III SA/Wa 1913/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2020 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r. oddala skargę

Decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z [...] września 2018 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności z M. sp. z o.o. (dalej: spółka) byłego członka zarządu – B. K. (dalej: skarżąca lub strona), za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. w łącznej kwocie 27.867,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.264,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.805.06 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...] czerwca 2018 r., doręczonym stronie [...] lipca 2018 r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, za zaległości podatkowe spółki za powyżej wskazany okres. Decyzją z [...] września 2018 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. w łącznej kwocie 27.867,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.264,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.805.06 zł. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona podniosła, że: • spółka w 2017 r. zmieniła swoją siedzibę, która obecnie mieści się w W. co ma istotne znaczenie z uwagi na skuteczność doręczeń kierowanej do spółki korespondencji organu podatkowego; • skarżąca nie pełniła już formalnie żadnych funkcji w spółce w sposób trwały w dacie doręczenia decyzji określających zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r., jak również w dacie doręczenia tytułów wykonawczych, z uwagi na poważne problemy zdrowotne, nie pełniła faktycznie żadnych funkcji w spółce w sposób trwały co najmniej od grudnia 2014 r., a w okresach poprzedzających w większości przebywała na zwolnieniach lekarskich; • kwestią obliczania należnego podatku zajmowała się samodzielna księgowa, która składała i podpisywała deklaracje w imieniu spółki; • strona nie posiadała wiedzy na temat nieuregulowania zobowiązań przez spółkę w sposób uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości gospodarczej spółki; • spółka podczas pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie posiadała duży majątek w postaci towarów i maszyn, co gwarantowało wypłacalność spółki; • organ nie wykorzystał wszystkich dostępnych narzędzi poszukiwania majątku spółki, pominął też wykaz majątku z przyrzeczeniem; • obecny członek zarządu B. K. w 2017 r. zwracał się do Naczelnika US z zapytaniem o stan zadłużenia spółki wobec tego organu, ale nie otrzymał odpowiedzi; • strona nie wiedziała o wystawionych na spółkę tytułach wykonawczych z uwagi na formalną jak i faktyczną niemożność wykonywania jakichkolwiek funkcji w spółce co najmniej od grudnia 2015 r., co za tym idzie - nie miała możliwości zweryfikować ich zasadności ani też uregulować zobowiązań z majątku spółki czy też złożyć w imieniu spółki jakichkolwiek oświadczeń; • skarżąca nie miała możliwości, w dacie uznanej przez organ za dzień powstania niewypłacalności jako, że nie pełniła wówczas żadnych funkcji w spółce, a w okresie kadencji strony brak było w dokumentacji spółki jakichkolwiek informacji o zaległościach podatkowych wobec urzędu skarbowego; • strona nie otrzymała informacji o toczącym się przeciwko niej postępowaniu, a we wskazanym przez organ okresie nie posiadała żadnego zawiadomienia o złożeniu przesyłki listowej do odbioru w urzędzie pocztowym. W treści odwołania skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka w osobie B. K. (obecnego prezesa zarządu spółki) na okoliczność ustalenia posiadanego przez spółkę majątku oraz złożenia jego wykazu. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] lutego 2019 r. przywołał przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 2-3 tej ustawy. Dyrektor IAS wskazał że zaległości objęte zaskarżoną decyzją wynikają z kwartalnych deklaracji podatkowych VAT-7K, składanych przez spółkę. Na tej podstawie wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuły wykonawcze, których odpisy o nr [...] i SM [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z 4 stycznia 2016 r. zobowiązanej spółce doręczono 26 stycznia 2016 r. w trybie art. 44 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2018.2096 t.j., dalej: k.p.a.), które Bank [...] S.A. odebrał [...] stycznia 2016 r. Zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki nastąpiło [...] stycznia 2016 r. Dyrektor IAS ustalił też, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. zostało wszczęte przez Naczelnika US [...] lipca 2018 r., tj. z chwilą doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej postanowienia z [...] czerwca 2018 r. Tym samym organ odwoławczy uznał, że został zachowany wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS wskazał, że spółka została zawiązana aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z [...] lipca 2011r. Wpisem nr 2 z 30 czerwca 2014 r., co wynika z odpisu pełnego KRS, wpisano stronę jako prezesa zarządu spółki. Strona 10 grudnia 2014 r. złożyła rezygnację z funkcji prezesa zarządu, pozostając jednakże w składzie zarządu spółki, jako jej członek wraz z B. K. Potwierdzają to fotokopie akt rejestrowych KRS. Miesiąc wcześniej - uchwałą nr 1 z [...] listopada 2014 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, od 10 grudnia 2014 r. funkcja skarżącej w zarządzie spółki została zmieniona na funkcję członka zarządu. Z kolei uchwałą nr 1 z [...] lipca 2015 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki odwołano stronę z funkcji członka zarządu. Organ powyższe okoliczności ustalił w oparciu o Rejestr Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Organ odwoławczy uznał w tej sytuacji, że w okresie, w którym powstały zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. (tj. z 27 października 2014 r.) i za I kwartał 2015 r. (tj. z 27 kwietnia 2015 r.), skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w spółce. W związku z powyższym, Dyrektor IAS stwierdził, że spełniona została pierwsza, pozytywna przesłanka odpowiedzialności osób trzecich, tj. pełnienie funkcji w zarządzie w czasie, z którym przepisy prawa wiążą tę odpowiedzialność. Strona pełniła bowiem funkcję członka zarządu spółki do dnia jej odwołania z tej funkcji na mocy uchwały Nr 1 z [...] lipca 2015r., a więc w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług, które to terminy upływały od 27 października 2014 r. do 27 kwietnia 2015 r. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r., wynikają z deklaracji kwartalnych VAT-7K. Na podstawie tychże dokumentów i wobec niezapłacenia przez spółkę wynikającego z nich zobowiązania podatkowego, wobec spółki wystawiony został tytuł wykonawczy zgodnie z art. 3a § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2017.1201; dalej jako: u.p.e.a.). Zgodność z prawem wystawienia tytułu wykonawczego nie została skutecznie zakwestionowana na podstawie ustawy egzekucyjnej. W konsekwencji jego istnienie i realizacja w trybie postępowania egzekucyjnego były wiążące dla organu podatkowego przy ocenie przesłanek wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ odwoławczy wyjaśnił, że realizacja ww. tytułów wystawionych wobec spółki nie musiała odbywać się w czasie, kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu. Dyrektor IAS wyjaśnił, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1 Ordynacji potkowej, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast przepisy § 1-3 art. 116, stosuje się również do byłego członka zarządu. Dyrektor IAS zaznaczył, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu ww. spółki, w powyżej ustalonym okresie, bowiem znajduje to także potwierdzenie w dokumentach, przez nią podpisywanych, tj.: - formularzu NIP-2 wraz z podpisem strony i datą 27 maja 2015 r., - pismach kierowanych do Sądu Rejonowego dla W. w W. z 20 kwietnia 2015 r., z 20 marca 2015 r., z 3 marca 2015 r. oraz z 13 lutego 2015 r., - umowie najmu z[...] maja 2015 r. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w dokumentach rejestrowych KRS także znajdują się podpisy strony na rachunku zysków i strat sporządzonym na 31 grudnia 2013 r., oraz za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie może wybierać, które sprawy spółki będzie prowadziła, a które nie, bo np. przeszkodą jest zły stan zdrowia (czego strona w żaden sposób nie udowodniła). Stwierdził, że skoro strona mogła składać dokumenty do sądu rejestrowego czy podpisać umowę najmu, to brak jest powodów, dla których nie była w stanie interesować się stanem finansowych spółki czy też złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor IAS wyjaśnił, że deklaracje podpisane w imieniu spółki przez osobę dysponującą pełnomocnictwem do podpisania deklaracji – samodzielną księgową, co do zasady wiążąco wskazały podatek do zapłaty zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie podlegała natomiast badaniu prawidłowość umocowania samodzielnej księgowej do podpisania deklaracji VAT-7K składanych przez spółkę. W ocenie Dyrektora IAS, osoba, która pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na, np. zły stan zdrowa, bowiem powinna podjąć należyte starania, aby zrezygnować z funkcji członka zarządu. Dyrektor IAS w odniesieniu do przesłanki wykazania bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku dłużnika pierwotnego stosownie do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że wobec uchylania się spółki od wykonania ciążącego na niej obowiązku w podatku od towarów i usług, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.w celu dochodzenia w drodze egzekucji administracyjnej należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i wystawił ww. tytuły wykonawcze nr: – [...] z [...] września 2015 r., obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. i [...] z [...] września 2015 r., obejmujący zaległość za I kwartał 2015r. Przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały skierowane do przymusowego ściągnięcia wymienionych w nich należności wraz z kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie ww. tytułów oraz tytułów wykonawczych nr: - [...] z [...] grudnia 2016 r., obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec, listopad 2014 r., - [...] z [...] grudnia 2016 . obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2014 r., - [...] z [...] listopada 2015 r. dotyczący zaległości za II kwartał 2013 r., - [...] z [...] listopada 2015 r. dotyczący zaległości za III kwartał 2013 r., - [...] z [...] listopada 2015 r. dotyczący zaległości za IV kwartał 2013 r. - [...] z [...] listopada 2015 r. dotyczący zaległości za I kwartał 2014 r. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...], [...], [...], [...], [...] grudnia 2015 r. dokonano czynności zajęcia rachunku bankowego. Zawiadomienie o zajęciu zostało przyjęte do realizacji przez Bank [...] 18 grudnia 2015 r., lecz brak środków pieniężnych stanowił przeszkodę w realizacji zajęcia. Nastąpił również zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Następnie 4 stycznia 2016 r. na podstawie tytułów wykonawczych o nr SM [...] i [...] dokonano czynności zajęcia rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] na rzecz spółki. Zawiadomienie o zajęciu zostało przyjęte do realizacji przez dłużnika zajętej wierzytelności [...] stycznia 2016 r. Brak środków pieniężnych na prowadzonym rachunku stanowił przeszkodę w realizacji zajęcia, nastąpił również zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Organ odwoławczy ustalił, że w związku z wpływem kolejnych tytułów wykonawczych o nr [...]. [...], [...] grudnia 2016 r. dokonano czynności zajęcia rachunku bankowego prowadzonego na rzecz ww. spółki przez Bank [...], lecz brak było środków na prowadzonym rachunku. Zawiadomienie o zajęciu zostało przyjęte do realizacji przez Bank 16 stycznia 2017 r. Dyrektor IAS ustalił też, że w trakcie prowadzonego postępowania sprawy przydzielano do służby w terenie pracownikom organu egzekucyjnego. Z relacji sporządzonych przez pracowników w terenie ustalono, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych. Umowa najmu spółki zawarta z "wirtualnym biurem adresowym" w W. przy ulicy [...] i została rozwiązana z 5 stycznia 2016 r. bez wypowiedzenia ze skutkiem natychmiastowym, bowiem spółka zalegała z płatnościami wobec wynajmującego. Dyrektor IAS podniósł, że organ egzekucyjny, korzystając z uprawnień jakie daje art. 36 u.p.e.a. wystosował zapytania do organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych w zakresie posiadanego przez spółkę majątku ruchomego i nieruchomości. Uzyskane odpowiedzi nie wniosły do sprawy istotnych informacji, mających wpływ na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z ustaleniami Dyrektora IAS, w toku dalszego postępowania organ egzekucyjny przesłał odpisy tytułów wykonawczych zleceniem rekwizycyjnym do innych urzędów skarbowych, właściwych dla innych adresów zgłoszonych i ujawnionych przez spółkę celem wykonania czynności egzekucyjnych pod tymi adresami. Z uzyskanych odpowiedzi z 4 lipca 2017 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wynika, że pod adresem P., ul. [...] spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od 3-4 lat. Z kolei z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wynika, iż pod adresami M., ul. [...], N., ul. [...], jak i w miejscowości S. spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, ani nie posiada tam składników majątku. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z wykazu majątku spółki z 2 marca 2018 r., sporządzonego przez B. K. w ramach wyjawienia majątku w trybie art. 931 ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U.2019.1460, dalej k.p.c.) przed Sądem Rejonowym dla W. w W. ([...] Wydział Cywilny) wynika, między innymi, że: - spółka zawiesiła działalność gospodarczą, w rezultacie nie generuje przychodów ani nie zawiera umów, - siedziba spółki znajduje się w W., przy ul. [...], a właściwym dla spółki organem podatkowym jest Urząd Skarbowy W,, - spółka nie posiada nieruchomości, środków finansowych w postaci zasobów pieniężnych, rachunków oszczędnościowych, lokat bankowych, wierzytelności i innych praw majątkowych, ruchomości, sprzętu sportowego, przedmiotów z kruszców szlachetnych, sprzętu użytkowego w wyposażeniu siedziby, - jedynym wskazanym przez B. K. składnikiem majątku spółki były: piła, zasobnik materiałów sypkich, zszywarka oklein, zapasy oklein – jednakże nie wskazano gdzie te składniki się znajdują. Organ odwoławczy zaznaczył, że z zeznań B. K., jaki i z dokumentów rejestrowych znajdujących w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że spółka od 15 stycznia 2016 r. ma zawieszoną działalność gospodarczą, nie zatrudnia pracowników, nie generuje dochodów, nie ma źródeł finansowania zakupu nowych składników majątku. Okoliczność zawieszenia działalności gospodarczej spółki, czy też jej faktycznego nieprowadzenia potwierdził także organ podatkowy, według bazy danych tego organu podatkowego - brak jest dokumentów świadczących o uzyskiwanych dochodach przez spółkę, czynnych rachunkach bankowych, innych prawach majątkowych. Ostatnie złożone przez spółkę zeznanie podatkowe to CIT-8 za 2015 rok oraz deklaracja VAT- 7K za I kwartał 2016 roku. W systemie CERBER i OGNIVO nie ujawniono innych rachunków, prowadzonych dla spółki. W Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych nie odnotowano nieruchomości spółki. Nie ustalono majątku spółki, który stanowiłby podstawę skutecznej egzekucji. Dyrektor IAS stwierdził wobec powyższego, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a dalsze czynności doprowadzić mogą do powstania kolejnych kosztów bez rokowań na ich wyegzekwowanie. Powyższe okoliczności stanowiły podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 3 u.p.e.a. Organ egzekucyjny postanowieniem z [...] czerwca 2017r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Wobec powyższych ustaleń, Dyrektor IAS za bezpodstawne uznał stanowisko strony, iż Naczelnik US nie wykazał jednoznacznie przesłanki bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Prowadzone postępowania egzekucyjne nie doprowadziły bowiem do odnalezienia jakiegokolwiek majątku podatnika, egzekucja zatem okazała się bezskuteczna. W ocenie Dyrektora IAS, skoro skarżąca od momentu objęcia funkcji członka zarządu, posiadała wiedzę dotyczącą istnienia – jak podnosi - majątku spółki, także winna mieć świadomość toczących się postępowań egzekucyjnych. Tym samym, mogła zapobiec wszczynaniu kolejnych postępowań egzekucyjnych i uregulować zobowiązania spółki w przewidzianych terminach bez generowania dodatkowych odsetek czy kosztów egzekucyjnych. Organ odwoławczy podniósł, że egzekucja administracyjna może być prowadzona jedynie ze składników majątku zobowiązanego zidentyfikowanych lub wręcz odnalezionych fizycznie (jak np. w przypadku ruchomości czy towarów), a ponadto nadających się do egzekucji, a więc dających realną możliwość uzyskania kwot zaspokajających roszczenia danego wierzyciela. Do podjęcia egzekucji z maszyn czy towarów koniecznym byłoby wejście w ich faktyczne posiadanie, co w niniejszej sprawie niewątpliwie nie było możliwe w toku postępowania egzekucyjnego, a i na etapie niniejszego postępowania dotyczącego odpowiedzialności skarżącej, nie zna ona miejsca położenia składników majątku, o których mowa w oświadczeniu B.K.. Także wyżej wymieniony, składając wykaz majątku spółki nie wyjawił, gdzie znajdują się: piła, zasobnik materiałów sypkich, zszywarka oklein, zapasy oklein. Dyrektor IAS uznał, że w sprawie zostały wykazane pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, oraz pełnienie przez stronę funkcji członka zarządu tej spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. Następnie organ przystąpił do zbadania przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora IAS, już z końcem maja 2013 r. zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, wynikająca z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy ustalił, że spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań w stosunku do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. począwszy od nieuregulowania do 20 maja 2013 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. Spółka nie wykonywała swoich zobowiązań wobec co najmniej czterech wierzycieli: 1. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z tytułu: - zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień, maj czerwiec listopada, grudzień 2014 r., - zaległości w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2013 r., I, III kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r. 2. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, co potwierdza pismo z 24 stycznia 2018 r., z tytułu: - FUS za okresy lipiec, wrzesień, listopad 2013 r., styczeń-wrzesień 2014 r., grudzień 2014 r., luty 2015 r. w wysokości 129.845,17 zł oraz odsetki na 24 stycznia 2018 r. w kwocie 38.364,00 zł, koszty upomnienia - 46,40 zł oraz koszty egzekucyjne - 8.129,80 zł, - FUZ za październik 2013 r., grudzień 2013 r., marzec 2014 r., maj 2014-kwiecień 2015 r. w wysokości: 37.945,16 zł oraz odsetki na 24 stycznia 2018 r. w kwocie 10.391,00 zł, koszty upomnienia - 69,90 zł oraz koszty egzekucyjne - 2.182,90 zł, - FPiFGŚP za okres czerwiec 2014 r. - styczeń 2015 r. w wysokości 5.371.11 zł oraz odsetki na 24 stycznia 2018 r. w kwocie 1.443,00 zł, koszty upomnienia - 23,20 zł oraz koszty egzekucyjne - 337,90 zł, Ponadto spółka zalegała także z płatnościami wobec: – I. sp. z o.o. z siedzibą w W. - wierzytelności dochodził Komornik Sądowy przy Sadzie Rejonowym P. i W. w P., – T. - z tytułu umowy podnajmu lokalu położonego przy ul. [...] w W., która została rozwiązana przez wynajmującego z 5 stycznia 2016 r. W tym stanie rzeczy Dyrektor IAS stwierdził, że w stosunku do spółki stan niewypłacalności wystąpił już w terminie płatności podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 roku (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) i trwał w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółki - wtedy powstały zaległości w podatku VAT za III kwartał 2014 roku i I kwartał 2015 roku oraz zaległości w podatku dochodowym za kwiecień, maj, czerwiec, listopad, grudzień 2014 rok. Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie 2013 r. oraz kolejnych lat stan niewypłacalności spółki pogłębiał się, czego przejawem były kolejne nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne (zobowiązania z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za kolejne okresy, podatków wobec Urzędu Skarbowego oraz ww. kontrahentów). Zaznaczył, że zaprzestanie przez spółkę regulowania wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały - w kolejnych okresach rozliczeniowych ich wysokość wzrastała. Pomimo że obowiązek złożenia wniosku o upadłość lub postępowanie układowe spółki, spoczywający na poprzednich członkach zarządu, wystąpił już w 2013 r. to trwał także w całym okresie, w którym strona funkcję tę sprawowała - jednak wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle złożony. Dyrektor IAS podkreślił, że strona pełniąc funkcję członka zarządu spółki od 30 czerwca 2014 r. do [...] lipca 2015r. miała obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a same przesłanki do postawienia spółki w stan upadłości powstały jeszcze przed objęciem przez nią funkcji w zarządzie spółki. Dyrektor IAS stwierdził, że skarżąca niezwłocznie od daty objęcia funkcji członka zarządu z dochowaniem należytej staranności winna zapoznać się z sytuacją finansową spółki i jej istniejącymi zadłużeniami oraz złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w jak najszybszym czasie. Organ odwoławczy ustalił, na podstawie odpisu pełnego KRS nr [...] (wg stanu na 1 grudnia 2017 r.), że spółka nie składała wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast z treści tego dokumentu, jak i z fotokopii akt rejestrowych wynikało, że spółka od 15 stycznia 2016 r. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej na 24 miesiące, po czym uchwałą zarządu z [...] lutego 2018 r. ponownie zawiesiła jej działalność na kolejne dwa lata. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu, że strona nie posiadała wiedzy na temat nieuregulowania zobowiązań przez spółkę w sposób uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ ten podkreślił, że brak świadomości złej kondycji finansowej spółki, czy niedostateczna wiedza w chwili obejmowania funkcji jej zarządu, nie jest okolicznością uwalniającą od tej odpowiedzialności. Zdaniem Dyrektora IAS - argument, że spółka podczas pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie posiadała duży majątek w postaci towarów i maszyn, co gwarantowało wypłacalność spółki - nie ma znaczenia, w kontekście zaistnienia wobec spółki przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Dyrektor IAS wskazał, że zarówno przed, jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, skarżąca nie wskazała żadnego majątku, do którego można skutecznie skierować egzekucję, a jedynie powołała się na okoliczność złożenia przez B.K. wykazu majątku spółki oraz zgłosiła wniosek dowodowy w postaci przesłuchania ww. osoby. Dyrektor IAS uznał, że stan faktyczny niniejszej sprawy pozwala na jej rozpatrzenie bez konieczności przeprowadzania wskazanego dowodu. W aktach sprawy znajduje się bowiem wykaz majątku spółki z 2 marca 2018 r., sporządzony przez B. K. na okoliczność wyjawienia majątku w trybie art. 931 k.p.c. przed Sądem Rejonowym dla W. w W. Z treści tego dokumentu wynika, że jedynymi wskazanymi przez B. K. składnikami majątku spółki były: piła, zasobnik materiałów sypkich, zszywarka oklein, zapasy oklein. Nie wskazano jednak miejsca położenia tych składników majątku. Organ egzekucyjny zlecał innym organom tzw. rekwizycję, poszukiwanie majątku, co jednak okazało się nieskuteczne. Dyrektor IAS stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zostało wykazane, iż prowadzona do majątku spółki egzekucja administracyjna okazała się bezskuteczna. Zaznaczył, że w toku postępowania egzekucyjnego podejmowano szereg czynności w celu ujawnienia majątku spółki. Ujawnione (a raczej wspomniane w dokumencie z 2 marca 2018 r. stanowiącym wykaz majątku spółki) składniki majątku o niewiadomej wartości i o niewiadomym miejscu położenia, nie stanowią realnego majątku, z którego możliwym byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie Dyrektora IAS skarżąca nie wskazała majątku, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W związku w sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność strony, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS uznał, że w niniejszej sprawie nie zaszła także żadna z pozostałych przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Organ odwoławczy przyjął, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte skutecznie. Naczelnik US kierował do strony korespondencję na zgłoszony adres zamieszkania, tj. [...] N., ul. [...] . W sprawie brak też było podstaw do ustaleń, że spółka zmieniła adres siedziby, co zdaniem strony, miało wpływ na właściwość organu podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła, iż nie odpowiada ona prawu. Skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności solidarnej ze spółką skoro nie miała wpływu na jej działalność, nie miała wiedzy o wszczynanych postępowaniach i nie miała wpływu na podejmowanie działań w ich toku. W dacie doręczenia decyzji określających zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r., jak również w dacie doręczenia tytułów wykonawczych dotyczących zaległości, skarżąca nie pełniła żadnych funkcji w spółce. Z uwagi na poważne problemy zdrowotne nie pełniła faktycznie żadnych funkcji w spółce w sposób trwały co najmniej od grudnia 2014 r., a w poprzedzających miesiącach w większości przebywała na zwolnieniu lekarskim. Nie posiadała wiedzy na temat nieregulowania zobowiązań przez spółkę w sposób uzasadniający złożenie wniosku o jej upadłość. W okresie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie, spółka posiadała duży majątek w postaci towarów i maszyn, co gwarantowało wypłacalność spółki. Skarżąca argumentowała, że w spółce kwestią obliczania należnego podatku zajmowała się samodzielna księgowa, która składała i podpisywała deklaracje w imieniu spółki. Strona ponadto podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, czy też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zaistniały przesłanki do przypisania skarżącej odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły natomiast, że niewypłacalność spółki powstała w 2013 r. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. W myśl art. 108 § 3 ww. ustawy, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Powyższe wynika z 26 § 5 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie zaległości objęte zaskarżoną decyzją wynikały z kwartalnych deklaracji podatkowych VAT-7K, składanych przez spółkę. Na tej podstawie wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuły wykonawcze, których odpisy o nr [...] i [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanej spółce doręczono w trybie art. 44 k.p.a. 26 stycznia 2016 r., które Bank [...] odebrał [...] stycznia 2016 r. Zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki nastąpiło [...] stycznia 2016 r., a postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] lipca 2018 r., tj. z chwilą doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podtkowej postanowienia z [...] czerwca 2018 r. Skarżąca zarzuciła, że nie otrzymała informacji o toczącym się przeciwko niej postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie, kwestionując zastępczy sposób doręczenia i wskazując, iż we wskazanym przez organ okresie nie posiadała żadnego zawiadomienia o złożeniu przesyłki listowej do odbioru w Urzędzie Pocztowym. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Natomiast zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, operator pocztowy w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U z 2017 r. poz. 1481 ze zm.) przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Na podstawie § 2 zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. kierował prawidłowo do skarżącej korespondencję na zgłoszony adres zamieszkania, tj. [...]. Strona nie kwestionowała, że jest to jej adres zamieszkania. Taki też adres został wskazany w skardze wniesionej do tut. sądu. Skarżąca przez dłuższy czas trwania postępowania nie odbierała korespondencji pod adresem zamieszkania. Korespondencja kierowana do strony, tj.: postanowienia z [...] czerwca 2018 r. (postanowienie o wszczęciu postępowania), postanowienie z [...] sierpnia 2018 r. 2 (postanowienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym), zostały zwrócone do nadawcy ze względu na nieodebranie ich przez stronę w wyznaczonym przepisami prawa terminie. Powyższe przesyłki zawierają informacje o umieszczeniu w oddawczej skrzynce pocztowej zawiadomienia o pozostawieniu pism na okres 14 dni w UP [...], zawarta również została informacja potwierdzająca powtórną awizację ww. pism. Prawidłowo zatem organ odwoałczy uznał, że powyższa korespondencja została uznana za skutecznie doręczoną w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa powyżej. Strona zarzuciła również, że nie miała świadomości, iż wobec spółki zostały wystawione tytuły wykonawcze. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor IAS trafnie wskazał na dowód w postaci raportu poborcy skarbowego z [...] marca 2017 r. z oględzin miejsca pod adresem: S.. Na okoliczność dokonanych ustaleń została spisana notatka służbowa, z której wynikało, że pod powyższym adresem działalność gospodarczą prowadzi inna spółka. Zobowiązana spółka nie jest tam znana, nieruchomość stanowi własność N. P. Podkreślić należy, że powyższe informacje na raporcie poborcy potwierdziła osobiście skarżąca, co potwierdza jej podpis. Biorąc powyższe pod uwagę, nie zasługują na uwzględnienia twierdzenia strony, zgodnie z którymi nie wiedziała ona o tym, że organ egzkucyjny podejmował czynności mające na celu odnalezienie i spieniężenie majątku spółki. Skarżąca zatem wiedziała a przynajmniej mogła dowiedziec się o wystawieniu tytułów egzkucyjnych przeciwko spółce. Skarżąca argumentowała też, że spółka zmieniła w 2017 r. siedzibę i obecnie siedziba spółki mieści się w Wałczu, co zdaniem strony miało wpływ na właściwość organu podatkowego, jak i na kwestię skuteczności doręczeń. Powyższy argument nie znalazł potwierdzenia w matariale dowodowym zgormadzonym w sprawie. Wyjaśnić należy, że siedzibę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa umowa. Zmiana siedziby spółki pociąga za sobą konieczność zmiany umowy spółki. Zgodnie z art. 255 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2019.505, dalej k.s.h.), zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Uchwała wspólników, o której mowa powyżej, powinna być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza. Zatem wymogiem skutecznej zmiany siedziby spółki z o.o. jest uchwała wspólników sporządzona w formie aktu notarialnego oraz wpis do rejestru. Wpis do rejestru ma w tym wypadku charakter konstytutywny. Oznacza to, że zmiana siedziby spółki dokonana jest dopiero z chwilą wpisu tej zmiany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Organ weryfikując akta rejestrowe KRS spółki, ustalił, że znajduje się w nich wniosek o zmianę danych spółki, dotyczący jednakże kolejnego zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej spółki. Co istotne, wniosek ten został złożony do sądu 14 lutego 2018 r. i podano w nim niezmieniony adres siedziby spółki, tj. W. , ul. [...] oraz adres korespondencyjny w miejscowości M. ul. [...]. W ww. dokumentach rejestrowych nie ma wzmianki o zmianie siedziby spółki ani stosownej uchwały w tym przedmiocie. W tej sytuacji należało uznac, że nie doszło do zmiany siedziby spółki. W konsekwencji nie doszło też do naruszenia właściwościowi organu podatkowego. Zarzuty strony w tym zakresie były niezasadne. Zdaniem sądu pierwszej instancji, Dyrektor IAS prawidłowo także przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało – jak prawidłowo przyjęły organy orzekające - analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U..2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; dalej pu) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (wówczas ustawa miała tytuł Prawo upadłościowe i naprawcze). Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, co trafnie ustalony w sprawie, istniały już w 2013 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji poczynił wyczerpujące ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności spółki. Stwierdził prawidłowo, że taki stan zaistniał, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona w art. 11 ust. 1 pu. Stosownie do art. 10 pu., upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 pu., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 pu. dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe, które przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn akt III SA/Wa 3298/15). W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i jego swobodnej oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań spółki, za które odpowiedzialnośc została przenieisona na stronę. Mianowicie, z powołanych przez organ odwoławczy dokumentów w postaci pełnego odpisu KRS spółki, uchwały nr 1 z [...] lipca 2015r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki wynikało, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki przynajmniej od 30 czerwca 2014 r. do [...] lipca 2015r., kiedy to została odwołana z tej funkacji. Co prawda, 10 grudnia 2014 r. strona złożyła rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki, niemniej nieprzerwanie od 30 czerwca 2014 r. pozostawała członkiem jej zarządu. Wyjaśnić też należy, że zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa. Organy podatkowe przypisały odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki za III kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r. Prawidłowo ustaliły, na podstawie art. 99 ust. 2 i art. 103 ust. 2 ustawy o VAT, że termin płatność zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług upływał w okresie od 27 października 2014 r. do 27 kwietnia 2015 r. W tym okresie strona pełniła funkcję członka zarządu spółki. Powyższe zobowiązania podatkowe spółki powstały i stały się płatne w czasie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu. Skarżąca w toku postępowania adminstracyjnego oraz w skardze podnosiła, że formalnie nie pełniła żadnych funkcji w spółce, w dacie doręczenia decyzji określających zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r., jak również w dacie doręczenia tytułów wykonawczych, a z uwagi na poważne problemy zdrowotne nie pełniła faktycznie żadnych funkcji w spółce i to co najmniej od grudnia 2014 r., zaś w okresach poprzedzających w większości przebywała na zwolnieniach lekarskich. Powyższe argumenty w okolicznosciach niejszej sprawy nie stanowiły podstawy do wyłączenia odpowiedzilności skarżącej za powyższej wskazane zaległości podatkowe spółki. Po pierwsze, powtórzyć należy, że zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r., wynikają z deklaracji kwartalnych VAT-7K. Na podstawie tychże dokumentów wobec spółki wystawiony został tytuł wykonawczy zgodnie z art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zgodność z prawem wystawienia tytułu wykonawczego nie została skutecznie zakwestionowana na warunkach wynikających z ustawy egzekucyjnej (art. 33 u.p.e.a.). Organ odwoławczy prawidłwowo też przyjął, że warunkiem przeniesienia analizowanej odpowiedzialności nie była realizacja ww. tytułów wystawionych wobec spółki w czasie, kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu. Dla przeniesienia odpowiedzilności określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, istotne jest to, że terminy płatności zaległości podatkowych spółki upływały w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu. W tej sprawie zaległości wymienione w art. 52 także powstały w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacja podatkowa). Po drugie, dokumenty zgromadzone w aktach sprawy dają podstawę do wniosku, że skarżąca czynnie wykonywała obowiązki członka zarządu spółki także w 2014 r. jak i w 2015 r. Świadczy o tym okoliczność podpisywania przez stronę, działającą jako członek zarządu, dokumentacji spółki w postaci, np.: – formularza NIP-2 z z podpisem strony i datą 27 maja 2015 r., – pism kierowanych do Sądu Rejonowego dla [...] w W. z 20 kwietnia 2015 r., z 20 marca 2015 r., z 3 marca 2015 r. oraz z 13 lutego 2015 r., – umowy podnajmu z 22 maja 2015 r. (powołane dokumenty k.83 i nast. akt admnistracyjnych). W aktach rejestrowych spółki także znajdują się dokumanty, które zostały podpisane przez stronę, np. rachunek zysków i strat na 31 grudnia 2013 r., oraz za okres 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Nie kwestonując, że skarżąca jest osobą schorowaną (wynika to chociażby z dokumentów, które stanowiły podstawę do przywócenia w sprawie stronie terminu do wniesienia skargi), należało przyjąc, że skarząca nie wykazała, iż zły stan zdrowia nie pozwalał jej na wykonywanie funcji członka zarządu w 2014 r. I w 2015 r.. Strona nie wykazała, że stan zrowia uniemożliwiał jej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wręcz przeciwniem, okoliczności sprawy wskazują, że w latach 2014 r. I 2015 r. skarżąca wykonywała obowiązki członka zarządu, co podwierdzają powyżej przedstawione dokumenty. Brak jest jakichkolwiek podstaw aby przyjąc, że skarżąca w 2014.r i w 2015 r. nie była w stanie złożyc rezygnacji z funkji członka zarządu. Skoro stan zdrowia, jak podnosiła strona, uniemożliwiał jej wypełnianie obowiązków członka zarządu, w tym zajmowanie się sprawami finansowymi spółki, skarżąca mogła i powinna złożyc natychmiast rezygnację, albo też nie przyjmować tej funkcji. Tymczasem strona została odwołana z zarządu spółki dopiero [...] lipca 2015r. Podkreślić należy, że osoba, która pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe spółki, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na, np. zły stan zdrowa, bowiem powinna podjąć należyte starania, by zrezygnować z funkcji członka zarządu. Podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania. Zobowiązania spółki, jak ustalono powyżej, wynikały z deklaracji kwartalnych VAT-7K. Strona argumentowała, że za obliczanie i składanie tych deklaracji odpowiedzialna była samodzielna księgowa. Okoliczności ta nie stanowi jednak podstawy wyłączającej odpowiedznośc członka zarządu za zobowiązania spółki. Samodzielna księgowa bowiem działała w ramach umocowania w imieniu spółki. Tak więc, deklaracje podpisane w imieniu spółki przez osobę dysponującą stosownym pełnomocnictwem, co do zasady wiążąco wskazały podatek do zapłaty zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jak długo organ podatkowy nie zakwestionował ich prawidłowości formalnej czy materialnej zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto spółce, przysługiwało w postępowaniu egzekucyjnym prawo do zgłoszenia w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu nieistnienia obowiązku. Co nie nastąpiło. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej jest natomiast pochodną odpowiedzialności podatkowej samego podatnika. Jak długo wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, wynikająca z deklaracji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego realizowanego przez organ egzekucyjny, nie została zmieniona w stosunku do samego podatnika (spółki) w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość podatkową. W niniejszej sprawie, co prawidłowo przyjęły organy podatkowe, nie podlegała badaniu prawidłowość umocowania samodzielnej księgowej do podpisania deklaracji VAT-7K składanych przez spółkę. Zarzut ten bowiem, zmierzający do zakwestionowania istnienia zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 i I kwartał 2015 r. służył wyłącznie podatnikowi, tj. spółce w postępowaniu egzekucyjnym. Co istotne, strona nie kwestionowała, że księgowa, która w imieniu spółki sporządziła i podpisała deklaracje podatkowe, była osobą nieumocowaną do działania w powyższym zakresie, albo że zakres umocowania przekroczyła. Organ odwoławczy wykazał także w sprawie bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w trakcie postępowania egzekucyjnego organ podjął wszelkie możliwe czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki. W szczególności oran dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku [...]. Zajęcie to jednak okazało się nieskuteczne z uwagi na brak środków pienieżnych na rachunku spółki, a także z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Ponadto organ egzekucyjny podejmował próby ujawnienia majątku spółki, w szczególności w oparciu dane z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz z zasobów systemu Cerber i Ognivo. Rejetry te nie potwierdziły istnienia majątku spółki. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego przydzielano także do służby w terenie pracownikom organu egzekucyjnego. W tym trybie ustalono, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem, którym dysponował organ ezgekucyjny. Umowa najmu spółki zawarta z podmiotem prowadzącym wirtualne biuro adresowe w W. przy ulicy [...] została rozwiązana 5 stycznia 2016 r. wskutek braku zapłaty przez społkę należności z tytułu czynszu najmu. W toku dalszego postępowania organ egzekucyjny przesłał odpisy tytułów wykonawczych zleceniem rekwizycyjnym do innych urzędów skarbowych, właściwych dla innych adresów zgłoszonych i ujawnionych przez spółkę, celem wykonania czynności egzekucyjnych. Z uzyskanych odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wynikało, iż pod adresem P., ul. [...] spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od 3- 4 lat. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. także wynikało, że pod adresami M., ul. [...], N., ul. [...], jak i w miejscowości S.spółka nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie posiada tam majątku. (szczegółowy opis czynnosci egzkucyjnych przedstawiono na str. 8-11 zaskarżonej decyzji k.240-241v akt administracyjnych). Okolicznośc faktycznego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę potwierdzały także ustalenia organu podatkowego, zgodnie z którymi brak było dokumentów świadczących o uzyskiwanych dochodach przez spółkę, czynnych rachunkach bankowych, jakichkolwiek prawach majątkowych. Ostatnie złożone przez spółkę zeznanie podatkowe to CIT-8 za 2015 rok oraz deklaracja VAT- 7K za I kwartał 2016 roku. W przekonaniu sądu pierwszej instancji, z powyższego wynikało, że organ egzekucyjny podejmował wszelkie możliwe czynności celem pozyskanania informacji o sytuacji majątkowej spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. na podstawie art. 59 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Dotychczasowe działania organu wykazały, że egzekwowana kwota zaległości podatkowych w podatku o towarów i usług nie może być zaspokojona z majątku spółki. Dyrektor IAS zasadnie także uznał, że nie potwierdza istnienia składników majątku spółki, z których egzkucja byłaby możliwa, wykaz majątku spółki sporządzony 2 marca 2018 r. z udziałem B. K. w trybie wyjawienia majątku na podstawie art. 931 k.p.c. Z treści tego dokumentu wynika między innymi, że: spółka zawiesiła działalność gospodarczą; jej siedziba znajduje się w W., przy ul. [...], a właściwym dla spółki organem podatkowym jest Urząd Skarbowy W. Dukument ten potwierdzał, że spółka nie jest właścicielem nieruchomości, ruchomości, ani środków pieniężnych, ani innych prawam majątkowych; nie posiada rachunków oszczędnościowych, lokat bankowych. Jedynym wskazanym przez B. K. składnikiem majątku spółki były: piła, zasobnik materiałów sypkich, zszywarka oklein, zapasy oklein; nie wskazano jednak gdzie te składniki się znajdują, ani czy mają jakąkolwiek wartość. Podkreślić należy, że do sporządzenia powyższego wykazu majątku doszło 2 marca 2018 r., a zatem dokument ten – jakkolwiek i tak nie potwierdzał istnienia realnego majątku spółki nadającego sie do spieniężenia – nie był znany organowi egzekucyjnemu, który postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. umorzył postępowanie egzkucyjne, wobec stwierdzenia jego bezskuteczności (k.119 akt administracyjnych). WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 kwietnia 2018 r., w sprawie o sygn akt I SA/Wr 194/18 trafnie podkreślił, że rozróżnienie przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej (pozytywnych i egzoneracyjnych) i konieczność właściwego ich postrzegania ma dalsze konsekwencje, wyrażające się warunkami ich zastosowania, w szczególności dotyczy to ciężaru ich dowodzenia. Przyjmując, że mamy do czynienia ze znanym składnikiem mienia, który winien być objęty postępowaniem egzekucyjnym (bowiem wiedzę o jego istnieniu posiadały organy egzekucyjne i podatkowe) ciężar wykazania bezskuteczności egzekucji spoczywa na organie podatkowym, który winien wykazać, że podjęto wszelkie prawem przewidziane działania zmierzające do zaspokojenia zaległości podatkowych. To z kolei podlega dalszej weryfikacji. Kwalifikując zaś dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (...)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. W niniejszej sprawie, skarżąca powołując się na powyższy wykaz majątku spółki wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań B. K. Organy podtkowe przeprowadziły dowód z dokumentu – powyzszego wyjawienia majątku na okolicznośc ustalenia majątku spółki oraz złożenia jego wykazu. Zdaniem sądu przekającego w sprawie, organ odwoławczy w sposób uprawniony pominął powyższy dowód z zeznań B. K. Strona bowiem chcąc się uwolnic od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki była zobowiązana wskazac konkretne mienie, nadające się do spieniężenia, a zatem także jego wartośc szacunkową oraz miejsce jego położenia. Tak więc, zgłoszenie jedynie dowodu z zeznań świadka na okolicznośc bliżej nieokreślonego mienia o niewskazanym miejscu jego położenia, wymogowi temu nie czyni zadośc. Przesłuchanie świadka na ogólne okoliczności dotyczace istnienia mienia wskazanego w wykazie nic by do sprawy nie wniosło. Wyjawienie majątku na podstawei art. 931 k.p.c. jest postępowaniem sądowym - trybem bardzo spormalizowanym. B. K. nie wskazał podczas wyjawienia majątku przed sądem cywilnym ani specyfikacji wymienionych składników majątku, ani ich wartości szacunkowej, ani – co istotne miejsca jego położenia. Nie wskazał wreszcie na żadne dokumenty potwierdzjące, że wymienione składniki to majątek spółki. Natomiast osobowe źródło dowodowe, jakim jest przesłuchanie świadka nie jest dowodem, na podstawie którego można ustalic prawo własności spółki do składnika majątkowego. Ponadto sama okolicznośc złożenia tego wykazu przez B.K. sporna w sprawie nie była (wykaz majątku sporządzony 2 marca 2018 r. k.193 akt administracyjnych). Skarżąca natomiast nie podała miejsca położenia składników majątku spółki wymienionych w tym wykazie albo jakichkolwiek innych składników. B. K. składając wykaz majątku w postępowaniu sądowym na podstawie art. 931 k.p.c. także nie miał wiedzy, gdzie wskazane składniki majątku się znajdują. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że do organów podatkowych w niniejszym postępowaniu nie należy poszukiwanie majątku społki, bliżej niekreślonego, tym bardziej, że nie wskazano adresu, pod którym rzekomy majątek miałby istniec. Członek zarządu spółki nie może domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść, a w szczególności, by pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego, wobec jego bezskuteczności, dalej poszukiwały nieznanego majątki spółki (tak też wyrok WSA w Gdańsku z 5 listopada 2019 r., I SA/Gd 679/19). Wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania B. K. nie nadawał się nawet do realizacji, zasadnie zatem został pominięty przez Dyrektora IAS. Powtórzyć należy, że ciężar wykazania istnienia którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności ciąży na członku zarządu. Warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie konkretnego mienia spółki, istniejącego rzeczywiście, nadającego się do egzekucji, przedstawiającego realną wartość finansową (por. Wyrok WSA w Łodzi z 12 lutego 2020 r., II SA/Łd 697/19 w, także w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 698/19). Naczelny Sąd Admnistracyjny w z 11 grudnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2089/19, podkreślił, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji potkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2020 r. I SA/Gl 1221/19) Powyżej przywołane poglądy judykatury sąd orzekajacy w sprawie w pełni podziela. W sprawie zatem organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki, natomiast skarżąca nie wykazała w ramach przesłanek egzoneracyjnych, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa i mogłaby doprowadzic do zaspokojenia zaległości podtkowych spółki w znacznej części. W zaskarżonej decyzji prawidłowo także przyjęto, że wobec spółki zaistniały podstawy niewypłacalności, uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Wystarczającą w tym zakresie była wskazana przez organy podatkowe podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona w art. 11 ust. 1 pu. Dyrektor IAS przyjął, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały już z końcem maja 2013 r. Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że w sprawie bezspornym było, iż wobec Skarbu Państwa – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. pierwsze niespłacone zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczyły II kwrtału 2013 r. Zobowiązania te zatem powinny zostać uregulowane 20 maja 2013 r. Natomiast w kolejnych miesiacach 2013 r., a także 2014 r. i 2015 r. powstawały kolejne zobowiązania pieniężne, których spółka nie regulowała. Z ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy, a przytoczonych powyżej wynikało, że wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. istniały też zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień, maj czerwiec listopada, grudzień 2014 r. oraz zaległości w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2013 r., I, III kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r. Ponadto spółka nie płaciła wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu: - FUS za lipiec, wrzesień, listopad 2013 r., styczeń-wrzesień 2014 r., grudzień 2014 r., luty 2015 r. w wysokości 129.845,17 zł oraz odsetki na 24 stycznia 2018 r. w kwocie 38.364,00 zł, koszty upomnienia - 46,40 zł oraz koszty egzekucyjne - 8.129,80 zł, - FUZ za październik 2013 r., grudzień 2013 r., marzec 2014 r., maj 2014-kwiecień 2015 r. w wysokości: 37.945,16 zł oraz odsetki na 24 stycznia 2018 r. w kwocie 10.391,00 zł, koszty upomnienia - 69,90 zł oraz koszty egzekucyjne - 2.182,90 zł, - FPiFGŚP za okres czerwiec 2014 r. - styczeń 2015 r. w wysokości 5.371.11 zł oraz odsetki na 24 stycznia 2018 r. w kwocie 1.443,00 zł, koszty upomnienia - 23,20 zł oraz koszty egzekucyjne - 337,90 zł, Spółka zalegała także z płatnościami wobec: – I. sp. z o.o. z siedzibą w W. - wierzytelności dochodził Komornik Sądowy przy Sadzie Rejonowym P. i W. w P., – T.- z tytułu umowy podnajmu lokalu położonego przy ul. [...] w W. W tych okolicznościach organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym, bowiem zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W ocenie sądu, jedynie korekty wymagała data powstania niewypłacalności. Stan niewypłacalności spółki należało bowiem przyjąc nie od maja 2013 r., a od sierpnia 2013 r., wtedy bowiem stan nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych miał już niewątpliwie charakter trwały. Istniały wówczas już bowiem niespłacone zobowiązania wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2013 r. oraz wobec ZUS za lipiec, wrzesień, listopad 2013 r. Stan trwałego niewykonywania zobowiązań pieniężnych, który w myśl art. 11 ust. 1 pu stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości, utrwalił się nastepnie w spółce od sierpnia 2013 r. Skoro żadne z powyższych zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 – 2015 r. nie zostało zapłacone, należało przyjąć, że już w dacie braku płatności zobowiązania za lipiec 2013 r., tj. w połowie sierpnia 2013 r. stan nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych miał charakter trwały, i pogłębiał się z każdym kolejnym miesiącem wskutek powstawania i wymagalności zobowiązań za kolejne miesiące. Tak więc datę powstania niewypłacalności spółki w tej sprawie należy wiązać z brakiem płatności kolejnego zobowiązania za lipiec 2013 r., tj. od połowy sierpnia 2013 r., od tej daty liczyć należy dla poprzedniego zarządu bieg terminu przewidzianego przez ustawodawcę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, określonego w art. 21 ust. 1 pu. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stan niewypłacalności wobec niespłacania kolejnych wymagalnych zobowiązań spółki utrzymywał się nieprzerwanie także w dacie kiedy skarżąca objęła funkcję członka zarządu (funkcję tę pełniła już od 30 czerwca 2014 r.). Biorąc pod uwagę zatem czas konieczny aby zapoznać się z sytuacją finansową spółki oraz treść art. 21 ust. 1 pu, sąd w sprawie przyjął, że skarżąca była zobowiązana najpóźniej z końcem lipca 2014 r. zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Z obowiązku tego nie wywiązała się. Prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, że termin wskazany w art. 21 ust. 1 pu przypadał w czasie, gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki. Skoro wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony, skorygowanie przez sąd daty niewypłacalności spółki na kilka miesięcy później niż moment przyjęty przez organ odwoławczy, nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Należy w całej rozciągłości podzielić w tej kwestii stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 23 sierpnia 2012 r., sygn akt II FSK 93/11, zgodnie z którym określenie od kiedy spółka pozostaje w upadłości miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony, a organ zarzucał skarżącemu, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. Badanie tzw. czasu właściwego musi mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła. Okoliczność uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej może być analizowana tylko w takim stanie, w którym wniosek ten został skutecznie zgłoszony. Skarżąca w analizowanej sprawie nie wykazała, aby doszło do zgłoszenia takiego wniosku, ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że choroba może stanowic przesłankę, która uniemożliwia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, niemniej wymaga to jednak udowodnienia, że choroba była tego rodzaju, że wystąpiła w czasie właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i uniemożliwiła wykonanie tegoż obowiazku przez danego członka zarzadu (por. Wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 608/18). W sprawie niniejszej natomiast skarżąca nie udowodniła, że stan jej zdrowia był tego rodzaju, że niemożliwym stało się zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości od lipca 2014 r., a także w całym okresie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu, tj. do [...] lipca 2015r. Co wiecej, wykazane w sprawie okoliczności dotyczące podpisywania przez stronę w 2014 r. oraz 2015 r. dokumentów finansowych spółki i innych, dotyczących działaności spółki dowodzą, że stan zdrowia skarżącej pozwalał jej na fukncjonowanie i nie wykluczał możliwości zgoszenia wniosku o upadłośc, ani rezygnacji z pełnionej funkcji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1359/16 stwierdził, że skoro organy za przyczynę niewypłacalności przyjęły brak wykonywania przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 pu., to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego spółki. Podzielając w całej rozciągłości powyższy pogląd należało stwierdzić, że na potrzeby oceny czy spółka stała się podmiotem niewypłacalnym, nie było konieczne ustalanie sytuacji finansowej spółki. W sprawie wykazano, że przynajmniej od lutego 2013 r. istniały niespłacone wymagalne zobowiązania podatkowe spółki, które narastały wraz z każdym kolejnym miesiącem, co skutkowało powstaniem stanu trwałego zaprzestania wykonywania zobowiązań pieniężnych przez spółkę. Skarżąca jako członek zarządu, chcąc uwolnić się z odpowiedzialności za zaległości publicznoprawne spółki, zobowiązana była więc nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym objęła funkcję członka zarządu, zgłosic wniosek o ogłoszenie upadłości spółki albo rezygnację z piastowanej funkcji. Skoro tego nie uczyniła, nie może skutecznie powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku. Powyższe okoliczności, w ocenie sądu, stanowiły podstawę do ustaleń dla organu odwoławczego, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu, wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie sąd pierwszej instancji podziela w sprawie stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym strona nie wykazała zaistnienia przestanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Powtórzyć należy, co rozważano już powyżej, że ciężar wykazania przesłanek wyłączających z odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członku zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby. Organ podatkowy natomiast, w razie powołania się na okoliczności dotyczące przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, jest zobowiązany do przeanalizowania i wyjaśnienia podnoszonych argumentów, stosownie do treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 k.s.h., zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Na podstawie art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 k.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07). Wyjaśnić należy też, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). Powyższe stanowisko judykatury i doktryny sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własne. Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Powyżej już odniesiono się do powyższych okoliczności, przyjmując, że w zakresie tej przesłanki Dyrektor IAS prawidłowo ustalił, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części. Przypomnieć jedynie należy, że zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09 oraz orzecznictwo powołane już powyżej). Biorąc pod uwagę powyższe, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że zawarte w skardze zarzuty były niezasadne. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który poddany został starannej analizie i ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.