III SA/Wa 1926/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę

M. G. (dalej "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ("dalej: "Szef KAS") z dnia [...] maja 2019 r. stwierdzającą brak przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") i odmawiającą uchylenia decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 1999 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Pismem z dnia 22 października 2014 r. Skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o: - wznowienie postępowania w sprawie [...] zakończonej decyzją z dnia [...] czerwca 1999 roku, - uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [....] czerwca 1999 r., - unieważnienie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 1996 r., [...] lub uchylenie decyzji Ministra Finansów z [...] lipca 1998 r., [...] i rozpatrzenie sprawy w pierwszej instancji, Minister Finansów po rozpatrzeniu powyższego wniosku, działając w trybie art. 165a §1 O.p., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że akta związane z postępowaniem zakończonym decyzją z dnia [...] czerwca 1999 r., zostały wybrakowane i wyeliminowane z zasobów archiwum zakładowego oraz że brak akt uniemożliwia podjęcie działań związanych z wszczęciem postępowania w przedmiotowej sprawie. Po rozpoznaniu zażalenia Strony na ww. postanowienie Minister Finansów działający jako organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Następnie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. III SA/Wa 734/15 uchylił zaskarżone postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] grudnia 2014 r., nakazując Ministrowi Finansów przeprowadzenie postępowania w sprawie odtworzenia akt, których dotyczy wniosek Strony. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1308/16 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów wniesioną od ww. wyroku. Z uwagi na okoliczność wejścia w życie z dniem 1 marca 2017 r. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz.508, z późn.zm.) oraz z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948, z późn.zm.) - postępowanie prowadzone dotychczas przez Ministra Finansów - przejął zgodnie z art. 209 ust. 1 i 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej - Szef KAS, który postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odtworzenia akt administracyjnych dotyczących decyzji ostatecznej Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 1999 r., utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] lipca 1998 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r., Szef KAS postanowił o odtworzeniu akt administracyjnych w zakresie szczegółowo wyliczonym w postanowieniu oraz o włączeniu odtworzonych akt do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Niniejsze postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 31 grudnia 2018r. W efekcie Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeprowadził postępowanie wstępne w sprawie wniosku Strony z dnia [...] października 2014 r. o wznowienie postępowania, w którym zostały zbadane formalne podstawy wznowienia postępowania. W wyniku stwierdzenia, że wznowienie postępowania w żądanym zakresie jest dopuszczalne, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. Szef KAS wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 1999 r. utrzymującą w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 1998 r. W toku wznowionego postępowania Szef KAS po dokonaniu analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego decyzją z dnia [...] marca 2019 r. stwierdził brak przesłanek do wznowienia postępowania określonych w art. 240 §1 O.p. i odmówił uchylenia decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 1999 r. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący Pan M. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: a) rażące naruszenie art. 7 w zw. z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) błędne rozumienie treści, znaczenia i związków logicznych dowodów. Jednocześnie Strona ponowiła wniosek o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 1998 i [...] czerwca 1999 r. oraz stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych za 1990 r. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że decyzje wymiarowe Urzędu zostały wydane w sprawie zaległości podatkowej. W związku z art. 337 O.p. Minister był zobowiązany działać na podstawie k.p.a. W związku z wadliwością decyzji wymiarowych Urzędu, wpisem hipotek przez Sąd Rejonowy i przedawnieniem, decyzja Urzędu i wszystkie kolejne w sprawie, w tym decyzje Ministra z dnia [...] lipca 1998 r. i z dnia [...] czerwca 1999 r. , zostały wydane w związku z przepisem art. 30 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm., dalej: "u.o.z.p."). Wyrok Sądu Okręgowego, nakazującego wykreślenie hipotek z powodu nielegalności ich wpisu, wykluczył wsteczne przedawnienie i zastosowanie art. 30 ust. 4 u.o.z.p. Podał, że należy wznowić postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. i uchylić decyzje Ministra z [...] lipca 1998 r. i z [...] czerwca 1999 r. na podstawie przepisu art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Skarżącego w przedmiotowym przypadku nie ma zastosowania przepis art. 245 § 1 pkt 3h O.p., ponieważ w dalszej części postępowania obowiązuje delegacja art. 337 O.p., a więc przepisy k.p.a. Z tych względów należy unieważnić decyzję Izby ze skargi na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz unieważnić decyzje Urzędu na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 i pkt 5 k.p.a. Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. Szef KAS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] marca 2019 r. W uzasadnieniu decyzji Szef KAS wskazał, że w przedmiotowym przypadku brak było podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Organ zauważył, że podstawę prawną decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 1999 r., jak również decyzji z dnia [...] lipca 1998 r., stanowiły wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej tj. art. 221, art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 §1 pkt 3, art. 324 § 1. Podkreślił, że podstawa prawna powyższych decyzji nie została oparta na żadnej decyzji lub orzeczeniu sądowym, których ewentualna zmiana lub uchylenie miałoby wpływ na treść wydanej decyzji. Szef KAS podał, że wskazany przez Stronę wyrok Sądu Okręgowego w Z. z dnia [...] października 2009 r., sygn. akt [...] zapadł w sprawie z powództwa Skarżącego przeciwko Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Powyższym wyrokiem Sąd Okręgowy w Z. zmienił wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] stycznia 2009 r. sygn. akt [...] w ten sposób, że w celu uzgodnienia stanu prawnego ujawnionego w księgach wieczystych KW nr [...] i KW nr [...] z rzeczywistym stanem prawnym nakazał Sądowi Rejonowemu w Z. Wydział Ksiąg Wieczystych wykreślenie ujawnionych tam hipotek przymusowych zwykłych w kwotach po [...]zł z należnymi odsetkami ustawowymi, wpisanych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Urząd Skarbowy w Z.. Zauważono, że z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przedmiotem oceny Sądu Okręgowego pozostawała hipoteka ustawowa (po przekształceniu przymusowa) ujawniona w przedmiotowych księgach wieczystych, która miała zabezpieczać zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 1991 r. Poza oceną Sądu Okręgowego pozostawały natomiast zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] sierpnia 1996 r., określającej uzupełniający wymiar zobowiązań podatkowych za 1990 r. W konsekwencji podkreślono, że wbrew twierdzeniom Skarżącego Sąd Okręgowy w Z. wyrokiem z dnia [...] października 2009 r. sygn. akt [...] nie uchylił żadnej decyzji organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego wskazanych w odwołaniu, dotyczących naruszenia przez Szefa KAS art. 7 w zw. z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wskazano, iż są one niezasadne. W ocenie organu przebieg prowadzonego postępowania oraz zebrany materiał dowodowy wskazuje, że organ I instancji prowadził postępowanie zakończone decyzją Szefa KAS z dnia [...] marca 2019 r. z poszanowaniem zasad konstytucyjnych (m.in. art. 7 w zw. z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zaś sformułowanie przez Stronę zarzutów naruszenia ww. przepisów, w sytuacji braku wskazania, na czym w istocie polegać miałoby naruszenie tych zasad przez organ I instancji, w opinii organu odwoławczego, nie uzasadnia twierdzeń Skarżącego w tej kwestii. Zaznaczono, że okoliczność niezadowolenia Strony z danego rozstrzygnięcia nie jest wystarczające dla stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy art. 7 w zw. z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Szef KAS nie podzielił również zarzutu Strony o błędnym rozumieniu przez organ I instancji treści, znaczenia i związków logicznych zebranych dowodów. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odtworzenia akt administracyjnych dotyczących decyzji ostatecznej Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 1999 r. utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] lipca 1998 r., a następnie postanowił o odtworzeniu akt administracyjnych i o włączeniu odtworzonych akt do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Ocena kluczowego, zdaniem Skarżącego, z punktu widzenia niniejszego postępowania dowodu, tj. wyroku Sądu Okręgowego w Z. z dnia [...] października 2009 r., sygn. [...] - w kontekście art. 240 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, dokonana w decyzji I instancji, jest zdaniem Szefa KAS poprawna i zasługuje na aprobatę. Za niezasadne uznano ponadto lakoniczne i nieuzasadnione wywody zawarte w uzasadnieniu odwołania, dotyczące decyzji wymiarowych i konieczności, zastosowania w tych sprawach przepisów k.p.a., co jak wskazał Skarżący wynika z art. 337 O.p. oraz naruszenia art. 30 ust. 4 u.o.z.p. Wskazano, że zarzuty dotyczące zwykłego postępowania wymiarowego nie mogą okazać się skuteczne w szczególnym trybie wznowieniowym, którego przedmiotem postępowania nie może być ocena prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu procesowym w trybie wznowieniowym, organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. W szczególności nie może zaś dokonywać nowych ustaleń i oceny materiału dowodowego, raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Ponadto zauważono, że decyzją z dnia [...] czerwca 1999 r. Minister Finansów działając na podstawie art. 221 oraz art. 233 §1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania Strony od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 1998 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 1996 r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 1991 r. w sprawie wymiaru podatku obrotowego i dochodowego za 1990 r. oraz z dnia [...] sierpnia 1996 r. w sprawie wymiaru uzupełniającego za 1990 r. - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazana powyżej decyzja podlegała ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 30 czerwca 2000 r., sygn. III SA 1807/99 oddalił skargę na powyższą decyzję Ministra Finansów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Skarżący zarzucił: - rażącą obrazę art. 7 Konstytucji w związku z art. 87 Konstytucji, - rażącą obrazę art. 120, 121 i 122 O.p.; - błędne rozumienie treści, znaczenia i związków logicznych dowodów. Mając na względzie powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w zakresie właściwości Sądu wszelkich decyzji organów podatkowych oraz o uznanie: a) działania Ministra Finansów w trybie u.o.z.p. i k.p.a. w związku z decyzjami z dnia [...] lipca 1998 i z dnia [...] czerwca 1999 oraz w związku z przepisem art. 337 O.p.; b) wyroku Sądu Okręgowego w Z. z dnia [...].10.2009 r. [...] - za przesłankę wznowienia postępowania w związku z art. 30 ust. 4 u.o.z.p.; c) decyzji wymiarowych Urzędu i Izby za wadliwe, konstytutywne, niewykonalne i rażąco naruszające prawo. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na względzie i dokonując kontroli zaskarżonego aktu w oparciu o wyżej wskazane zasady należy podnieść, że instytucja wznowienia postępowania jako wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznej określonej w art. 128 O.p. stanowi nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych służący wyeliminowaniu z obrotu prawnego rozstrzygnięć zapadłych w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu. Podkreślić należy, iż celem postępowania wznowieniowego nie jest pełna merytoryczna kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono wyłącznie w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. Występując więc z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p., strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. W konsekwencji, choć administracyjne postępowanie wznowieniowe pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, to nie jest ono jednak ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. To oznacza, że postępowanie wznowieniowe nie otwiera drogi do ponowienia postępowania zwykłego. Przedstawiony powyżej zakres postępowania wznowionego wywiera również pośredni wpływ na zakres kontroli sądowej wydanej w tym trybie decyzji. Charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 O.p. ma swój odrębny przedmiot od postępowania zwykłego wymiarowego, w ramach którego zapadła decyzja ostateczna będąca przedmiotem wniosku o wznowienie. Istotą postępowania wznowieniowego nie jest ponowne, pełne rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz odniesienie się do wad, tkwiących w samej decyzji lub postępowaniu, którego była ona efektem, ujętych w zamkniętym katalogu z art. 240 § 1 O.p. Przedmiot postępowania w sprawie o wznowienie postępowania wyznacza art. 243 § 2 O.p., wskazując, że jest nim ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła ostateczna decyzja było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 O.p., a następnie przeprowadzenie postępowania w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy. Granice postępowania rozpoznawczego wyznaczone są przez zakres rozstrzygnięcia objętego ostateczną decyzją. Podkreślenia wymaga, że organ administracji działający na wniosek podmiotu żądającego wznowienia postępowania jest bezwzględnie związany zakresem rozpoznania sprawy wskazanym we wniosku i w postanowieniu o wznowieniu postępowania. Przesłanki wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wymienione w art. 240 cytowanej ustawy. Na jedną z nich, określoną w § 1 pkt 7 tego artykułu, powołuje się Skarżący w toku niniejszego postępowania. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Warunkiem zastosowania tego przepisu i uchylenia decyzji ostatecznej jest ustalenie, że decyzja ta została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, ta inna decyzja lub orzeczenie zostały następnie uchylone lub zmienione, a uchylenie lub zmiana decyzji lub orzeczenia sądu nastąpiło w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Należy również zauważyć, że "inna decyzja lub orzeczenie" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7 to taki akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawą, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, iż bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie danej sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. W przedmiotowym przypadku, pismem z dnia 22 października 2014 r. Skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 1999 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 1996 r., utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 1991 r. w sprawie wymiaru podatku obrotowego i dochodowego za 1990 r. oraz decyzję z dnia [...] sierpnia 1996 r. w sprawie wymiaru uzupełniającego za 1990 r. Skarżący jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 7 O.p. oraz wskazał, że Sąd Okręgowy w Z. wyrokiem z dnia [...] października 2009 r., sygn. akt [...] uznał "nieważność" wpisów w zakresie podatku dochodowego na podstawie wąskiej interpretacji art. 24 u.o.z.p., wskazując, że przepis ten nie dotyczył zobowiązań powstających z mocy prawa, a dopuszczał możliwość powstawiania hipotek na podstawie decyzji dotyczących podatków powstających z mocy decyzji. Jednocześnie, zdaniem Skarżącego, Sąd wyrokiem tym stwierdził wygaśniecie hipotek w zakresie podatku obrotowego w dniu [...] listopada 1994 r. Skarżący wywodził, że skoro Sąd Okręgowy w Z. uznał, iż zaistniały przesłanki do wykreślenia hipotek, to decyzje organów podatkowych wydane w sprawie zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku dochodowym i obrotowym za 1990 r. stały się niewykonalne. Wskazał, że to wyłącznie wpis hipotek, wykluczający przedawnienie, był warunkiem wykonalności ww. decyzji. W ocenie Sądu Szef KAS dokonał prawidłowej oceny wniosku Strony i zasadnie uznał, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw do wznowienia postępowania, zgodnie z żądaniem Strony, na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p., tj. ze względu na fakt, że decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Jak słusznie zauważył Szef KAS decyzja Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 1999 r. została wydana na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a zawarte w niej rozstrzygnięcie nie zostało oparte na żadnej innej decyzji lub orzeczeniu sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Wydając bowiem ww. decyzję organ ocenił, czy istnieją podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 1996 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 1996 r., nie powołując się przy tym na żadną decyzję lub orzeczenie sądu jako podstawę dokonanej oceny. A zatem wskazany we wniosku o wznowienie wyrok Sądu Okręgowego w Z. z dnia [...] października 2009 r., sygn. akt [...] nie spowodował, iż powstała podstawa do wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Zauważyć bowiem należy, że wyrok ten był wydany po upływie 10 lat od wydania decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 1999 r. , oczywistym więc jest, iż decyzja Ministra Finansów jako wydana wcześniej nie mogła być oparta w jakikolwiek sposób na wydanym później orzeczeniu. Ponadto wyrok ten nie odnosił się w sposób bezpośredni do kwestii wymagalności i wykonalności zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku dochodowym i obrotowym za 1990 r. Powyższym wyrokiem Sąd Okręgowy w Z. zmienił wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] stycznia 2009 r. sygn. akt [...] w ten sposób, że w celu uzgodnienia stanu prawnego ujawnionego w księgach wieczystych KW nr [...]i KW nr [...] z rzeczywistym stanem prawnym nakazał Sądowi Rejonowemu w Z. Wydział Ksiąg Wieczystych wykreślenie ujawnionych tam hipotek przymusowych zwykłych w kwotach po [...] zł z należnymi odsetkami ustawowymi, wpisanych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Urząd Skarbowy w Z.. Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku przedmiotem oceny Sądu Okręgowego pozostawała hipoteka ustawowa (po przekształceniu przymusowa) ujawniona w przedmiotowych księgach wieczystych, która miała zabezpieczać zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 1991 r. Poza oceną Sądu Okręgowego pozostawały natomiast zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] sierpnia 1996 r., określającej uzupełniający wymiar zobowiązań podatkowych za 1990 r. Odnośnie ww. zobowiązań Sąd wskazał jedynie, iż Skarżący podał, iż wygasło jego zobowiązanie z tytułu podatku obrotowego, z uwagi na uiszczenie należnego podatku w 1994 r. Należy jednak podkreślić, że Sąd Okręgowy w Z. nie oceniał, czy zobowiązania podatkowe Skarżącego za 1990 r. uległy przedawnieniu i czy decyzje organów podatkowych wydane w sprawie tych zobowiązań były wydane w sposób prawidłowy. Sąd podkreśla w tym miejscu, że przekonanie Skarżącego, iż wykreślenie hipotek przymusowych spowodowało, iż jego zobowiązania podatkowe się przedawniły, a decyzje określające wymiar zobowiązań podatkowych Skarżącego za 1990 r. były niewykonalne w chwili ich wydania, z uwagi na upłynięcie terminu przedawnienia, nie może świadczyć o tym, że w przedmiotowym postępowaniu istniały przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Jak już podkreślono powyżej, orzeczeniem sądu, o którym mowa powyżej może być jedynie takie, które stanowiło podstawę prawną decyzji objętej wnioskiem, nie zaś jakiekolwiek orzeczenie sądu, w którym Skarżący upatruje zasadności swojego stanowiska, co wynika z literalnego brzmienia ww. przepisu. Jednocześnie zauważyć należy, iż kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony za 1990 r. pozostawała poza zakresem postępowania wznowieniowego zainicjowanego wnioskiem Skarżącego złożonym, na podstawie art. 247 § 1 O.p. W postępowaniu tym organ był bowiem związany podstawą prawną wskazaną przez Skarżącego, co oznacza, iż przedmiotem tego postępowania mogła być jedynie kwestia, czy w przedmiotowym przypadku istniała wskazana przez Skarżącego podstawa do wznowienia postępowania. W toku ww. postępowania organ nie był uprawniony do badania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym i obrotowym za 1990 r. W konsekwencji powyższego zasadnie odmówiono uchylenia decyzji Ministra Finansów na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze wskazać należy, iż nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 w zw. z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez posiłkowanie się piśmiennictwem i orzecznictwem, bez przedstawienia Skarżącemu pełnych akt spraw powoływanych i pełnego piśmiennictwa. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zaś w myśl 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (ust. 1), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (ust. 2). W przedmiotowym przypadku Szef KAS działał na podstawie i w granicach prawa obowiązującego w polskim porządku prawnym. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku przeprowadzonego postępowania, na podstawie analizy akt przedmiotowej sprawy oraz przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Natomiast powoływane w uzasadnieniu orzeczenia służyły dodatkowemu potwierdzeniu, że stanowisko zajęte w sprawie jest wynikiem przyjętej i utrwalonej w orzecznictwie sądowym interpretacji określonych przepisów prawa. Sąd wskazuje, że odwoływanie się do orzecznictwa jak i doktryny (komentarze, monografie) jest powszechnie stosowaną formą wyjaśnienia podstawy prawnej wydanej decyzji. Powołując w uzasadnieniu decyzji tezy z wyroków sądów administracyjnych czy też fragmenty z piśmiennictwa, organ wskazuje, jaki pogląd na dane zagadnienie, czy też stosowanie danego przepisu ukształtował się w orzecznictwie lub doktrynie. W każdym przypadku odwołania się do orzecznictwa lub piśmiennictwa organ wskazał na powoływane źródło, a zatem Strona mogła swobodnie się z nim zapoznać, jak również zweryfikować tożsamość powoływanych spraw ze sprawą rozstrzyganą. Należy przy tym zauważyć, że orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w ogólnodostępnej bazie sądów administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl, do której bezpłatny dostęp ma każdy z użytkowników Internetu. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 120, 121 i 122 O.p. Sąd zauważa, że wymienione wyżej przepisy stanowią zasady ogólne prowadzenia postępowania podatkowego. Pierwszą z nich jest zasada legalizmu, wprowadzona art. 120 O.p., stanowiąca, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy może zachować się w określony sposób tylko w sytuacji, gdy istnieje przepis prawa, który mu na to zezwala. Artykuł 121 O.p. wprowadza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dodatkowo § 2 tego artykułu zobowiązuje organy podatkowe w toku prowadzonego do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Z kolei art. 122 O.p. stanowi zasadę prawdy obiektywnej. W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, Szef KAS podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Szef KAS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odtworzenia akt administracyjnych, dotyczących decyzji ostatecznej Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 1999 r. , utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] lipca 1998 r., a następnie postanowił o odtworzeniu akt administracyjnych i o włączeniu odtworzonych akt do materiału dowodowego sprawy prowadzonej na wniosek Skarżącego Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeprowadził postępowanie wstępne w sprawie wniosku Pana M. G. z dnia [...] października 2014 r. o wznowienie postępowania, w którym zostały zbadane formalne podstawy wznowienia postępowania. W wyniku stwierdzenia, że wznowienie postępowania w żądanym zakresie jest dopuszczalne, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r., Szef KAS wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 1999 r. utrzymującą w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 1998 r. Jednocześnie organ podatkowy udzielał Stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. Mając na względzie powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.