania ich do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny stwierdził, że chociaż Wnioskodawca wywiódł prawidłowe skutki prawne w zakresie zwolnienia od opodatkowania ww. szkoleń, to z uwagi na błędną argumentację prawną jego stanowisko w powyższym zakresie (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 6 ) należało uznać za nieprawidłowe. W ocenie DKIS nie można również podzielić poglądu Wnioskodawcy w zakresie braku zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, które w mniej niż 70% są finansowane ze środków publicznych, przeprowadzanych dla nauczycieli i pracowników pracujących np. w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz szkołach (a więc dla osób posiadających prawny obowiązek posiadania wiedzy z tytułu przeprowadzania pierwszej pomocy). Nieprawidłowe jest też stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, które w mniej niż 70% są finansowane ze środków publicznych, które pracodawca ma obowiązek przeprowadzić i wyznaczyć pracowników w celu przeszkolenia z pierwszej pomocy. Skoro usługi te spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, a ponadto zasady organizowania i przeprowadzania szkoleń w zakresie pierwszej pomocy medycznej zostały ściśle uregulowane w odrębnych od przepisów podatkowych aktach prawnych, to tym samym w odniesieniu do ww. szkoleń, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. istnieje możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 i 5 DKIS również uznał za nieprawidłowe. Organ zastrzegł przy tym, że dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym treścią zadanych pytań. Inne kwestie, które nie były przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, nie były przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w zakresie odpowiedzi na pytania nr 3-5 oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Strona w skardze zarzuciła DKIS naruszenie: 1) w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4 i 5: a) dopuszczenie się błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że istnieją odrębne przepisy regulujące formy i zasady prowadzenia szkoleń realizowanych przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji dopuszczenie się błędnej oceny co do zastosowania do szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę zwolnienia z powołanego przepisu - pomimo że nie istnieją przepisy prawa, które regulowałyby formy i zasady szkolenia z pierwszej pomocy przedmedycznej w zakresie realizowanym przez Wnioskodawcę - a zatem nie jest spełniony podstawowy warunek zastosowania tego zwolnienia, b) dopuszczenie się błędnej wykładni § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (dalej: Rozporządzenie MGiP) poprzez uznanie, że dotyczy ono (a tym samym określa zasady i formę) szkoleń z pierwszej pomocy przedmedycznej prowadzonych przez Wnioskodawcę, nie będących elementem szkolenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy (BHP) - podczas gdy szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę nie są objęte Rozporządzeniem MGiP, a w konsekwencji dopuszczenie się błędu co do zastosowania tego przepisu i pozostałych przepisów wspomnianego rozporządzenia przywołanych w zaskarżonej interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, 2) w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3: a) dopuszczenie się błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 701) i w konsekwencji błędu co do zastosowania tego przepisu do szkoleń z pierwszej pomocy dla uczniów, dla osób fizycznych podczas np. imprezy masowej - choćby były finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych - poprzez uznanie, że takie szkolenia są zwolnione z VAT, choć nie stanowią one kształcenia zawodowego czy przekwalifikowania zawodowego. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 14 października 2020 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 3.3. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.4. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazane w skardze, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się zasadne. 3.5. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia związana z ustaleniem, czy usługi polegające na kursach pierwszej pomocy świadczone przez Stronę i szczegółowo opisane we wniosku o wydanie interpretacji są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. 3.6. Przywołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. jest wynikiem implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 347 z 2006, str. 1 z późn. zm. - zwanej dalej: Dyrektywą 112), zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Należy zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722) zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 26 ustawy świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W orzecznictwie wyrażany jest już ugruntowany pogląd, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Powyższe stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 494/13, z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13, z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13 i pogląd w nich wyrażony w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 112 zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 112 (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12). Wskazać należy, że zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że "artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele "nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 35). W konsekwencji do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej" (pkt 38). 3.7. Z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, co również przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca w zakresie pytań 4 i 5 świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Analizując jednak prawidłowość interpretacji organu nie można pomijać, że z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest - po pierwsze - świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, i po drugie - prowadzenie tegoż kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego (którego to statusu Strona nie posiada) lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Warunek, by kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie było prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie, nie podlegał rozważaniom przez organ w sprawie. Organ skoncentrował się na brzmieniu regulacji krajowej - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., uznając, że zainteresowany będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, ponieważ kursy będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co jak wskazano wyżej nie może stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia. Z uwagi na wadliwą implementację regulacji unijnej do krajowego porządku prawnego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewidują one warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 112, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 należy stosować bezpośrednio. Należy jednak zauważyć, że organ nie rozważył, czy Skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. W związku z powyższym organ interpretacyjny, rozpatrując sprawę ponownie będzie obowiązany dokonać w tym zakresie stosownej analizy. Niewątpliwie wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter. Wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych. 3.8. Odnośnie natomiast pytania nr 3 niezrozumiałe jest w ocenie Sądu uznanie, że stanowisko przedstawione w we wniosku przez Skarżącego jest nieprawidłowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wydając skarżoną interpretację DKIS uznał, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe w całości. Tymczasem w zakresie pytania nr 3 Skarżący wskazał we wniosku, że podstawowym kryterium zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. jest to, by realizowane usługi miały charakter kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jeżeli natomiast usługi szkoleniowe są świadczone dla uczniów w szkołach, tak jak w pytaniu nr 3, to wskazane podstawowe kryterium nie jest spełnione - bo uczniowie nie wykonują żadnego zawodu, a dopiero pobierają wstępną edukację. Również jeżeli usługi Wnioskodawcy świadczone są podczas imprez masowych - w formie pokazów czy szkoleń z pierwszej pomocy, to nie ma dostatecznych podstaw do uznania, że są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jak wskazał Skarżący szkolenie musi być związane z wykonywanym przez uczestników zawodem lub z przygotowaniem do zawodu, by móc zastosować zwolnienie, a w przypadku imprez masowych nie da się tego stwierdzić, a dodatkowo najczęściej prowadzone w takich sytuacjach szkolenia mają na tyle niezobowiązującą formę, że nie sposób je uznać za szkolenie zawodowe. Zdaniem Strony z uwagi na to, że nie jest spełniona pierwsza przesłanka, tj. by realizowane usługi miały charakter kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie będzie można zatem zastosować zwolnienia z VAT do takich szkoleń. Stanowisko Skarżącego jest w tym zakresie niewątpliwie prawidłowe. Co więcej lektura uzasadnienia w zakresie oceny dokonanej przez organ wskazuje, że i DKIS je podziela. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazuje bowiem, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia przez ratowników medycznych szkoleń z zakresu udzielania pierwszej pomocy dla uczniów, a także osób fizycznych podczas imprezy masowej oraz osób indywidualnych zainteresowanych tematyką pierwszej pomocy medycznej, nie spełniają definicji usług kształcenia zawodowego, wobec czego nie wypełniają podstawowej przesłanki zwolnienia wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Z niezrozumiałych więc względów stanowisko Skarżącego zostało w tym zakresie uznane za nieprawidłowe, skoro zarówno organ jak i Strona w opisanym w pytaniu nr 3 stanie faktycznym uznały, że nie spełniła się przesłanka definicji usług kształcenia zawodowego, co jest podstawą niemożności zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. 3.9. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając interpretację w zaskarżonej części. 3.10. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Zasądzona kwota 200 zł odpowiada kwocie uiszczonego przez Stronę wpisu sądowego.