III SA/Wa 1924/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. P. i J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. solidarnie na rzecz M. P. i J. P. kwotę 572 zł (słownie: pięćset siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Prezydent Miasta L. (dalej zwany "Prezydentem") w następstwie ustaleń poczynionych w ramach wszczętego z urzędu wobec J. P. oraz M. P.(dalej zwani: "Stroną" lub "Skarżącymi"), postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2015 r. za nieruchomość położoną w L. przy ul. [...] (dz. ewid. [...] w obr. ewid. [...]), decyzją z dnia [...] września 2015 r. ustalił wymiar ww. podatku w kwocie 19.381,00 złotych przyjmując do opodatkowania: budynki mieszkalne o pow. 200,39 m2; budynki pod działalność gospodarczą o pow. 796,35 m2; grunty pod działalność gospodarczą o pow. 347,90 m2; grunty pozostałe o pow. 250,10 m2; budynki mieszkalne 50 % o pow. 136,63 m2; budynki pod działalność gospodarczą 50 % o pow. 117,69 m2. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że Skarżący w odpowiedzi na wezwanie skierowane do współwłaścicieli nieruchomości do wskazania czy w 2015 r. powierzchnie użytkowe lub sposób użytkowania budynków uległy zmianie od czasu przeprowadzonych oględzin dokonanych w dniach 30 września 2014 r., 21 oraz 24 października 2014 r., złożył w dniu 30 czerwca 2015 r. oświadczenie, z którego wynikało, że powierzchnie pomieszczeń, które użytkuje w części poza funkcją mieszkalną są przygotowywane do wykorzystania w całości jako magazyn i archiwum dokumentacji leczniczej M. Organ pierwszej instancji ustalił, że pięciu współwłaścicieli nieruchomości: M. W., R. P., D. P., M. W.[1] i Skarżący są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą. W przypadku Strony ul. [...] została wskazana w CEDG jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący w odwołaniu zarzucili naruszenie: art. 81b § 1 pkt. 2 lit. b w zw. z art. 81b § 2 w zw. z art. 165 § 4 oraz art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zwanej dalej: "O.p.") poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego błędnie uznano, ze podatnicy powinni złożyć deklarację podatkową; art. 198 O.p. i 180 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 punkt 2 w zw. z art. 6 ust. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 z późn. zm.; dalej "u.p.o.l.") poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego błędnie określono stan faktyczny przyjęty do wydania decyzji; art. 210 § 1 pkt. 4 O.p. w zw. z art. 187 § 3 O.p, poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego nie wyjaśniono podstawy prawnej i nie uzasadniono dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom, mimo posiadania wszystkich koniecznych faktów do wydania decyzji; art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b O.p. poprzez błędne jego stosowanie w wyniku czego niewłaściwie zastosowano stawkę podatkową. Skarżący zwrócili uwagę, że w piśmie z dnia 30 czerwca 2015 r. wskazali, że pomieszczenia w 2015 r. użytkowane były w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Za niezasadne i bezskuteczne dla zgodności z prawem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie uznali żądanie organu złożenia korekty deklaracji w tym zakresie podczas trwania postępowania podatkowego. W dniu 13 października 2015 r. J. W. złożył korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wskazując do opodatkowania: budynki mieszkalne o pow. 245,69 m2, budynki pod działalność gospodarczą o pow. 751,05 m2, grunty pod działalność gospodarczą o pow. 347,90 m2, grunty pozostałe o pow. 250,10 m2, budynki mieszkalne 50 % o pow. 136,63 m2, budynki pod działalność gospodarczą 50 % o pow. 117,69 m2. W uzasadnieniu korekty wskazał, że lokal znajdujący się na 1 piętrze (o pow. 45,3 m2) dotychczas zakwalifikowany jako użytkowy został zakwalifikowany jako lokal mieszkalny (do uzasadnienia korekty załączono zaświadczenie Starostwa L. z dnia 11 sierpnia 2015 r.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W.(dalej zwany "SKO") decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że ustaliło wymiar podatku od nieruchomości na rok 2015 za nieruchomość położoną w L. przy ul. [...], nr obrębu [...], nr działki [...], na kwotę 19.060 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie zwróciło uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z pisma Strony z dnia 30 czerwca 2015 r., w którym wskazano, że powierzchnie pomieszczeń, które użytkuje podatnik w części poza funkcją mieszkalną są przygotowywane do wykorzystania w całości jako magazyn i archiwum dokumentacji leczniczej M. nie wynika okoliczność, iż część nieruchomości w 2015 r. była użytkowana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Zdaniem organu przygotowywanie powierzchni oznacza, że była ona w tym okresie w dalszym ciągu użytkowana w dotychczasowy sposób. Ponadto zaznaczył, że w odwołaniu nie wskazano, czy w dalszym ciągu powierzchnie te są przygotowywane do zmiany przeznaczenia, czy też zmieniono już sposób ich wykorzystywania, a jeśli tak, to od kiedy i jaką część powierzchni. SKO doszło do przekonania, że Strona jako podmiot posiadający wiedzę w tej materii powinna zgłosić ten fakt Prezydentowi na stosownym formularzu, o czym została pouczona pismem z dnia 21 lipca 2015 r. Organ odwoławczy w sytuacji, gdy Skarżący będąc osobą prowadzącą działalność gospodarczą - "[...] M.", jako adres dodatkowy miejsc wykonywania działalności gospodarczej wskazał ul. [...] w L., za prawidłowe uznał opodatkowanie przez Prezydenta części nieruchomości zajętej pod prowadzenie tej działalności zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b u.p.o.l., w świetle niezłożenia przez Stronę korekty deklaracji oraz nieprzedłożenia wyjaśnień mających wpływ na podstawy opodatkowania pomimo posiadania wiedzy o istniejącym obowiązku w tym zakresie. Za całkowicie bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 81b § 1 pkt. 2 lit. b w zw. z art. 81b § 2 w zw. z art. 165 § 4 oraz art. 207 § 2 O.p. poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego błędnie uznano, że podatnicy powinni złożyć deklarację podatkową, twierdząc, że pismo organu pierwszej instancji nie było wezwaniem strony do złożenia korekty informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IPN-1) w ramach prowadzonego postępowania, lecz jedynie informacją o obowiązku złożenia korekty deklaracji w przypadku nastąpienia zmiany mającej wpływ na wysokość opodatkowania. Zdaniem organu to strona ma wiedzę, czy doszło do zmiany mającej wpływ na wysokość opodatkowania i to na niej ciąży obowiązek powiadomienia o niej organu. Odnosząc się do zarzutu z pkt 2 podkreślił, że Skarżący nie wskazał, na czym miałoby polegać błędne określenie stanu faktycznego sprawy przyjętego do wydania decyzji oraz jakich dowodów organ nie przeprowadził, czym naruszył art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. W jego przekonaniu samo wskazanie na naruszenie bez jego szczegółowego wyjaśnienia czyni te zarzuty gołosłownymi, skoro Prezydent wskazał w uzasadnieniu decyzji, jakich dokonał ustaleń oraz za pomocą jakich dowodów. Natomiast Skarżący nie przedstawił w odwołaniu żadnych argumentów mogących zakwestionować tak ustalony stan faktyczny. Jednocześnie podczas postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji, a także w postępowaniu odwoławczym nie przedkładał żadnych wniosków dowodowych mogących skutkować dokonaniem odmiennych ustaleń stanu faktycznego sprawy. Z kolei mając na uwadze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 4 O.p. w zw. z art. 187 § 3 O.p poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego nie wyjaśniono podstawy prawnej i nie uzasadniono dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom, mimo posiadania wszystkich koniecznych faktów do wydania decyzji, zaznaczył, że Skarżący nie wskazał, jakich faktów powszechnie znanych bądź znanych organowi z urzędu nie wzięto pod uwagę. Zdaniem SKO jeśli faktem tym miałoby być inny sposób wykorzystywania części powierzchni nieruchomości, to należy ponownie podkreślić, że w piśmie z dnia 30 czerwca 2015 r. wskazano, że powierzchnie pomieszczeń, które użytkuje Skarżący w części poza funkcją mieszkalną są przygotowywane do wykorzystania w całości jako magazyn i archiwum dokumentacji leczniczej M. Według SKO poinformowanie o przygotowywaniu pomieszczeń do pełnienia nowej roli nie stanowi wskazania, że pomieszczenia w 2015 r. użytkowane były w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Uznało zarazem, iż dla zastosowania obniżonej stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., niezbędnym jest ustalenie, że przedmioty te są związane (pozostają w związku) z prowadzeniem działalności leczniczej i są zajęte (faktycznie lub prawnie) przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. W przekonaniu organu odwoławczego argumentacja Strony o wykorzystywaniu części nieruchomości w działalności leczniczej nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu wskazującego, jaka część powierzchni i od kiedy są wykorzystywane w sposób odmienny od ustalonego podczas kontroli we wrześniu i październiku 2014 r. Nie bez znaczenia jest także fakt, że Skarżący znali ustalenia kontroli dokonanej w 2014 r., zostali poinformowani o obowiązku skorygowania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Stosownych dokumentów nie przedłożyli także do odwołania oraz podczas postępowania przed organem drugiej instancji. W związku z powyższym doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie nie udowodniono, że doszło do zmiany wykorzystywania części powierzchni nieruchomości. SKO mając powyższe na uwadze nie znalazło podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 187 § 3 O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b u.p.o.l. Strona w skardze z 27 lipca 2019 r., wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji SKO lub jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: przepisów postępowania tj.: art. 122 w związku z art. 127 oraz art. 187 § 1 § 3 i art. 188 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niestosowanie, w wyniku czego organ odwoławczy zaniechał wyjaśnienia powodu nieprzeprowadzenia postępowania drugiej instancyjnego, przez co nie zweryfikował w sposób należyty sposobu wykorzystania skarżonej części przedmiotu opodatkowania; art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. w związku art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez ich błędną interpretacją, w wyniku czego organ odwoławczy orzekł bez przeprowadzenia postępowania, a więc na podstawie niekompletnych akta sprawy; art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 191, art. 187 § 1 art. 122 O.p. w związku z art. 6 ust. 7 ust. 9, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez ich błędną interpretacją, przez co decyzja jest oparta o błędny sposób w jaki organ odwoławczy weryfikował ustalenia co do sposobu wykorzystania części nieruchomości przez Skarżącego dokonane w postępowaniu podatkowym pierwszej instancji; art. 138 § 1 w związku z art. 92 § 1 oraz 165 § 3a w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez ich niestosowanie, przez co nie objęto postępowaniem pozostałych współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania; art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 81b § 2 O.p. oraz art. 81b § 1 pkt 1 O.p., art. 165 § 2 O.p. i art. 207 § 2 O.p. poprzez ich niestosowanie, w wyniku czego decyzję oparto o wskazanie braku wypełnienia obowiązku złożenia dowodu, którego złożenie z mocy prawa jest pozbawione mocy prawnej. przepisów prawa materialnego tj.: art. 1a ust 1 pkt 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. poprzez błędną ich interpretacją, w wyniku czego błędnie ustalono sposób wykorzystania spornych pomieszczeń, przez co zawyżono ich podstawę opodatkowania. W odpowiedzi na skargę SKO wnosząc o jej oddalenie, zarzuty skargi uznało za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem narusza zarówno przepisy prawa materialnego, których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, jak i przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół kwalifikacji prawnopodatkowej części powierzchni nieruchomości, która – w ocenie podatnika – jest przez niego "przygotowana do wykorzystania w całości jako magazyn i archiwum dokumentacji leczniczej prowadzonego M.", co powinno skutkować zaliczeniem "spornej" powierzchni jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Organ podnosząc, że okoliczność ta nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zaś, z pisma strony z dnia 30 czerwca 2015 r., w którym wskazano, że powierzchnie pomieszczeń, które użytkuje podatnik w części poza funkcją mieszkalną są przygotowywane do wykorzystania w całości jako magazyn i archiwum dokumentacji leczniczej M.. Ponadto Organ wskazuje, że dla zastosowania obniżonej stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. budynek lub jego część muszą być związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz, że musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń, przy czym nieruchomości te muszą być związane z prowadzeniem działalności leczniczej i muszą być "zajęte" (faktycznie lub prawnie) przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Tymczasem w sprawie nie mamy do czynienia z powierzchnią faktycznie "zajętą" przez podmiot udzielający świadczeń leczniczych, lecz jedynie z "planowanym" zajęciem (na potrzeby magazynu i archiwum M.), co jednoznacznie wynika z protokołu kontroli organu I instancji przeprowadzonej we wrześniu i październiku 2014r. Przy tak zakreślonych granicach skargi, które dotyczą zarówno naruszeń przepisów procesowych, jak i prawa materialnego, zasadą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaje się zarzuty prawa procesowego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zasadnym jest jednak odstąpienie od wyrażonej zasady i wstępne przedstawienie ram materialnoprawnych mających zastosowanie w rozstrzyganej sprawie albowiem prawidłowa wykładnia tych przepisów determinuje niezbędny zakres ustaleń faktycznych i wpływa na ocenę wskazywanych przez Skarżącego naruszeń także w zakresie procedury, tj. w szczególności "(...) nie zweryfikowania w sposób należyty sposobu wykorzystania skarżonej części przedmiotu opodatkowania". Inaczej mówiąc, to normy prawa materialnego wyznaczają zakres i kierunki postępowania dowodowego koniecznego do prawidłowego ustalenia opodatkowania spornej części pomieszczeń które, według oświadczenia Skarżącego, "w części poza funkcją mieszkalną są przygotowywane do wykorzystania w całości jako magazyn i archiwum dokumentacji leczniczej M.". Jak słusznie zauważa SKO, kwestią istotną, która wymaga rozstrzygnięcia przy zakreślonych między stronami granicach sporu jest w pierwszej kolejności ustalenie znaczenia pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" - w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d u.p.o.l., a w konsekwencji, zastosowania tej normy do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Zgodnie z art. 5.ust. 1 pkt. 2 lit. d) u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki te nie mogą przekroczyć rocznie, w przypadku budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji). Dla zastosowania stawek podatku od budynków lub ich części określonych w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit d) u.p.o.l. związek budynku lub jego części określony w pojęciu "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" musi być bezpośredni, na co wskazuje rozróżnienie pojęć użytych w art. 5 komentowanej ustawy, a na co również prawidłowo wskazuje Organ, tj. odnoszących się do budynków : "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związanych z działalnością gospodarczą". Z pojęć użytych w powyższym przepisie wynika, że nie wystarczy ustalenie istnienia związku budynku lub jego części z działalnością polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych / związanie /, aby możliwe było ich objęcie preferencyjną stawką opodatkowania. Budynek lub jego część musi być bowiem "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, co wskazuje właśnie na bezpośredni związek udzielanych usług z zakresu "świadczeń zdrowotnych" z budynkiem lub jego częścią. Definiując pojęcie "świadczenie zdrowotne" należy odwołać się do art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Świadczeniami tymi są działania służące zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, a także czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Ustawa powyższa, określa obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej, odróżniając, świadczenia zdrowotne od świadczeń towarzyszących tym świadczeniom. W art. 20 ust. 1 określającym obowiązki szpitala wskazuje bowiem, że szpital zapewnia pacjentowi: świadczenia zdrowotne, środki farmaceutyczne i materiały medyczne, pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Zgodnie z wykładnią art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 26 września 2013 r., K 22/12 przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem przesłanek podmiotowo - przedmiotowych. W orzecznictwie sądowym (zob. dla przykładu: wyrok NSA z 5 czerwca 2018 r., II FSK 2168/16) oraz doktrynie (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz do art. 5, LEX) powszechnie prezentowany jest pogląd, że dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. W stanie prawnym ukształtowanym ustawą o działalności leczniczej "świadczeniami zdrowotnymi" na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Zgodnie z art. 8 ustawy o działalności leczniczej, rodzajami działalności leczniczej są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne, inne niż szpitalne i ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Należy przy tym zauważyć, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne, a więc kategoria najbliższa dla świadczeń strony skarżącej, obejmuje świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach (art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej). Dodać należy, że świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.). Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą od 12.10.1998r. pod nazwą " [...] M." oraz, że działalność ta jest prowadzona na części działki zabudowanej o nr ew. [...] o pow. 598 m2, w obrębie ew. [...] przy ul. [...] w L., przy czym położony na działce budynek (posiadający 2,5 kondygnacji naziemnej – o pow. zabudowy 454 m2) częściowo przeznaczony jest na prowadzenie wymienionej wyżej działalności gospodarczej przez Skarżącego, zaś częściowo przeznaczony jest na cele mieszkaniowe. Co najistotniejsze, w pomieszczeniach budynku, które są przeznaczone na działalność Skarżącego związaną ze świadczeniem usług zdrowotnych, nie jest prowadzona również inna działalność gospodarcza, niż wynikająca z wpisu do rejestru, tj. "Działalność gospodarcza w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". W tym stanie rzeczy uznać trzeba, że - co do zasady – w rozumieniu przepisu art. art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit d) u.p.o.l., także inne pomieszczenia, które faktycznie zmierzają do zapewnienia należytego "otoczenia" świadczonych usług, np. w postaci zorganizowania poczekalni, ciągów komunikacyjnych / korytarzy /, toalety itp. (co akurat organy wzięły pod uwagę i uwzględniły), ale także pomieszczenia służące organizacyjnie zapewnieniu takich świadczeń – jak w realiach nin. sprawy - archiwum i magazyn służący do przechowywania dokumentacji leczniczej, są funkcjonalnie związane i spełniają warunek "zajęcia" budynków lub ich części na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Sąd zwraca uwagę, że w analizowanym przepisie nie wskazano ani rodzaju, ani "poszczególnych pomieszczeń", w których wykonywana jest działalność gospodarcza w postaci udzielania świadczenia zdrowotnych w ramach takiego budynku lub jego części, co skutkowałoby zastosowaniem wobec powierzchni tych pomieszczeń, preferencyjnej stawki podatkowej. Tym samym nie można uznać aby warunek określony w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit d) u.p.o.l. dotyczył tylko poszczególnych pomieszczeń w ramach budynku lub jego części, w których usługi te są wykonywane są sensu stricte, jak np. sala zabiegowa, gabinet lekarski itp., a nie dotyczył – jak w przedmiotowej sprawie – pomieszczeń wydzielonych na przechowywanie dokumentacji medycznej czy magazynu na ten cel. Nie ulega bowiem wątpliwości, że funkcjonowanie ośrodka świadczącego usługi zdrowotne, a tym samym prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie jest możliwe bez prowadzenia dokumentacji medycznej, a gdy takowa ma charakter papierowy, to należy odpowiednio ją zgromadzić i przechowywać, co może nastąpić w drodze wyodrębnienia pomieszczenia do tego celu. Reasumując tę część rozważań, przyjąć więc należy, że – jak słusznie wskazuje Skarżący – pomieszczenia, które mogą być wykorzystywane w działalności M. w charakterze archiwum i magazynu na gromadzenie dokumentacji medycznej mają bezpośredni związek z świadczeniem usług zdrowotnych i objęte są zakresem przepisu 5 ust. 1 pkt. 2 lit d) u.p.o.l. W ocenie Sądu, rację ma Skarżący, że Organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach nie tylko nie wyjaśniły dlaczego wskazane w toku postępowania przez Stronę pomieszczenia nie spełniają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w dziedzinie świadczeń zdrowotnych, ale też nie wskazały, o jaką powierzchnię chodzi i w związku z tym jaką w stosunku do nich zastosowano stawkę podatkową. Sąd zauważa, że ani w decyzji organu I instancji, ani tym bardziej w decyzji SKO nie wskazano jaką powierzchnię "wyłączono" z opodatkowania objętego "preferencyjną" stawką (w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą w dziedzinie świadczeń zdrowotnych), gdyż nie uznano "deklarowanych" przez Stronę pomieszczeń na archiwum i magazyn M., a w szczególności, czy w związku z tym te "sporne" pomieszczenia opodatkowano wg stawki, jak budynki przeznaczone pod działalność gospodarczą (tj. niezwiązaną z usługami świadczeń medycznych), ew. jak za budynki mieszkalne, czy też może jak za inne pomieszczenia. Taki stan rzeczy powoduje, że zaskarżoną decyzja – jak słusznie podnosi Skarżący – nie spełnia elementarnych cech wynikających z art. 210 § 4 O.p., gdyż w aspekcie stanowiącym zasadniczy spór między stronami nie zawiera ani uzasadnienia faktycznego, ani prawnego. Za takowe uzasadnienie, w ocenie Sądu, nie można bowiem uznać jednozdaniowego stwierdzenia Organu odwoławczego, że "Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu wskazującego, jaka część powierzchni i od kiedy są wykorzystywane w sposób odmienny od ustalonego podczas kontroli we wrześniu i październiku 2014r.", skoro nawet nie wyjaśniono, jaki to "odmienny od ustalonego podczas kontroli (...)" przyjęto stan faktyczny i w związku z tym jaką zastosowano wobec "spornych" pomieszczeń stawkę podatkową. Powyższe powoduje, że tak decyzja organu I instancji, jak i SKO, uchylają się od możliwości sądowej kontroli zaskarżonego aktu, zaś sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego godzi w wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania oraz zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podkreślenia wymaga, że wskazane wyżej uchybienia "powielił" Organ odwoławczy, naruszając jednocześnie obowiązek merytorycznego i dwukrotnego rozpoznania sprawy. Sąd zauważa przy tym, że choć SKO uchyliło decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy, ustalając wymiar podatku na kwotę 19.060 zł (a więc "korygując" kwotę 19.381 zł), to nawet w tej kwestii nie wyjaśniło w uzasadnieniu swoich motywów, a przyjąć należy, że w takim przypadku należy tym bardziej precyzyjnie wyjaśnić podstawy faktyczne lub prawne zmiany reformatoryjnej orzeczenia. Wskazane uchybienia i nieprawidłowości powodują, że zasadne są zarzuty skargi odnoszące się do naruszeń prawa procesowego, o których mowa w art. 122 w związku z art. 127 oraz art. 187 § 1 § 3 i art. 188 w związku z art. 210 § 4 O.p., a także naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., na co niewątpliwy wpływ miała nieprawidłowa wykładnia mającego zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b) u.p.o.l. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. art. 81b § 1 pkt. 2 lit. b w zw. z art. 81b § 2 w zw. z art. 165 § 4 oraz art. 207 § 2 O.p. poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego błędnie uznano, ze podatnicy powinni złożyć deklarację podatkową albowiem, jak słusznie zauważył Organ odwoławczy, pismo organu I instancji nie było wezwaniem strony do złożenia korekty informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IPN-1) w ramach prowadzonego postępowania, lecz jedynie informacją o obowiązku złożenia korekty deklaracji w przypadku nastąpienia zmiany mającej wpływ na wysokość opodatkowania. Rozpoznając ponownie sprawę Organ odwoławczy na podstawie art. 153 P.p.s.a. związany jest poglądem prawnym wyrażonym w uzasadnieniu nin. wyroku, tak co do wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b) u.p.o.l., jak i obowiązku dokonania stosownych ustaleń faktycznych zarówno co do rodzaju, powierzchni oraz – w następstwie tych ustaleń – wysokości stawki podatkowej, którą należy zastosować co do "spornych" pomieszczeń archiwum i magazynu, które zdaniem Skarżącego, związane są działalnością leczniczą M. Jednocześnie Sąd akcentuje, że ponieważ kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia wymiaru podatku, a organy w tym zakresie oparły się jedynie na oświadczeniu podatnika z dnia 30 czerwca 2015r. (przyjmując negatywne dla niego następstwa w związku z brakiem "złożenia wyjaśnień, że powierzchnie te są przygotowywane do wykorzystania w całości jako magazyn i archiwum dokumentacji medycznej M.) oraz rzekomych ustaleń w tej kwestii, które mają wynikać z protokołów kontroli z dnia z września i października 2014r. (choć ani organ I instancji, ani SKO nie uzasadniły dlaczego pomieszczenia te nie zostały uznane jako organizacyjnie i funkcjonalnie związane z M.) Organ odwoławczy winien dokonać jednoznacznych ustaleń faktycznych na tę okoliczność a następnie dokonać subsumpcji przepisów prawa materialnego. Dodać należy, że w tym względzie Organ nie jest związany przez Sąd żadnymi środkami dowodowymi. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. - jak w pkt. II sentencji wyroku - zasądzając solidarnie na rzecz Skarżących od Organu zwrot kosztów postępowania sądowego, obejmujący uiszczony wpis sądowy wysokości 572 zł. ----------------------- 15