III SA/Wa 1909/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi D. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. A. kwotę 370 zł (słownie: trzysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynikało, że od 1 grudnia 2000 r. Pan D.A. (dalej: "Skarżący") prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "P.", ze stałym miejscem jej wykonywania, począwszy od 6 listopada 2012 r., w W. przy ulicy [...], głównie w zakresie zbierania odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.11.Z). Dla potrzeb rozliczania z budżetem państwa wybrał sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżący złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2013 rok, a nadpłata w kwocie 17.951,00 zł. została Skarżącemu zwrócona 3 lipca 2014 r. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 3 grudnia 2018 r., przeprowadzono wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. W toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez Skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W zakresie 2013 roku stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o następujące kwoty: 1. 2.383,21 zł w związku z niedozwoloną amortyzacją szafek ubraniowych, 2. 754,40 zł w związku z niedozwoloną amortyzacją kopiarki [...], 3. 27.296,50 zł w związku z niedozwoloną amortyzacją samochodu [...], 4. 2.314,53 zł w związku z niedozwoloną amortyzacją środka trwałego w postaci utwardzenia placu - płyty drogowej betonowej, 5. 45,63 zł w związku z niedozwoloną amortyzacją środka trwałego w postaci nieruchomości budynkowej, w części związanej ze zmianą wartości tego środka trwałego, 6. 442,08 zł w związku z nieuprawnionym ujęciem w kosztach podatkowych faktury VAT, wystawionej na rzecz innego podmiotu gospodarczego, 7. 807.880,00 zł w związku z nieuprawnionym ujęciem w kosztach podatkowych faktur VAT dokumentujących zakup usług transportowych, co do których ustalono, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe nieprawidłowości spowodowały, że w korekcie zeznania o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej starty) PIT-36L za 2013 r., Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 841.116,35 zł. Protokół kontroli podatkowej został doręczony pełnomocnikowi Skarżącego 27 lutego 2019 r. Pismem z 12 marca 2019 r. Skarżący wniósł zastrzeżenia do tego protokołu. Zakwestionował w nim wszystkie ustalenia, z wyjątkiem nieuprawnionego ujęcia w kosztach podatkowych faktury wystawionej na rzecz innego podmiotu gospodarczego. W odpowiedzi na zastrzeżenia, organ I instancji pismem z 25 marca 2019 r. zawiadomił Skarżącego, że zasadny jest jedynie zarzut błędnego zliczenia w protokole kontroli podatkowej dni kontroli, których w rzeczywistości było 19. W pozostałym zakresie ustalenia pozostały bez zmian. Organ I instancji postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z [...] lutego 2022r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wskazał, że 8 kwietnia 2019 r. organ podatkowy, działając jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, wszczął wobec Skarżącego postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn z art. 56 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.), polegający na podaniu nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2013 r. Organ podatkowy pismem z 26 listopada 2019 r. zawiadomił Skarżącego, że z dniem 8 kwietnia 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r, w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone 29 listopada 2019 r. Organ I instancji stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r, a zatem istnieje możliwość orzekania w sprawie za ten okres. Organ I instancji w ww. decyzji w wyniku ponownego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego zmienił stanowisko na korzyść Skarżącego, co do ustaleń zawartych w protokole kontroli za 2013 r. w zakresie: 1. amortyzacji środka trwałego w postaci 13 szafek ubraniowych, zakupionych od M., ul. [...], NIP [...] na podstawie faktury VAT nr 68/2008 z 28 listopada 2008 r. o wartości netto 13.000,00 zł, VAT 2.860,00 zł, stwierdzając w oparciu o art. 22d ust. 1 i art. 22f ust. 3 u.p.d.o.f., że przepisy dawały Skarżącemu wybór odnośnie sposobu zaliczenia wydatku związanego z zakupem tych szafek do kosztów uzyskania przychodów. W związku z odniesieniem w koszty podatkowe wartości zamortyzowanych szafek ubraniowych w wysokości 2.383,21 zł, nie naruszył Skarżący dyspozycji art. 22 ust. 1 oraz art. 22d u.p.d.o.f. 2. amortyzacji środka trwałego w postaci kopiarki [...], zakupionej od — L. s.c. [...], ul. [...], NIP [...] na podstawie faktury VAT nr 200/2009 z 4 lutego 2009 r. o wartości netto 4.920,00 zł, VAT 1.082,40 zł, stwierdzając w oparciu o art. 22i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., że użycie w przepisie sformułowania "przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0" nie wyklucza stosowania wartości pośrednich. 3. amortyzacji środka trwałego w postaci samochodu specjalnego marki [...] nr rejestracyjny [...], zakupionego w Niemczech od N. GmbH [...] na podstawie dokumentu Rechnung nr [...] (zu [...]) z 29 października 2009 r. o wartości 27.500,00 euro (116.985,00 zł), stwierdzając, że Skarżący miał prawo uwzględnić w kosztach podatkowych wartość zamortyzowanego samochodu specjalnego marki [...] w wysokości 27.296,50 zł, a tym samym nie uchybił przepisom art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 4. zawyżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. o kwotę 807.880,00 zł w związku z zaksięgowaniem na koncie 402-2 usługi obce transportowe, kurierskie 12 faktur VAT wystawionych przez Z.S., [...] tytułem "usługa transportowa szt. ..." które miały nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zestawienie faktur zostało przedstawione na stronach 15-16 decyzji organu I instancji. Organ I instancji w ww. decyzji w wyniku ponownego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego podtrzymał stanowisko co do ustaleń zawartych w protokole kontroli za 2013r. w następującym zakresie: 1. na koncie 408-6 inwestycja w obcym środku trwałym, z tytułu amortyzacji do kosztów uzyskania przychodów Skarżący zaliczył łącznie 7.772,26 zł. W tej kwocie zawierała się m.in. amortyzacja środka trwałego nr 540 - utwardzenie placu - płyta drogowa betonowa, w wysokości 2.314,53 zł. W okazanej ewidencji środków trwałych w roku 2013 (wartości podatkowe) w poz. 2, Grupa KŚT 2 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej), środek trwały nr 540 - utwardzenie placu - płyta drogowa betonowa, został przyjęty do użytkowania 8 maja 2013 r. Wartość początkowa środka wynosiła 0,00 zł; przychody/rozchody w roku wyniosły 20.900,00 zł; zmiana wartości w roku wyniosła 95.622,50 zł; umorzenie w roku wyniosło 2.314,53 zł. Organ I instancji stwierdził, że łączna kwota netto wynikająca z przedłożonych przez Skarżącego faktur w wysokości 101.580,00 zł nie koresponduje z ewidencją środków trwałych, w której "zmiana wartości w roku" środka trwałego nr 540 wyniosła 95.622,50 zł. Ponadto zauważył, że Skarżący przedłożył te same faktury, jako udokumentowanie wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym, ujętym w ewidencji środków trwałych za 2013 r. w poz. 1, pod nr 486 - place i drogi betonowe, Grupa KŚT 2 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej). W związku z powyższym organ podtrzymał ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej i stwierdził, że w związku z amortyzacją środka trwałego nr 540 - utwardzenie placu - płyta drogowa betonowa, zawyżył Pan koszty uzyskania przychodów za 2013 rok o kwotę 2.314,53 zł. 2. na koncie 408-2 budynki, lokale, budowle, z tytułu amortyzacji środka trwałego nr 232 - nieruchomość budynkowa do kosztów uzyskania przychodów Skarżący zaliczył łącznie 52.231,60 zł. Według karty środka trwałego nr 232 tym składnikiem majątku jest zabudowana nieruchomość usytuowana w [...], którą nabył Pan na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 21 września 2006 r. Wartość początkową środka trwałego Skarżący ustalił na 353.700,00 zł i amortyzował liniowo, według stawki 10%, przy zastosowaniu współczynnika 1,00. Dodatkowo Skarżący wykazał w niej wartość po przeszacowaniach, związaną z ulepszeniami tego środka trwałego, którą ustalił na 521.859,71 zł. W trakcie kontroli Skarżący przedstawił dokumenty podnoszące jego wartość, w tym także dokument WT - zmiana wartości środka trwałego nr 4/2012 z 14 sierpnia 2012 r. na kwotę 456,30 zł wraz z trzema fakturami VAT, mającymi w domyśle potwierdzać tę kwotę, w praktyce jednak zupełnie nieczytelnymi. Powołując się na art. 22g ust. 17 updof stwierdzono, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2013 r. o kwotę 45,63 zł, czym naruszył art. 22 ust. 1 updof. Zdaniem organu I instancji art. 22 g ust. 17 updof nie daje podatnikom możliwości decydowania o tym, czy nakłady poniesione na modernizację środka trwałego nieprzekraczające 3.500,00 zł zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, czy też zwiększyć o nie wartość początkową 3. na koncie 401-8 pozostałe materiały Skarżący zaksięgował kwotę 442,08 zł na podstawie faktury VAT nr 2013/001/301648 z 26 lutego 2013 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o., [...], na rzecz M.A., [...], za materiały remontowo-budowlane. W związku z tym, że Skarżący zaksięgował błędnie na swoim koncie fakturę VAT wystawioną na rzecz obcego podmiotu gospodarczego, organ I instancji podtrzymał ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej i stwierdził, że zawyżył Pan koszty uzyskania przychodów za 2013 rok o kwotę 442,08 zł. W związku z powyższym organ I instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w ten sposób, że uznał, że podatek wyniósł 769.103,09 zł, podatek po odliczeniach 763.706,35 zł, nadpłata 17.419 zł, nadpłata zwrócona 3 lipca 2014 r. 17.951 zł, zaległość podatkowa 532,00 zł. W odwołaniu, zaskarżając w całości ww. decyzję, Skarżący zarzucił tej decyzji naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wyniki sprawy, tj. - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nadużyciu przez organ możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wykorzystanie tego środka instrumentalnie i dla pozoru, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (świadczy o tym brak czynności podejmowanych w postępowaniu karnym, które zmierzałyby do jego ukończenia); - art. 187 § 1 w zw. z art. 194, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 190, art. 124, art. 191, art. 194 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej ze względu na uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, dowolną ocenę niekompletnego materiału dowodowego, w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego. i w związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwany dalej : "Dyrektorem") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor wskazał, że pismem z 8 lutego 2019r. (pismo Działu Kontroli Podatkowej w Urzędzie Skarbowym W., karty 42-43 akt sprawy) zawiadomiono Wieloosobowe Stanowisko ds. Karnych Skarbowych o stwierdzonych nieprawidłowościach związanych z zawyżeniem przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazanych w korektach zeznań PIT-36L odpowiednio: za 2013r. o kwotę 841.070,72 zł, za 2014r. o kwotę 854.807,95 zł co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych i odpowiednio: za 2013r. o kwotę 159.803,44 zł, za 2014r. o kwotę 162.413,51 zł i naruszenie przez Pana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] kwietnia 2019r., sygn. akt [...] (karta 399 akt sprawy) na podstawie art. 303 i 325a § 1 kpk wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w sprawie podania nieprawdy w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za lata 2013-2014 przez Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą z siedzibą w W. przy ul. [...]. Dyrektor wskazał również, że pismem z 22 listopada 2019r. nr [...], działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomiono Pełnomocnika Skarżącego, że z dniem 8 kwietnia 2019r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od osób fizycznych PIT-36L za rok podatkowy 2013r., z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z treści art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowa. Ww. zawiadomienie z 22 listopada 2019 r. zostało wysłane do Pełnomocnika na adres ePUAP: [...] lecz nie zostało przez niego podjęte. Doręczenie nastąpiło 6 grudnia 2019 r. na mocy art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto pismem z 26 listopada 2019r. nr [...], działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomiono Skarżącego, że z dniem 8 kwietnia 2019r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od osób fizycznych PIT-36L za rok podatkowy 2013r., z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z treści art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowa, gdzie zawiadomienie zostało Skarżącemu doręczone 29 listopada 2019r. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że Skarżący został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia o prowadzeniu postępowania karnego skarbowego w zakresie 2013 roku. Zatem zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. - w związku z treścią art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej - nie uległo przedawnieniu, a tym samym możliwe jest orzekanie w przedmiotowej sprawie. Uwzględniając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny. Wskazuje na to przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie dochodzenia nastąpiło z dniem 8 kwietnia 2019r. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło po wszczęciu kontroli podatkowej, którą rozpoczęto 3 grudnia 2018r. Już pismem z 8 lutego 2019r. (pismo Działu Kontroli Podatkowej w Urzędzie Skarbowym W., karty 42-43 akt sprawy) jeszcze przed zakończeniem kontroli podatkowej, w oparciu o zgromadzony w jej toku obszerny materiał dowodowy, zawiadomiono Wieloosobowe Stanowisko ds. Karnych Skarbowych o stwierdzonych nieprawidłowościach związanych z zawyżeniem przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazanych w korektach zeznań PIT-36L odpowiednio: za 2013r. o kwotę 841.070,72 zł, za 2014r. o kwotę 854.807,95 zł co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych i odpowiednio: za 2013r. o kwotę 159.803,44 zł, za 2014r. o kwotę 162.413,51 zł i naruszenie przez Skarżąćego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, tuż zaraz po doręczeniu Pana Pełnomocnikowi zawiadomienia z 25 marca 2019r. o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, wszczęto dochodzenie w przedmiotowej sprawie postanowieniem z 8 kwietnia 2019r. Wszczęcie dochodzenia nastąpiło na prawie dziewięć miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, który mijał z dniem 31 grudnia 2019 r. Tym samym twierdzenie Pełnomocnika, że organ uzasadniając wszczęcie postępowania karnego skarbowego winien mieć też na uwadze fakt, że kwota uszczuplenia podatkowego określona zaskarżoną decyzją stanowi wykroczenie, którego przedawnienie zgodnie z art. 51 § 1 kks wynosi rok - jest chybione. Na dzień wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia nie występowały negatywne przesłanki procesowe, opisane w art. 17 § 1 kpk w tym m. in. przedawnienie karalności czynu. Co do kwestii niepodjęcia przez organ postępowania przygotowawczego w toku postępowania karnego skarbowego czynności procesowych, takich jak przesłuchanie Skarżącego i świadków, co - zdaniem Skarżącego - wskazywałoby na pozorny charakter prowadzonego postępowania, Dyrektor zauważył, że wobec Skarżącego w tym samym czasie toczyło się postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013 - 2014, postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2013 r. do 31 stycznia 2014 r. oraz od 1 marca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., a także odpowiadające im postępowania karne skarbowe. Dyrektor nie podzielił pozostałych zarzutów sformułowanych w odwołaniu, uznając Naczelnik Urzędu prawidłowo decyzją z [...] lutego 2022r. określił Skarżąceemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 763.706,00 zł. Skargą z dn. 9 czerwca 2022 r. Skarżący, działający przez zawodowego pełnomocnika (adwokata), zaskarżył ww. decyzję Dyrektora w całości, zarzucając decyzji naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 o.p. polegające na nadużyciu przez organ możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wykorzystanie tego środka instrumentalnie i dla pozoru, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (świadczy o tym brak czynności podejmowanych w postępowaniu karnym, które zmierzałyby do jego ukończenia); - art. 187 § 1 w zw. z art. 194 o.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 190, art. 124, art. 191, art. 194 oraz art. 210 o.p. ze względu na uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, dowolną ocenę niekompletnego materiału dowodowego, w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego i na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że akta sprawy zawierają jedynie informację o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W kontekście tego, jeśli Organ podatkowy opisał całą aktywność organu postępowania karnego skarbowego, to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 o.p jawi się jako oczywiście uzasadniony. Jeśli natomiast rozważania w zaskarżonej decyzji nie obejmują wszystkich czynności tego postępowania, to wskazać należy, że podatnik musi mieć informację o przyczynach wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze na etapie postępowania podatkowego - o czym mowa jest w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1 /21. W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Organ podatkowy winien był odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową i wykazać, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego był zasadne. Organ uzasadniając wszczęcie postępowania karnego skarbowego winien mieć tez na uwadze fakt, że kwota uszczuplenia podatkowego określona zaskarżoną decyzją stanowi wykroczenie, którego przedawnienie zgodnie z art. 51 §1 k.k.s. wynosi 1 rok. Należy zatem mieć na uwadze również fakt, że w momencie wszczęcia postępowania w dniu 8 kwietnia 2019 r. wykroczenie było już przedawnione. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór między stronami koncentruje się przede wszystkim na kwestii możliwości orzekania przez organy (decyzjami określającymi wysokość zobowiązania podatkowego) z uwagi na wcześniejsze przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje bezprzedmiotowością postępowania i wymaga umorzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy – patrz art. 208 §1 O.p.). Organ w zaskarżonej decyzji wskazuje, że w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i brakiem jego przedawnienia na moment wydania (i doręczenia zaskarżonej decyzji). Zdaniem Skarżącego zaskarżona decyzja jest w tym zakresie wadliwa. Na tle tak zdefiniowanego sporu Sąd przyznaje rację Skarżącemu (wskazując jednocześnie, że zdaniem Sądu wadliwość zaskarżonej decyzji wynika częściowo z innej argumentacji niż przyjęta przez Skarżącego). Zgodnie z art. 70 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§1). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (§7 pkt 1). Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.". Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.". Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych pu.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.". W uzasadnieniu tej ostatniej uchwały wskazano, że "[a]naliza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że mając na uwadze okoliczność tego, że termin płatności przedmiotowego zobowiązania przypadał na 2014 r., przedmiotowe zobowiązanie uległoby przedawnieniu – w braku okoliczności skutkujących zawieszenie (lub przerwaniem) biegu terminu przedawnienia – z końcem 2019 r. Odnosząc się do samej kwestii (ewentualnej) instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, należy zwrócić uwagę na to, że jak wskazano w zaskarżonej decyzji protokół kontroli podatkowej zostały doręczony pełnomocnikowi Skarżącemu 27 lutego 2019 r., przy czym w protokole stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na kwotę ponad 840 tys. zł. W związku z powyższym (jak wskazano w zaskarżonej decyzji) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] kwietnia 2019r., sygn. akt [...] na podstawie art. 303 i 325a § 1 kpk wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w sprawie podania nieprawdy w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za lata 2013-2014 przez Pana D.A., prowadzącego działalność gospodarczą z siedzibą w W. przy ul. [...]. Jednocześnie, jak wynika z akt (i co również wskazano w zaskarżonej decyzji) pismem z 22 listopada 2019r., działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomiono pełnomocnika Skarzącego, że z dniem 8 kwietnia 2019r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od osób fizycznych PIT-36L za rok podatkowy 2013r., z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z treści art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowa. Ww. zawiadomienie z 22 listopada 2019 r. zostało wysłane do pełnomocnika na adres ePUAP: [...] lecz nie zostało przez niego podjęte. Doręczenie nastąpiło w dn. 6 grudnia 2019 r. (k. 396 akt podatkowych). Ponadto pismem z 26 listopada 2019r., działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomiono samego Skarżącego, że z dniem 8 kwietnia 2019r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od osób fizycznych PIT-36L za rok podatkowy 2013r., z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z treści art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowa (odbiór w dn. 29 listopada 2019 r. - k. 397 akt podatkowych). W konsekwencji stwierdzić należy, że dochowane zostały wymogi dotyczące prawidłowej treści samego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. (o czym była mowa w ww. uchwale NSA o sygn. akt I FPS 1/18) – poinformowano, że z dniem 8 kwietnia 2019 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 §6 pkt 1 O.p. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2013 r. oraz zawiadomienia o tym ustanowionego pełnomocnika (o czym była mowa w ww. uchwale NSA o sygn. akt I FPS 3/18). Jednocześnie, zważywszy na to, że wszczęcie na podstawie art. 303 i 325a § 1 kpk dochodzenia o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w sprawie podania nieprawdy w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za lata 2013-2014 nastąpiło niezwłocznie po doręczeniu pełnomocnikowi Skarżącego protokołu z kontroli podatkowej (protokół doręczony w dn. 27 lutego 2019 r. (a więc miało ścisły i bezpośredni związek z dokonanymi ustaleniami w zakresie nieprawidłowości co do rozliczeń Skarżącego) i nastąpiło to w stosunkowo odległym terminie od terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 i 2014 r. (odpowiednio prawie 8 miesięcy przed oraz prawie rok i 8 miesięcy przed przedawnieniem), nie można mówić o instrumentalności samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako takiego i co za tym idzie instrumentalnego posłużenia się (na etapie wszczęcia tego postępowania) art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. W tym zakresie dla uznania braku instrumentalności samego wszczęcia przedmiotowego postępowania nie ma znaczenia okoliczność tego, że w toku później prowadzonego postępowania podatkowego wydano decyzje, które wskutek uznania argumentów Skarżącego co do prawidłowości Jego rozliczeń (w określonym zakresie m.in. w zakresie amortyzacji samochodu [...], czy też ujęciem w kosztach podatkowych faktur VAT dokumentujących zakup usług transportowych) i związanej z tym redukcji (potencjalnej) kwoty podatku narażonego na uszczuplenie, mogły powodować inną kwalifikację na gruncie k.k.s. zarzucanego czynu (wykroczenie skarbowe zamiast przestępstwa skarbowego). W momencie wszczynania dochodzenia o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks organ nie mógł wiedzieć, że kwota podatku narażonego na uszczuplenie ulegnie istotnemu zmniejszeniu. Jednocześnie jednak Sąd zwraca uwagę, że jak orzeczono w prawomocnym wyroku tut. Sądu "[p]rawidłowa wykładnia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine, oparta o zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wymaga jego zastosowania we właściwym czasie, a więc niezwłocznie po przedawnieniu karalności czynu. Instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine polegające na tym, że postępowanie karno-skarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu." (wyrok WSA w Warszawie z dn. 18 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 455/21). Tezę uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 Sąd orzekający w niniejszej sprawie rozumie zatem w ten sposób (analogicznie jak w wyroku tut. Sądu z 6 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 72/2), że nie ogranicza się ona tylko do badania kwestii instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na jeden moment, co do jednego zdarzenia - wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu, ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, mieszcząca się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, obejmuje cały okres trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc także ocenę czy i kiedy zaistniały przesłanki do zakończenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z uzasadnienia przytoczonej uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 wynika wprost, że sąd administracyjny ma obowiązek badać nie tylko czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana instrumentalnie, tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na podstawie motywów tej uchwały Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest przekonany, że ma też obowiązek badać, czy dalsze trwanie, tok postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostają wykorzystane instrumentalnie, tylko w celu utrzymywania biegu terminu przedawnienia w stanie sztucznego, pozornego zawieszenia. Taki wniosek może potwierdzić fakt prowadzenia postępowania karnego skarbowego w sytuacji oczywistego odpadnięcia przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub pojawienia się negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego. Chodzi o sytuację, gdy w toku postępowania karnego skarbowego stanie się jasne, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W tym miejscu należy zauważyć, że o ile przesądzenie o instrumentalności samego wszczęcia postępowania karno-skarbowego powoduje konieczność uznania, że nie występuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikający z art. 70 §6 pkt 1 O.p., o tyle przesądzenie o instrumentalności prowadzenia od określonego dnia postępowania karno-skarbowego w sposób instrumentalny (z naruszeniem art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine poprzez ich niezastosowanie w celach instrumentalnych) powoduje konieczność uznania, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikający z art. 70 §6 pkt 1 O.p. zostaje ograniczony w czasie w sposób eliminujący instrumentalność prowadzenia postępowania. W tym celu niezbędne jest ustalenie, w jakim dniu winno nastąpić prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (w sytuacji, gdyby postępowanie zostało niezwłocznego umorzone wówczas, gdy wystąpiły ku temu przesłanki) i w konsekwencji przyjęcie – dla potrzeb stosowania art. 70 §6 pkt 1 O.p. – że od dnia następującego po tym dniu, bieg terminu przedawnienia rozpoczął się albo biegł dalej stosownie do art. 70 §7 pkt 1 O.p. (mimo że w rzeczywistości postępowanie, wskutek jego instrumentalnego prowadzenia, dalej było prowadzone). W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że skoro istnieje możliwość (w świetle prawidłowej interpretacji art. 70 §6 pkt 1 O.p.) do uznania w konkretnej sprawie, że nie wystąpił wynikający z art. 70 §6 pkt 1 O.p. skutek w postaci w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikający z art. 70 §6 pkt 1 O.p. z uwagi na instrumentalność stosowania tychże regulacji – co oznacza całkowity brak okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tej przyczyny, to tym bardziej istnieje możliwość (wnioskowanie a maiori ad minus) do uznania, że należy skrócić okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na instrumentalność stosowania tychże regulacji (w związku z brakiem niezwłocznego umorzenia postępowania karnego-skarbowego). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie odniesiono się do kwestii przedawnienia karalności zarzucanego czynu i wynikającego z tego obowiązku niezwłocznego umorzenia postępowania karnego skarbowego (art. 17 §1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 §1 k.k.s.) mimo że ewentualne prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe skutkuje tym, że biegnie dalej (albo rozpoczyna się) biegu terminu przedawnienia (od dnia następującego po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe – art. 70 §7 pkt 1 O.p.). Wykazanie przez organ, że nie doszło do instrumentalnego stosowania art. 70 §6 pkt 1 O.p. wymagało wykazania, że postępowanie karno-skarbowe nie było formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym stało się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Wniosek taki jest tym bardzie uzasadniony, że w toku prowadzonego postępowania kwestia przedawnienia karalności była podnoszona przez Skarżącego, podnoszona była również przez Skarżącego kwestia tego, że akta sprawy zawierały jedynie informację o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (patrz odwołanie). Wprawdzie Pełnomocnik Skarżącego z powyższego wywodził instrumentalność samego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego (nie rozróżniając w tym przypadku możliwości wykazania braku instrumentalności samego wszczęcia postępowania oraz instrumentalności jego późniejszego prowadzania), jednakże nie zwalniało to organu podatkowego, zobowiązanego do prawidłowego stosowania przepisów prawa podatkowego (w tym w zakresie art. 70 §6 pkt 1 O.p., art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. in fine interpretowanego tak jak opisano wyżej) od wykazania w zaskarżonej decyzji braku instrumentalnego wykorzystania art. 70 §6 pkt 1 O.p. w związku z instrumentalnym niezastosowaniem art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine) – skoro kwestia przedawnienia karalności oraz czynności podjętych w toku postępowania karnego-skarbowego była podnoszona przez Skarżącego i wiąże się ona ściśle z (ew.) kwestią instrumentalnego niestosowania art. 70 §7 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p in fine. W tym zakresie rolą organu – w celu wykazania braku instrumentalnego wykorzystywania art. 70 §6 pkt 1 O.p. – było wykazanie w uzasadnienia decyzji, że w okresie, gdy zarzucany czyn był kwalifikowany jako przestępstwo określone w art. 56 §2 kks nie doszło do przedawnienia jego karalności (przy takiej kwalifikacji), a w przypadku, gdy doszło do jego przedawnienia postępowanie karne-skarbowe zostało niezwłocznie umorzone, natomiast począwszy od momentu, gdy stało się jasne, że kwota podatku narażonego na uszczuplenie okazała się niższa, co wiązałoby się z inną kwalifikacją czynu (na tle art. 56 §2 lub 56 §3 k.k.s.) skutkującą przedawnieniem karalności czynu, postępowanie karne-skarbowe zostało niezwłocznie umorzone. Ewentualnie organ winien był wykazać w uzasadnieniu, że wprawdzie doszło instrumentalnego wykorzystania art. 70 §6 pkt 1 O.p. wynikającego z braku (opóźnienia w) umorzeniu postępowania karnego-skarbowego, jednakże okoliczność ta nie skutkowała przedawnieniem zobowiązania podatkowego, gdyż uwzględniając jedynie okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia do dnia, w którym winno nastąpić prawomocne zakończenie postępowania karnego-skarbowego, również nie doszłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego (i/lub z innej przyczyny doszło do zawieszenia/przerwania biegu terminu przedawnienia). Tego rodzaju ustaleń i rozważań z nich wynikających zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co powoduje, że zaskarżona decyzja w tym zakresie narusza art. 210 §1 pkt 6 w zw. z §4 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkuje koniecznością jego umorzenia (art. 208 §1 O.p.). Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zakresie w jakim Pełnomocnik Skarżącego upatrywał naruszenie wskazanych przepisów we wszczęciu postępowania karnego skarbowego (tj. instrumentalnym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), jednocześnie Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano, ażeby nie doszło do instrumentalnego prowadzenia tego postępowania (brak jakichkolwiek rozważań organu w tym zakresie) i w tym zakresie nie wykazano, że mimo skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na postawie art. 70 §6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p., nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z instrumentalnym niezastosowaniem art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine. Mając na uwadze charakter dostrzeżonego naruszenia (które powoduje, że nieprzesądzona została kwestia istnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie braku bezprzedmiotowości postępowania podatkowego), brak jest konieczności czynienia dalszych rozważań w sprawie, w szczególności odnoszenia się do zasadności zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 194 o.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 190, art. 124, art. 191, art. 194 oraz art. 210 O.p. ze względu na uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, dowolną ocenę niekompletnego materiału dowodowego, w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205§2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 370 zł składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł (k. 39 akt sądowych) oraz wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika w kwocie 270 zł. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor uwzględni ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku, co w szczególności oznaczać będzie, że w celu wykazania okoliczności braku przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, Dyrektor dokona stosownych ustaleń (co znajdzie odzwierciedlenie w treści decyzji), w razie potrzeby przeprowadzając dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji, w zakresie braku instrumentalnego prowadzenia postępowania karnego-skarbowego (ew. braku wpływu okoliczności instrumentalnego prowadzenia postępowania karnego-skarbowego i związanego z tym "skrócenia" okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego).