III SA/Wa 1898/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

R. spółka z o. o. z siedzibą w W. (dalej: strona, spółka, skarżąca lub zobowiązana) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. (dalej: SKO lub organ odwoławczy) wydaną [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku o udzielenie ulgi. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że Burmistrz W. (dalej również jako organ pierwszej instancji) decyzją z [...] stycznia 2019 r. umorzył postępowanie w sprawie umorzenia spółce odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011, w wysokości 205.325 zł. Wskutek rozpatrzenia odwołania strony, SKO decyzją z [...] czerwca 2019 r. utrzymało zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z [...] grudnia 2011 r. (data wpływu do organu podatkowego I instancji) spółka zwróciła się do Burmistrza W. o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010. Pismem z 30 grudnia 2011 r. strona doprecyzowała wniosek i wskazała, że wnosi o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w kwocie 205.325 zł. Tymczasem zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność, z rachunku bankowego, Urząd Skarbowy W. dokonał zawiadomieniem z 28 listopada 2011 r. Bank, w którym spółka posiadała rachunek bankowy odebrał zawiadomienie 1 grudnia 2011 r. Ściągnięcie należności i uwidocznienie tego na rachunku organu egzekucyjnego nastąpiło [...] grudnia 2011 r. Zatem zaległość podatkowa, której dotyczy sprawa, wygasła w związku z jej wyegzekwowaniem. SKO wskazało, że zobowiązanie wygasło jeszcze przed wszczęciem postępowania wywołanego wnioskiem strony z [...] grudnia 2011 r. W rezultacie organ ten był zobowiązany do umorzenia postępowania o udzielenie ulgi umorzeniowej, zgodnie z art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). SKO argumentował, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, co zostało uczynione w niniejszej sprawie 1 grudnia 2011 r. Zdaniem tego organu, uznać zatem należało, że skuteczne zajęcie wierzytelności przekazanej następnie organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności, spowodowało wygaśnięcie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, o których umorzenie wniosła strona. Tym samym wniosek o ich umorzenie z [...] grudnia 2011 r. nie mógł być rozpoznany, a postępowanie w ogóle nie powinno zostać wszczęte. W sytuacji, gdy tak się stało, winno zostać umorzone, co organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uczynił. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że na obecnym etapie tego postępowania nie ma znaczenia, podnoszona przez skarżącą, okoliczność dotycząca niezakończenia do chwili obecnej postępowań w sprawie uznania zarzutów spółki w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenia w całości decyzji SKO oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący powyższemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1i w zw. z art. 67b § 1 pkt 3 i § 3 i w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, albowiem postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011 nie jest bezprzedmiotowe; 2. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak jednoznacznego ustalenia czy w sytuacji złożenia w tym samym dniu wniosku o umorzenie odsetek i uwidocznienie ściągniętej należności na rachunku bankowym organu egzekucyjnego najpierw dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania a następnie do złożenia wniosku o umorzenie odsetek, który jest już bezprzedmiotowy, czy też najpierw dochodzi do złożenia wniosku dotyczącego istniejącego jeszcze zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej), a dopiero następnie do wygaśnięcia zobowiązania oraz nieuwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy; 3. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawieszenie postępowania, podczas gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia Burmistrza W. zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] , [...] , [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Skarżąca argumentowała, że stanowisko organów orzekających nie uwzględnia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Przytoczyła, że Naczelnik US W. na wniosek Burmistrza W. i w oparciu o wystawione przez niego tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] , [...], [...], [...], [...] , [...] , [...], [...] z [...] września 2011 r. wyegzekwował [...] grudnia 2011 r. kwotę 655.135,83 zł, która starczyła na zaspokojenie należności głównej wraz z odsetkami w kwocie 613.635,83 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 41.491,20 zł, a 30 grudnia 2011 r. - kwotę. 834,30 zł. Skarżąca podniosła, że Burmistrz W. w tytułach wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...] z [...] września 2011 r., jak podstawę prawną należności, wskazał bliżej nieokreślone i nie znane jej decyzje. Zobowiązana w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika US W. zgłosiła 5 stycznia 2012 r. zarzuty w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] z [...] września 2011 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. Burmistrz W. uznał zarzuty zobowiązanej za nieuzasadnione. Wskutek rozpatrzenia zażalenia zobowiązanej, SKO postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. uchyliło postanowienie Burmistrza W. z [...] stycznia 2012 r. w całości i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarga zobowiązanej na postanowienie SKO została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z 20 listopada 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1511/12. Następnie, postanowieniami z [...] kwietnia 2014 r. Burmistrz W. uznał zarzuty zobowiązanej w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...][...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...] za nieuzasadnione. Postanowieniami z [...] czerwca 2014 r. SKO uchyliło zaskarżone postanowienia Burmistrza W. z [...] kwietnia 2014 r, w całości i umorzyło w tym zakresie postępowanie pierwszej instancji. Na skutek skarg zobowiązanego na postanowienia SKO [...] czerwca 2014 r., WSA w Warszawie wyrokami z 17 marca 2015 r., 19 maja 2015 r., 26 maja 2015 r., sygn. akt od III SA/Wa 2815/14 do III SA/Wa 2827/14 uchylił zaskarżone postanowienia SKO. Natomiast postanowieniami z [...] lipca 2014 r. SKO uchyliło zaskarżone postanowienia Burmistrza W. z [...] kwietnia 2014 r. w całości i przekazało sprawę do rozpoznania organowi pierwszej instancji. Do chwili obecnej Burmistrz W. nie rozpoznał sprawy przekazanej mu do ponownego rozpatrzenia postanowieniami z [...] lipca 2014 r. SKO. Ponadto postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Burmistrz W. uznał zarzuty zobowiązanej za nieuzasadnione w zakresie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z [...] września 2011 r. Wskutek zażalenia zobowiązanej, postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. Burmistrz W. zmienił swoje postanowienie z [...] grudnia 2013 r., w ten sposób, że uznał za uzasadnione zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z [...] września 2011 r. Postanowieniem z [...] marca 2014 r. Naczelnik US W. uznał także za uzasadnione zarzuty zobowiązanej w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] września 2011 r. i umorzył postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Burmistrz W. uznał zarzuty zobowiązanej za nieuzasadnione odnośnie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z [...] września 2011 r. Wskutek zażalenia zobowiązanej, postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. Burmistrz W. zmienił swoje postanowienie z [...] grudnia 2013 r., w ten sposób, że uznał za uzasadnione zarzuty zobowiązanej w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...]z [...] września 2011 r. Postanowieniem z [...] marca 2014 r. Naczelnik US W. uznał za uzasadnione zarzuty zobowiązanej w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z [...] września 2011 r. i umorzył postępowanie egzekucyjne. Powołując się na przytoczony powyżej przebieg postępowań w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych, skarżąca argumentowała, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...]z [...] września 2011 r. były oparte na tej samej podstawie faktycznej i prawnej co zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...]. Powyższe uzasadnia przekonanie, że także zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...] ostatecznie zostaną uznane za zasadne. Skoro do chwili obecnej nie jest rozstrzygnięta sprawa zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], to nie można zasadnie twierdzić, że zaległość podatkowa, której dotyczy sprawa wygasła w związku z jej wyegzekwowaniem. Skutkiem uwzględnienia zarzutów jest umorzenie postępowania egzekucyjnego. Gdyby zaś przyjąć, że zaległość podatkowa, której dotyczy sprawa wygasła w związku z jej wyegzekwowaniem, wniesienie zarzutów byłoby oczywiście bezprzedmiotowe. Skarżąca argumentowała w tym zakresie, że WSA w Warszawie w powołanych powyżej wyrokach nie stwierdził aby postępowanie dotyczące zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] było bezprzedmiotowe. Zdaniem spółki, albo wyegzekwowanie zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) w drodze egzekucji administracyjnej skutkuje jej wygaśnięciem - jeżeli egzekucja była zgodna z prawem a zarzuty zobowiązanej uznano ostatecznie za niezasadne, albo wyegzekwowanie zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) w drodze egzekucji administracyjnej nie skutkuje jej wygaśnięciem - jeżeli egzekucja była bezprawna a zarzuty zobowiązanej uznano ostatecznie za zasadne i stanowi ona wtedy nienależny podatek. Organ zaś niezasadnie uznał, ze sprawa zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym nie ma znaczenia w tej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: skargę zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (odsetkowego) objętego wnioskiem strony o udzielenie ulgi umorzeniowej, a jeżeli tak, to czy wygaśnięcie tego zobowiązania nastąpiło przed wniesieniem przez nią wniosku o udzielenie tejże ulgi. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organy obu instancji ustaliły, że ściągnięcie należności i uwidocznienie tego na rachunku organu egzekucyjnego nastąpiło [...] grudnia 2011 r. W tym dniu natomiast strona złożyła wniosek o udzielenie ulgi umorzeniowej. SKO uznało, że zobowiązanie wygasło jeszcze przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie, gdyż wniosek podatnika wpłynął do organu [...] grudnia 2011 r. W tej sytuacji organy uznały wniosek strony za bezprzedmiotowy, co skutkowało umorzeniem postępowania, które zostało już wszczęte na skutek złożenia wniosku przez skarżącą. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że bezprzedmiotowe byłoby postępowanie wszczęte przez podatnika po tym jak zaległość objęta wnioskiem o umorzenie już wygasła (np. wskutek spłaty). Innymi słowy, zaległość musi istnieć w dacie wystąpienia z wnioskiem o jej umorzenie. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Przy czym zaznaczyć należy, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, wymienionej w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 486/12 wyjaśnił, że "Zapłata", o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, obejmuje swoim pojęciem zarówno dobrowolną wpłatę podatku, jak i przymusowe ściągnięcie zaległości podatkowej w trybie egzekucji administracyjnej (wyrok dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy też poczynić uwagę, że spłata zaległości w toku postępowania nie powoduje zasadniczo bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. I tak, Sąd Najwyższy stwierdził, że zapłacenie przez stronę podatku w czasie toczącego się postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (wyrok SN z 6 lutego 2002 r., III RN 198/00, OSNP 2002/14, poz. 322). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 14 października 2004 r., w sprawie FSK 561/04, POP 2005/5, poz. 113 (por. też B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer. Warszawa, 2017 r. str. 501). NSA w wyroku z 27 sierpnia 1997 r., w sprawie III SA 1972/95 przyjął natomiast, ze nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji przez pobranie odpowiedniej kwoty z rachunku bankowego podatnika. Przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w sprawie o umorzenie zaległości nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym. Sąd orzekający w sprawie podziela poglądy wyrażone powyżej w orzecznictwie i doktrynie. Przymusowe wykonanie zobowiązania w trakcie postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie unicestwia prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania. Podatnika bowiem nie można pozbawić uprawnienia wynikającego z art. 67a Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że decydowałyby o tym okoliczności przypadkowe, takie jak sprawność postępowania egzekucyjnego. Bezspornym było w sprawie, że skarżąca z wnioskiem o udzielenie ulgi umorzeniowej wystąpiła [...] grudnia 2011 r. Wniosek ten złożyła bezpośrednio w organie (data prezentaty wniosku k.28 akt administracyjnych). Organ odwoławczy nie wyjaśnił w sprawie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Przede wszystkim błędnie przyjął, że podnoszona przez skarżącą okoliczność niezakończenia do chwili wydania zaskarżonej postępowań w sprawie zarzutów strony w postępowaniu egzekucyjny, na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], nie ma znaczenia. Przy czym stanowiska tego SKO nie wyjaśniło. SKO stwierdziło jedynie, że w przypadku ewentualnego uznania w tych postępowaniach, że kwoty zostały ściągnięte od skarżącej w wyniku bezprawnej egzekucji, to stanowić one będą nienależnie pobrany zapłacony podatek, o którym mowa w art. 72 § pkt 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji może stanowić podstawę do złożenia wniosku o umorzenie (str. 3 zaskarżonej decyzji). Z powyższym stanowiskiem organu odwoławczego nie można się zgodzić. Nie można bowiem jednocześnie twierdzić, że wyegzekwowanie zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) w drodze egzekucji administracyjnej skutkuje jej wygaśnięciem (wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) a także, że w wypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego wskutek uznania zarzutów zobowiązanej za zasadne wyegzekwowane kwoty stanowią nienależny podatek (nadpłatę) Rację ma skarżąca, że wyegzekwowanie zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) w drodze egzekucji administracyjnej skutkuje jej wygaśnięciem, jeżeli egzekucja była zgodna z prawem a zarzuty zobowiązanej uznano ostatecznie za niezasadne; albo wyegzekwowanie zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) w drodze egzekucji administracyjnej nie skutkuje jej wygaśnięciem - jeżeli egzekucja była bezprawna a zarzuty zobowiązanej uznano ostatecznie za zasadne i stanowi ona wtedy nienależny podatek. W konsekwencji wyrazić należy podgląd, zgodnie z którym skutek materialnoprawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (odsetek za zwłokę) następuje ex tunc od daty wyegzekwowania należności, ale tylko wtedy, gdy egzekucja była zgodna z prawem a zarzuty zobowiązanej okazały się ostatecznie niezasadne. Natomiast w wypadku egzekucji bezprawnej i umorzenia postępowania egzekucyjnego na skutek uznania zarzutów zobowiązanej za zasadne, skutek materialnoprawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie następuje. Wyegzekwowane kwoty stanowią nadpłatę podlegającą wraz z jej oprocentowaniem zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, która uprzednio została wyegzekwowana w drodze bezprawnej egzekucji. Skarżąca relacjonując w skardze przebieg postępowań, argumentowała, że jej zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] z dnia [...].09,2011 r. były oparte na tej samej podstawie faktycznej i prawnej, co zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. SKO nie kwestionowało tych okoliczności. W sprawie bezspornym jest, że postanowieniami z [...] marca 2014 r. Naczelnik US W. uznał zarzuty zobowiązanej w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] oraz nr [...] z [...] września 2011 r. za uzasadnione i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów. Powyższe uzasadnia przekonanie, że także zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], ostatecznie zostaną uznane za zasadne. Natomiast w sprawie istotne jest to, że skoro do chwili obecnej nie jest rozstrzygnięta sprawa zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], to nie można zasadnie twierdzić, że zaległość podatkowa, której dotyczy sprawa, wygasła w związku z jej wyegzekwowaniem. Oczywistym jest, że zobowiązana może wnieść zarzuty także po wyegzekwowaniu zaległości podatkowej, o ile tylko uczyni to w ustawowym terminie do wniesienia zarzutów. Z kolei skutkiem uwzględnienia zarzutów jest umorzenie postępowania egzekucyjnego. Gdyby zaś przyjąć, że zaległość podatkowa, której dotyczy sprawa wygasła w związku z jej wyegzekwowaniem, wniesienie zarzutów byłoby oczywiście bezprzedmiotowe. Tymczasem WSA w Warszawie w powołanych w skardze wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt od III SA/Wa 2815/14 do III SA/Wa 2827/14, nie stwierdził aby postępowanie dotyczące zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...] było bezprzedmiotowe. Organy orzekające zobowiązane są do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby odtworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację powyższej zasady prawdy materialnej stanowi art. 187 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (zasada zupełności postępowania). Stosownie natomiast do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów. Zdaniem sądu pierwszej instancji, przesłanki na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie są niewystarczające aby przyjąć, że zaległość podatkowa objęta wnioskiem o udzielenie ulgi umorzeniowej wygasła. Przede wszystkim SKO przedwcześnie w sprawie stwierdziło, że zaległość podatkowa strony objęta wnioskiem o udzielenie ulgi wygasła wskutek zapłaty (wskutek przymusowego ściągnięcia). Nie czyniąc w powyższym zakresie kompletnych i rzetelnych ustaleń, organ odwoławczy naruszył tym samym art.122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Takie uchybienia naruszają jednocześnie zasadę zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem wszechstronnie okoliczności sprawy, w konsekwencji uchybił obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, i jego rozpatrzenia. Dokonana na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego ocena dowodów musi być uznana za naruszającą art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów przez SKO mogło mieć natomiast istotny wpływ na wynik sprawy. Należy też zaznaczyć, że do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zarzutów zobowiązanej w postępowaniu egzekucyjnym, nie można twierdzić, że zaległość z tytułu odsetek za zwłokę wygasła na skutek jej wyegzekwowania. Zgodnie z art. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W tej sytuacji zasadnym było zatem zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Burmistrza W. zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...]. Wtedy bowiem okaże się czy w sprawie nastąpił skutek materialnoprawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (odsetek za zwłokę), czy też nie. Zasadnie zatem podniesiono w skardze, że dopiero po ostatecznym rozpoznaniu sprawy zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], będzie można prawidłowo ustalić, czy odsetki za zwłokę, o umorzenie których wnosiła skarżąca wygasły, czy też nie. Ustalenia organu odwoławczego w tej kwestii, są co najmniej przedwczesne i nie uwzględniają ww. faktów. Uwzględniając powyższe uznać należało, że w sprawie doszło także do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero wówczas, gdyby w sprawie okazało się, że wygasła zaległość odsetkowa za zwłokę, o umorzenie której wniosła skarżąca, rozważeniu podlegać będzie kwestia, czy w sytuacji złożenia w tym samym dniu wniosku o udzielenie ulgi umorzeniowej oraz uwidocznienie ściągniętej należności na rachunku bankowym organu egzekucyjnego, najpierw dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania, co czyni wniosek o umorzenie zaległości bezprzedmiotowym, czy też najpierw występuje skutek złożenia wniosku dotyczącego istniejącego w tej dacie zaległości podatkowej. SKO w zaskarżonej decyzji w ogóle tej kwestii nie rozważyło, i nie zajęło własnego stanowiska w tym zakresie. Skarżąca nie otrzymała uzasadnienia, z jakich przyczyn organ przyjął skutek wygaśnięcia zaległości, chociaż strona [...] grudnia 2011 r. skutecznie złożyła wniosek o umorzenie zaległości odsetkowej. SKO problem ten zamknął jedynie w stwierdzeniu, że ściągnięcie należności i uwidocznienie tego na rachunku bankowym nastąpiło [...] grudnia 2011 r. SKO nie rozważyło, z jaką datą, (kiedy) zapada termin dokonania zapłaty, czy jest to dzień obciążenia rachunku podatnika, czy dzień wpływu na rachunek organu egzekucyjnego. Innymi słowy, kiedy jest dzień "wygaśnięcia zaległości" wskutek ściągnięcia jej w postępowaniu egzekucyjnym. Należy rozważyć, że czy w postępowaniu egzekucyjnym można w tym zakresie posiłkować się rozwiązaniem wskazanym w art. 60 § 1 ordynacji podatkowej, skoro NSA w powołanym powyżej wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 486/12 potwierdził, że "Zapłata", o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, obejmuje swoim pojęciem także przymusowe ściągnięcie zaległości podatkowej w trybie egzekucji administracyjnej. Należy też zauważyć, że sama kwestia daty wygaśnięcia zaległości (jak twierdził organ) nie została jednoznacznie rozstrzygnięta przez ten organ. SKO, co prawda przyjęło, że "zobowiązanie wygasło jeszcze przed wszczęciem postępowania, gdyż wniosek podatnika wpłynął [...] grudnia 2011 r." Nie jest jednak w sprawie w istocie jasne, które zdarzenie -wedle tego organu - skutkowało wygaśnięciem zaległości odsetkowej. Raz bowiem SKO, jak się wydaje, powiązało ten skutek ze ściągnięciem należności i uwidocznieniem tego na rachunku organu egzekucyjnego, co także nastąpiło [...] grudnia 2011 r. (str. 2 zaskarżonej decyzji). W innej części uzasadnienia natomiast organ ten wskazując, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego zostało dokonane 1 grudnia 2011 r., z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, uznał, iż to skuteczne zajęcie wierzytelności przekazanej następnie organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności spowodowało wygaśnięcie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, o których umorzenie wniosła strona. Tym samym wniosek o ich umorzenie złożony 5.12.2011 r. nie mógł być rozpoznany, a postępowanie w ogóle nie powinno zostać wszczęte. W sytuacji, gdy tak się stało, winno zostać umorzone (stwierdzenie SKO str. 3 zaskarżonej decyzji). W odpowiedzi na skargę organ ten powołując się na art. 80 ust. 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U.2019.1438), powtórzył, że skuteczne zajęcie wierzytelności przekazanej następnie organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności spowodowało wygaśniecie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, o których umorzenie wnosiła strona (str. 2 odpowiedzi na skargę). Niewątpliwie zajęcie dokonane trybie art. 80 ust. 1 ustawy o o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie skutkuje jeszcze wygaśnięciem zaległości podatkowej. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, zawarty w art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak aby adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Ordynacji podatkowej). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Sporządzenie wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Zgodnie natomiast z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasadą przekonywania (art. 124 tej ustawy) organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej (wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r. I SA/Wr 1341/16). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wbrew art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśnił także, czy w sytuacji złożenia w tym samym dniu wniosku o umorzenie odsetek i uwidocznienie ściągniętej należności na rachunku bankowym organu egzekucyjnego, najpierw dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania a następnie do złożenia wniosku o umorzenie odsetek, który jest już bezprzedmiotowy, czy też najpierw dochodzi do złożenia wniosku dotyczącego istniejącego jeszcze zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej), a dopiero następnie do wygaśnięcia zaległości wskutek spłaty. Kwestia ta natomiast jest istotna z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji SKO stwierdziło, iż warunkiem rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości odsetkowej jest to, że w dacie złożenia wniosku zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie i zarazem w tej dacie nie może dojść jeszcze do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdyby w sprawie okazało się, że do złożenia wniosku i do wygaśnięcie zaległości podatkowej objętej tymże wnioskiem doszło [...] grudnia 2011 r., ti sąd jednocześnie przyjął za prawidłowe stanowisko skarżącej, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) następuje z końcem dnia (godzina 24:00), w którym ściągnięto należność, wszak także za dzień, w którym następuje jej ściągnięcie są naliczane odsetki za zwłokę. Natomiast wniosek o umorzenie odsetek został złożony bezspornie w godzinach pracy urzędu, czyli z pewnością przed godziną 24:00 dnia [...] grudnia 2011 r. Ustalenie istotnych okoliczności w sprawie oraz ich ocena prawna dokonana w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy jest natomiast niepełna. Tym samym przedwczesna okazała się ocena prawna SKO, zgodnie z którą wyegzekwowanie należności spowodowało wygaśnięcie zaległości podatkowej. Organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, ani nie rozpatrzył oraz nie ocenił należycie całego materiału dowodowego. Nie uzasadnił swojej decyzji w sposób odpowiadający przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Resumując, zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania: art. 121, art.122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 201 § 1 pkt 2 tej ustawy, a w konsekwencji art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1i w zw. z art. 67b § 1 pkt 3 i § 3 i w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanego w niniejszym rozstrzygnięciu stanowiska sądu. Przede wszystkim rozważy zawieszenie postępowania sprawie gdyby się okazało, że nie zostało zakończone ostatecznie i prawomocnie postępowanie w przedmiocie zarzutów strony w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...]. Następnie organ, uwzględniając pogląd sądu wyrażony powyżej, zgodnie z którym skutek materialnoprawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (odsetek za zwłokę) następuje ex tunc od daty wyegzekwowania należności ale tylko wtedy, gdy egzekucja była zgodna z prawem a zarzuty zobowiązanej okazały się ostatecznie niezasadne, ustali czy zaległość podatkowa, której dotyczy sprawa wygasła w związku z jej wyegzekwowaniem, a jeżeli tak - z jaką datą. Jeżeli zaległość podatkowa strony objęta wnioskiem o udzielenie ulgi umorzeniowej wygasła poprzez zapłatę w trybie przymusowym, organ rozważy, czy postępowanie w przedmiocie ulgi umorzeniowej stało się bezprzedmiotowe (skoro przyjął, że zostało ono wszczęte) i czy w sprawie w istocie wystąpiły podstawy do umorzenia tego postępowania. Organ odwoławczy sporządzi także wyczerpujące uzasadnienie, ze szczegółowym omówieniem ustalonej w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu uwag sądu, poczynionych powyżej w świetle regulacji zawartej w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Z tych względów orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., stosownie do wyniku sprawy, w związku z §14 ust. 1 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, 1800) w wysokości obejmującej wpis 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł. Zaznaczyć należy, że spółka po wniesieniu skargi ustanowiła pełnomocnika zawodowego w osobie adwokata, który stawił się na rozprawie 24 czerwca 2020 r. przedkładając stosowne pełnomocnictwo.