III SA/Wa 1895/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do lipca 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 125.017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [... ] listopada 2021 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) określił S. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres marzec - lipiec 2015 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres marzec - czerwiec 2015 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że Strona brała udział w łańcuchu dostaw, który jest zgodny z modelową koncepcją oszustwa karuzelowego, polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie telefonami, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe jak i zagraniczne, które pełniły w tym procederze określone funkcje. W ocenie organu, Strona nie dochowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. Organ stwierdził, że Skarżąca ujmując w rejestrach zakupu i rozliczając w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług faktury wystawione przez J. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. zawyżyła kwotę podatku naliczonego za marzec 2015 r. o kwotę 12.409.880,00 zł, zaś za kwiecień 2015 r. o kwotę 4.464.991 zł. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS stwierdził, że zobowiązania Strony za przedmiotowe okresy nie uległy przedawnieniu, gdyż postanowieniem [...] z [...] października 2016 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej we W. wszczął śledztwo wobec m.in. E. Sp. z o.o. we W., O. Sp. z o.o. w W., T[...] Sp. z o.o. w W. Następnie [...] z [...] października 2020 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej we W. zarządził o objęciu postępowaniem [...] czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia i prowadzić je także w sprawie popełnienia w okresie od 1 stycznia 2014 r. do chwili obecnej przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące Stronę za okres od stycznia do maja 2015 r. Pismem z 10 listopada 2020 r. (doręczonym Spółce 30 listopada 2020 r. i Pełnomocnikowi Strony 24 listopada 2020 r.) Strona została zawiadomiona, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2015 r. został zawieszony na skutek przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Op z dniem [...] października 2016 r. Z informacji przekazanej przez Prokuraturę Regionalną we W. z 25 maja 2022 r. wynika, że "postępowanie [...] pozostaje w toku. W jego toku, w badanych łańcuchach karuzelowych zidentyfikowano 566 podmiotów. Aktualnie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec 72 osób. Nie wydano dotąd postanowienia o przedstawieniu zarzutów w związku z działalnością S. (...) akta śledztwa liczą obecnie 2274 tomy (...) Czynności procesowe wykonywane są systematycznie we wszystkich wątkach śledztwa (...)". Dodatkowo, postanowieniem z [...] listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął śledztwo w sprawie podawania nieprawdy Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. w składanych przez S. Sp. z o.o. w deklaracjach i deklaracjach korygujących VAT-7 za okresy rozliczeniowe od marca do lipca 2015 r., polegającego na rozliczeniu w tych deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez J. i T. na rzecz S. W wyniku ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec S. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął w dniu [...] stycznia 2019 r. postępowanie przygotowawcze w formie śledztwa [...] w sprawie nieprawidłowości stwierdzonych w S., tj. wprowadzenia w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., poprzez podanie nieprawdy w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r., polegające na posłużeniu się przez S. nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez J. i T. Następnie Postanowieniem [...] z [...] lutego 2021 r. Prokuratura Rejonowa [...] zawiesiła śledztwo w sprawie podania nieprawdy Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. w składanych przez S. deklaracjach i deklaracjach korygujących VAT-7 za okresy rozliczeniowe od marca do lipca 2015 r., polegającego na rozliczeniu w tych deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez J. i T. na rzecz S. Śledztwo zostało zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. Z dokumentów pozyskanych od Prokuratury Rejonowej [...] wynika, że zawiadomienie o naruszeniu przepisów podatkowych przez S. wpłynęło do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w dniu 14 lutego 2020 r., a następnie została przekazana kserokopia protokołu kontroli podatkowej. Wszczęcie postępowania przygotowawczego w formie śledztwa nastąpiło w dniu [...] listopada 2020 r. DIAS wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec Strony i jej kontrahentów, ale było ich konsekwencją. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było działaniem następującym po aktywnym postępowaniu dowodowym Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. po realnych oraz szerokich ustaleniach dowodowych i jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. W czasie wszczęcia postępowania karnego skarbowego materiał zgromadzony w sprawie podatkowej wskazywał na realne zagrożenie popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, skutkujące uszczupleniem wpływów Skarbu Państwa. Natomiast zawieszenie postępowania karnego skarbowego było, zdaniem organu odwoławczego, uzasadnione, bowiem w sprawie nie było wydanego ostatecznego rozstrzygnięcia. Jednocześnie, organ odwoławczy stwierdził, że uwzględniając okoliczność, że śledztwa prowadzone są przez Prokuraturę Regionalną we W., a postępowanie karne skarbowe prowadzone przez [...] Urząd Celno-Skarbowy jest objęte nadzorem prokuratury, w realiach przedmiotowej sprawy, działania organów nie miały pozorowanego charakteru. Organ odwoławczy dodał, że Prokuratura Rejonowa we W. w wyniku prowadzonego postępowania wobec innych uczestników łańcucha oraz przeanalizowaniu zgromadzonego materiału objęła postępowaniem karnym m. in. S. Objęcie śledztwem Skarżącej nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia z ramienia prokuratury, a nie organu podatkowego. Obszerność materiału zgromadzonego w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną we W. (2274 tomy) świadczą o tym, że śledztwo jest rozwojowe i czasochłonne. W ocenie DIAS, wytyczne Prokuratury w zakresie skutecznego poinformowania Strony o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie świadczą o działaniu w sposób instrumentalny. Przechodząc do meritum DIAS wskazał, że S. Sp. z o.o. działa na rynku obrotu sprzętem elektronicznym od 1991 r., prowadząc działalność gospodarczą jako autoryzowany dystrybutor i sprzedawca produktów marki [...]. Spółka posiada status [...], tj. autoryzowanego sprzedawcy sprzętu [...] na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, czyli podmiotu nie będącego wyłącznie sprzedawcą urządzeń elektronicznych, lecz obsługującego zarówno klientów biznesowych, jak i indywidualnych, a także dokonującego napraw, usług konfiguracji sprzętu itp. Działalność Spółki opiera się na trzech segmentach: sprzedaż detaliczna, sprzedaż hurtowa na rynku B2B, świadczenie usług w zakresie IT. Spółka zatrudniała w 2015 r. średnio 280 pracowników, przy czym w okresie od marca do lipca 2015 r. zatrudnione były 282 osoby. W przypadku sprzedaży hurtowej, Spółka nabyła w okresie marca i kwietnia 2015 r. towary handlowe, tj. telefony [...] od J. i T. W toku postępowania organ ustalił, że nabycia od J. odbywały się w ramach następujących łańcuchów transakcji: - J2. - A. s.r.o. - C. Sp. z o. o. - J. Sp. z o.o. – S. Sp. z o.o. – M. s.r.o. - P. - J3 sp. z o.o. - G. Sp. z o.o. - D. sp. z o. o. - W. - J. sp. z o.o. - S. sp. z o.o. - C1.Ltd. - D1. – S.- A. – T. sp. z o. o. – S. sp. z o. o. – T1.p. z o. o. – N. sp. z o. o. sp. k - J. Sp. z o.o. - S. Sp. z o.o. - C1.Ltd. - L. sp. z o.o.- C. sp. z o.o.- N1. sp. z o. o. sp. k. - J. Sp. z o.o. - S. Sp. z o.o. - C1.Limited. - W. sp. z o.o. M. sp. z o.o. – M. sp. z o.o. – A. sp. z o.o. - T1. sp. z o.o. - N1. sp. z o.o. sp. k. - J. Sp. z o.o. - S. Sp. z o.o. - C1.Ltd. - P.- B. sp. z o.o. – M. sp. z o.o. – M. sp. z o.o. – A. sp. z o.o. – T. sp. z o.o. - N1. sp. z o.o. sp. k. - J. Sp. z o.o. - S. Sp. z o.o. - C1. - T1. sp. z o.o. - N1. sp. z o.o. sp. k. – E. sp. z o.o. sp. k. - J. Sp. z o.o. - S. Sp. z o.o. - C1.Ltd. - L. - S1. sp. z o.o. – C. sp. z o.o. - T1. sp. z o.o. - N1. sp. z o.o. sp. k. - J. Sp. z o.o. - S. Sp. z o.o. - C1. W toku postępowania organ ustalił, że nabycia od T. odbywały się w ramach następujących łańcuchów transakcji: - G. Ltd. – P. sp. z o.o. – F. sp. z o.o. – M. sp. z o.o. - T. sp. z o.o. - S. Sp. z o.o. - M1. - G. Ltd. – P. sp. z o.o. - Z. sp. z o.o. – M. sp. z o.o. - T. sp. z o.o. - S. Sp. z o.o. - M1. - O.- P. sp. z o.o. – P. sp. z o.o. - M2. sp. z o.o. - T. sp. z o.o. - S. Sp. z o.o. - M1. - A. Ltd. – P. sp. z o.o. – A. sp. z o.o. - P. sp. z o.o. – M. sp. z o.o. - T. sp. z o.o. - S. Sp. z o.o. - M1. - O.– P1. sp. z o.o. - P. sp. z o.o. – M. sp. z o.o. - T. sp. z o.o. - S. Sp. z o.o. - M1. - G.. – O. - S. sp. z o.o. - P. sp. z o.o. – M. sp. z o.o. - T. sp. z o.o. - S. Sp. z o.o. - M1. - G.. - S. sp. z o.o. - P. sp. z o.o. – M. sp. z o.o. - T. sp. z o. o. - S. Sp. z o.o. - B.. - G.. - S. sp. z o.o. - P. sp. z o.o.- M. sp. z o.o.- T. sp. z o.o. - S. sp. z o.o. - B.. - G.. - S. sp. z o. o. - P. sp. z o. o. - M3. sp. z o.o. - T. sp. z o.o. - S. Sp. z o.o. - M1. - G.. - S. sp. z o.o. - P. sp. z o.o. - M3. sp. z o.o. - T. sp. z o.o. - S. Sp. z o.o. - M1. - G. - S. sp. z o.o. - P. sp. z o.o. - M3. sp. z o.o. - T. sp. z o.o - S. Sp. z o.o. - B.. - G.- S. sp. z o.o. – P. sp. z o.o. - M3. sp. z o.o. - T. sp. z o.o. - S. Sp. z o.o. - M1. - A. Ltd – S. sp. z o.o. – P. sp. z o.o. - M3. sp. z o.o. - T. sp. z o.o. - S. Sp. z o.o. - M1. - D. sp. z o.o. - T. sp. z o.o. - S. Sp. z o. o. - P. z o. o. DIAS przedstawił ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, a następnie opisał schemat tzw. "oszustwa karuzelowego". DIAS podkreślił, że całokształt zebranego materiału dowodowego, a w szczególności sposób przekazywania towaru w prześledzonych łańcuchach fakturowych dostaw, pozwalał na uznanie, że w przypadku wszystkich opisanych wyżej transakcji towar, aż do momentu przywozu do S. - w rzeczywistości nie zmieniał właścicieli, lecz pozostawał własnością zorganizowanych, przestępczych grup o nieustalonym kierownictwie, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Zebrane dowody wskazują, że S. weszła w posiadanie towaru wykazanego w fakturach. Nie była to jednak dostawa towaru w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, gdyż osoby dostarczające towar do S. nie miały prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Podmioty wymienione w treści faktur nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, co za tym idzie nie występowały w transakcjach w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało bezspornie, że omawiane w treści decyzji podmioty ("poddostawcy") nie miały obiektywnych możliwości dokonania dostaw telefonów do bezpośrednich dostawców S. Z kolei dostawcy S. (podmioty widniejące na fakturach dostaw do S.) nie mogły skutecznie przenieść na S. prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż same nie były właścicielami tego towaru. Właścicielami towaru były nieustalone osoby, wykorzystujące dane formalnie zarejestrowanych podmiotów wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w postaci nieodprowadzonego podatku VAT. W ocenie DIAS, Strona uczestniczyła w typowej karuzeli podatkowej. Do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało, między innymi na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego, w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od podmiotów, nie specjalizujących się w branży telefonów komórkowych. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru. Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży. DIAS zauważył, że S. wielokrotnie podkreślała, iż posiada wieloletnie doświadczenie w branży. Spółka przedstawiła szczegółowy opis weryfikacji swoich dostawców - J. i T. Co do nawiązania współpracy z T., S. wyjaśniła, że współpraca z tą spółką została nawiązana w 2013 r. Przed rozpoczęciem współpracy, jak również w jej trakcie, Spółka dokonywała weryfikacji rzetelności T. zgodnie z obowiązującymi w S. mechanizmami stosowanymi do wszystkich jej dostawców. Dodatkowo przed nawiązaniem współpracy odbyło się spotkanie przedstawicieli T. – K. J. i P. K. z pracownikami S. Przedstawiciele T. byli Spółce dobrze znani, ponieważ byli to dawni pracownicy S. Co więcej, firma T. funkcjonowała na rynku od kilkunastu lat i była znana Spółce jako podmiot zajmujący się handlem sprzętem elektronicznym. T. dostarczył do S. szereg dokumentów potwierdzających jej wiarygodność. Co do nawiązania współpracy z J., S. wyjaśniła, że współpraca z J. została nawiązana w 2013 r. Przed nawiązaniem współpracy odbyło się spotkanie przedstawicieli J. – P. K. W późniejszym okresie odbyło się spotkanie również z prezesem J. Kontrahent przedłożył dokumenty, w celu udokumentowania wiarygodności. Odnosząc się do ustaleń poczynionych z postępowaniu kontrolnym w zakresie transakcji w IV kwartale 2012 r. oraz w okresie od maja do czerwca 2013 r. DIS podkreślił jak istotny był moment, kiedy podejmowane są transakcje pomiędzy kontrahentami. Niezwykle ważnym było, że w 2015 r. S. posiadało większą wiedzę na temat istnienia oszustw w zakresie handlu elektroniką, miało większe doświadczenie w relacjach z kontrahentami, znajomość rynku i specyfiki działania konkretnej branży, świadomość nacisku na weryfikację kontrahenta pod względem jego faktycznego działania na rynku w określonej branży niż przy prowadzeniu transakcji w 2012 r. czy 2013 r. DIAS podkreślił, że zeznania A. P., J. Z., M.P, M. K., B.U. oraz W. T. dotyczą zdarzeń, które miały miejsce w 2012 r. - zanim S. rozpoczęła współpracę z J. i T. W zakresie przedstawionej opinii "Charakterystyka kanałów sprzedaży telefonów [...] na polskim rynku w latach 2012-2015" sporządzonej przez Pana T. G., który od 2012 r. jest redaktorem naczelnym miesięcznika skierowanego do profesjonalnych podmiotów z branży IT "C.", organ zwraca uwagę, że przekazane opracowanie zawiera ogólne informacje na temat kanałów dystrybucji sprzedaży [...] i ich charakterystykę. Organ odwoławczy nie kwestionuje, że przedstawiona w opracowaniu forma sprzedaży faktycznie istnieje i była w latach 2012-2015 praktykowana. Podkreślenia jednak wymaga, że w istniejących nieautoryzowanych kanałach dystrybucji działały także podmioty, których celem było uszczuplenie budżetu państwa. Zdaniem DIAS, dowodami świadczącymi o braku dochowania należytej staranności przez S. są: - zawieranie transakcji dotyczących hurtowych ilości telefonów z podmiotami, które nie należały do grona oficjalnych dystrybutorów produktów marki [...], pomimo zawartych szczegółowych umów o współpracę z oficjalnymi dystrybutorami tejże marki, tj. [...] S.A., A. S.A.; - występował "odwrócony łańcuch obrotu", tzn. towar zamiast od producenta, poprzez dystrybutorów do resellerów, był sprzedawany poprzez szereg mniejszych podmiotów nieznanych na rynku; - dostawcami były firmy, które rozpoczynały dopiero działalność w zakresie hurtowego handlu sprzętem elektronicznym. J. zmieniła branżę z handlu herbatą na hurtowy obrót sprzętem elektronicznym, T. rozpoczęła działalność w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym po zmianie udziałowców na Panią J. i Pana K.; - istniała nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie - w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie by uzyskać jak najniższą marżę. Spółka S. wiedziała o występującym łańcuchu podmiotów. Świadczy o tym korespondencja mailowa z 9 kwietnia 2015 r. wysłana od P. K. do J. Z. o treści " (...) na 1000 szt. czekamy, mój dostawca czeka na zwolnienie Powyższe świadczy, iż przed J. w łańcuchu dostaw były co najmniej dwa podmioty; - nie podejmowanie przez S. rzeczywistych działań w kierunku weryfikacji rzetelności dostawcy; - kształtowanie warunków umów z dostawcami w sposób zabezpieczający finansowe interesy S.; DIAS wskazał, że w dniu [...]04.2015 r. B.. złożyła zamówienie na 130 szt. [...], 200 szt. [...] i 270 szt. [...]. Cena jednostkowa netto miała być 568 EUR. W dniu [...]04.2015 r. S. wystawiła fakturę m.in. na ww. [...]. W dniu [...]04.2015 r. B. zapłaciła za telefony. Telefony sprzedane do B.zostały zakupione od T. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]04.2015 r. Zgodnie z fakturą cena jednostkowa netto 130 szt. [...], 200 szt. [...] i 270 szt. [...] miała być 568 EUR, tj. po takiej samej cenie za jaką telefony zostały sprzedane przez S. na rzecz B. W dniu 14.04.2015 r. T. bez żadnych problemów, wystawiła na rzecz S. fakturę korygującą dotyczącą korekty cenowej 130 szt. [...], 200 szt. [...] i 270 szt. [...] z 568 EUR na 533 EUR; - specyficzny mechanizm przenoszenia władania towarem, który do czasu przywiezienia do magazynu S. spoczywał w magazynach spółek wyspecjalizowanych w tego rodzaju działalności (DIERA). Stosowany przez centra logistyczne mechanizm oparty na błyskawicznych zmianach władającego (tzw. alokacjach, zwolnieniach towaru), pozwalał na dokonanie nawet kilku transakcji w ciągu jednego dnia, wyłącznie na podstawie dyspozycji kierowanych środkami komunikacji elektronicznej, bez fizycznej zmiany miejsca położenia towaru. Następnie sprzęt elektroniczny wywożony był z centrum logistycznego na jednym z ostatnich etapów obrotu. Trafiał do magazynu S. Sp. z o.o., tj. ostatniego na terytorium Polski podmiotu, skąd w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw wywożony był za granicę, do kolejnego centrum logistycznego. - Minister Finansów i Minister Gospodarki w liście ostrzegawczym o zagrożeniach oszustwami podatku VAT, zidentyfikowanymi w obrocie elektroniką wystosowanym do przedsiębiorców z sierpnia 2014 r. ostrzegał, iż istotną rolę w oszustwach podatkowych towarami elektronicznymi odgrywają centra logistyczne. S. miała świadomość, że T. oraz J., spółki rzekomo trudniące się profesjonalnym obrotem hurtowym elektroniką, korzystają właśnie z usług takich centrów logistycznych; - pomimo występowania na autoryzowanym rynku deficytu telefonów [...], ze względu na politykę firmy [...], podmioty J. i T. oferowały towar w bardzo dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie były dzielone; - w transakcjach nie występowało praktycznie żadne ryzyko handlowe. Płatności na rzecz dostawcy dokonywane były dopiero po otrzymaniu zapłaty od odbiorców. Zapłata dostawcy następowała po dostawie towaru na magazyn S. i zweryfikowaniu go. Brak jakichkolwiek zatorów płatniczych; - brak gromadzenia zapasów i ryzyka "zamrożenia" środków pieniężnych; w niektórych przypadkach Spółka otrzymywała pieniądze od potencjalnego odbiorcy, jeszcze zanim zakupiła daną partię. Takie ogromne zaufanie, jakim darzą się od początku nawzajem kontrahenci dokonując transakcji o bardzo dużej wartości - bez zawarcia jakichkolwiek umów (poza umową z J.), przy praktycznym braku kontroli nad towarami mającymi stanowić przedmiot obrotu świadczy, że istniał łańcuch ściśle współpracujących ze sobą podmiotów, które nie obawiały się żadnego ryzyka transakcji, bowiem cel ich działalności nie był w istocie gospodarczy, ale wyrażał się w dążeniu do uzyskania korzyści fiskalnych w sposób wypaczający mechanizm funkcjonowania podatku VAT; - brak problemów ze znalezieniem odbiorcy towarów na rynku; towary kontrolowana Spółka kupowała i sprzedawała w takiej samej ilości, nie mając żadnych trudności w znalezieniu nabywcy pomimo wysokiej wartość brutto transakcji. Jak zeznał Pan Z. "Firma S. była rozpoznawana na rynku polskim i krajów europejskich z uwagi na oficjalne związki z firmą [...] i stąd grono klientów którzy sami nas znaleźli, a nie my ich". To niewiarygodne, że do polskiego sprzedawcy detalicznego zgłosiły się przypadkowe zagraniczne podmioty z ofertą zakupu hurtowych ilości. W branży powszechnie wiadomo, iż status [...] nadawany jest podmiotom prowadzącym sprzedaż w wyspecjalizowanych salonach osobom fizycznym bądź instytucjom, które są użytkownikami końcowymi; - występowały z góry ustalone sztywne łańcuchy. Towar od T. szedł do B. oraz M1. Natomiast towar od J. szedł do M. s.r.o., C1.Ltd. Łańcuchy dostaw poszczególnych partii nigdy się nie mieszały, chociaż towar od J. i T. był taki sam. Dowodzi to, że towar cały czas pozostawał własnością nieustalonej grupy osób, mimo, iż formalnie "przechodził' przez S. Powyższe sugeruje, że zbieżność ofert od dostawców i odbiorców nie jest przypadkowa; - brak dążeń Spółki do skrócenia łańcucha transakcji i maksymalizacji zysku, brak dążenia S. do dostawy telefonów odbiorcy końcowemu. Towary były sprzedawane na rzecz podmiotów zagranicznych z Unii Europejskiej, jednakże towar był dostarczany do spedytorów/magazynów logistycznych w państwach członkowskich, niebędących miejscem siedziby kupującego; - różnice w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu telefonami komórkowymi marki [...] - nabywanymi od J. i T. oraz w zakresie detalicznego obrotu telefonami komórkowymi marki [...] w salonach sklepów [...]. DIAS zauważył, że działalność hurtowa różniła się od mechanizmu typowej działalności prowadzonej przez S.. Spółka S. prowadziła tę część działalności gospodarczej niemalże bez zaangażowania: - osób, zgodnie z zeznaniem A. P. obsługą transakcji zawieranych z J. i T. zajmowało się od 6 do 10 osób, licząc w tym pracownika magazynu, osobę zajmującą się sprawami formalnymi, umowami, zaświadczeniami, osobę zajmująca się obsługą prawną oraz samego A. P., członka zarządu. Tymczasem zgodnie ze złożonym przez Spółkę PIT-4R za 2015 r. w okresie od marca do lipca 2015 r. zatrudnionych było średnio 282 osób; - powierzchni magazynowych, generalnie towar wysyłany był do odbiorcy tego samego dnia lub następnego od przyjęcia na magazyn Spółki, - własnych środków finansowych, na towar spółka S. otrzymywała przedpłaty od swoich odbiorców, - środków niezbędnych do prowadzenia działań marketingowych, reklamowych, - środków niezbędnych do zorganizowania sieci serwisowo - gwarancyjnej, - środków i działań związanych ze skomplikowanym poszukiwaniem klientów. Podczas gdy w przypadku sprzedaży detalicznej w salonach [...], Spółka musiała sprostać wysokim wymaganiom stawianym przez [...] przed spółkami ze statusem "[...]". Spółka S. musiała zwiększać powierzchnię i standard w salonach [...] oferujących produkty [...], co wiązało się z ponoszeniem jednorazowo wysokich kosztów unowocześniania i powiększania salonów, jak również wpływało na wzrost kosztów bieżącej działalności. Dodatkowo klient detaliczny mógł liczyć w salonach [...] na wsparcie konsultantów, ekspertów w technologii [...], gwarancję, serwis. DIAS, dokonując analizy całego materiału dowodowego w zakresie dochowania należytej staranności w transakcjach dokonywanych w marcu i kwietniu 2015 r., stwierdza, że czynności dokonane przez S. w kontekście wielkości transakcji oraz świadomości istnienia ryzyka udziału w oszustwie podatkowym w handlu elektroniką, były niewystarczające. W ocenie organu podatkowego działania Spółki skupiły się tylko na gromadzeniu dokumentów otrzymanych od dostawców, których towary przeznaczone były do sprzedaży hurtowej. Otrzymane do weryfikacji dokumenty nie były przez Spółkę S. poddawane żadnej analizie, co wyklucza tym samym ich faktyczną weryfikację oraz nie były wyciągane stosowne wnioski co do nawiązania i kontynuowania współpracy z danym kontrahentem. Z przedłożonych przez J. dokumentów wynika, iż Spółka przez wiele lat zajmowała się handlem hurtowym herbatą, zatem nie miała wyrobionych kanałów dystrybucji dotyczących sprzętu elektronicznego. Organ zauważył, że sprzedaż J. we wrześniu 2013 r., tj. przed rozpoczęciem współpracy z S. stanowiła niecałe 100.000 zł, co jest niewspółmierne do obrotów spółki po rozpoczęciu sprzedaży hurtowej telefonów [...]. Z kolei z przedłożonego KRS z dnia 27.09.2013 r. dot. Spółki T. wynikało, iż Spółka nie składała do sądu sprawozdań finansowych za okresy od 2006 r. do 2012 r. co sugeruje, iż Spółka w tym okresie nie prowadziła działalności. T. zaczęła ponownie składać sprawozdania finansowe dopiero od 2013 r., tj. od zmiany udziałowców Spółki, którzy byli byłymi pracownikami S. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że T. nie zgłosiło do KRS działalności w zakresie hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego. W ocenie organu odwoławczego fakt, że w 2013 r. J. i T. mogły być uznane za rzetelne podmioty, oraz że współpraca z tymi spółkami w poprzednich okresach przebiegała bez zastrzeżeń, nie oznacza automatycznie, że w kolejnych przyszłych okresach spółki te nie zaczęły uczestniczyć w oszukańczym procederze. S. mając świadomość skali problemu związanego z nieprawidłowościami w obrocie elektroniką i istnieniem tzw. karuzel podatkowych, winna bardzo ostrożnie podchodzić do każdej transakcji zawieranej na milionowe kwoty. Opisane w decyzji fakty bezsprzecznie świadczą, że J. i T. nie prowadziły handlu sprzętem elektronicznym przed rozpoczęciem współpracy z S., a tym samym nie miały wyrobionej pozycji na rynku w tym zakresie. J. i T. nie posiadały zapasów magazynowych bowiem same miały (w większości przypadków) nabywać towar na kilka godzin przed jego zbyciem na rzecz S. Ponadto zostało ustalone, że spółki te miały korzystać z magazynu zewnętrznego [...], czego Spółka miała świadomość. DIAS dodał, że J. oraz T. dopiero od 2013 r. (tj. od momentu rozpoczęcia współpracy z S.) występują w charakterze hurtowego dostawcy telefonów [...]. Dotychczasowa działalność (przed rozpoczęciem dostaw na rzecz Strony) opierała się na sprzedaży innego asortymentu (kawa, herbata), w innych wielkościach (o czym świadczy wielkość sprzedaży wykazana przez kontrahentów). Wiedza w tym zakresie winna wzbudzić daleko idącą ostrożność, a być może nawet stanowić podstawę odstąpienia od podejmowania współpracy w nowym zakresie - dostaw telefonów iPhone na rzecz kontrolowanej Spółki, w tak dużej skali. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka w powyżej opisanym łańcuchu dostaw pełniła rolę "brokera". Dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wnioskuje o zwrot podatku naliczonego, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, bowiem dokonała zapłaty podatku VAT zawartego w cenie zakupu towarów i jednocześnie wystąpiła u niej sprzedaż opodatkowana stawką 0%. S. jest podmiotem czerpiącym zyski, osiągającym korzyść dzięki możliwości odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie I. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70c w zw. z art. 121 § 1 Op, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2015 r., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że wszczęcie postępowań karnych skarbowych nastąpiło w sposób instrumentalny i nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu; II. art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § 1 i art 59 § 1 pkt 9 Op, poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz bezpodstawne wydanie i doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2015 r., podczas gdy postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w tym zakresie; III. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez: a) odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje z kontrahentami J. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. , w sytuacji, gdy w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje (nabycie towarów), b) przyjęcie, że S. nie dochowała należytej staranności w transakcjach z J. oraz T. i pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje z J. i T., w sytuacji, gdy: - realny charakter kwestionowanych transakcji nie budzi wątpliwości; - S. dokonała faktycznej weryfikacji kontrahentów w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej dzielności gospodarczej oraz na moment dokonywania transakcji; - S. zgromadziła dokumenty niezbędne do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu; - okoliczności powoływane przez organ w celu uzasadnienia tezy o braku dochowania przez Spółkę należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów miały miejsce po kwestionowanych transakcjach, zatem S. obiektywnie nie mogła mieć o nich wiedzy; IV. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, poprzez: 1) dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności: a) brak ustalenia wzorca należytej staranności kupieckiej w okresach przeprowadzania spornych transakcji, przez pryzmat którego można byłoby ocenić działanie Spółki, co doprowadziło do powołania się przez organ na okoliczności i fakty stanowiące normalną praktykę gospodarczą w obrocie telefonami [...] i wywiedzenia z nich błędnych wniosków polegających na przyjęciu, że na moment dokonywania transakcji S. powinna mieć podejrzenia, co do rzetelności kontrahentów J. i T.; b) powoływanie się na okoliczności, których na moment zawierania transakcji Spółka nie znała i nie mogła znać, ponieważ okoliczności te: - miały miejsce po okresie, w którym dokonywane były transakcje z J. i T., zatem S. nie mogła wiedzieć o nich na moment dokonywania transakcji; - zostały ustalone przez organy kilka lat po zawarciu transakcji J. i T., z użyciem procedur, do których S. jako podatnik nie ma dostępu, zatem nie mogą stanowić podstaw do wyciągania negatywnych konsekwencji wobec Spółki, byłoby to bowiem zbytnio obciążające wobec Spółki, a w konsekwencji nieproporcjonalne i stanowiące nieuzasadnione przerzucanie na podatnika obowiązków organów podatkowych i konsekwencji ich opieszałości; c) powoływanie się na różnice w prowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu hurtowego telefonami komórkowymi oraz w zakresie obrotu detalicznego - podczas gdy różnice te w oczywisty sposób wynikają ze specyfiki prowadzenia sprzedaży detalicznej oraz hurtowej; d) uznanie, wbrew ustaleniom faktycznym, że S. prowadziła działalność hurtową "niemalże bez zaangażowania", w sytuacji, gdy Spółka angażowała do niej środki i zasoby typowe dla działalności hurtowej w branży handlu elektroniką; e) pomijanie i kwestionowanie wyjaśnień Spółki w zakresie działalności S., zasad weryfikacji i prowadzenia współpracy z kontrahentami, specyfiki rynku handlu telefonami [...] i współpracy z [...] jak również innych dowodów, w tym opinii eksperckiej pt. "Charakterystyka sprzedaży telefonów [...] na polskim rynku w latach 2012-2015" T. Gołębiowskiego; 2) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez wyciąganie dowolnych wniosków ze stwierdzonych okoliczności faktycznych oraz zastosowanie negatywnej narracji przy ocenie określonych dowodów przemawiających za prawidłowością rozliczeń Spółki w celu obniżenia ich wartości dowodowej i odmowę wiary dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń S., co doprowadziło do uznania, że Spółka nie dochowała należytej staranności, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka przedsięwzięła takie działania weryfikacyjne, jakie wymagane były w realiach prowadzonej działalności oraz na moment dokonywania transakcji; V. art. 210 § 1 pkt 6 i§4 w zw. z art. 121 § 1 i 124 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wystarczającego wykazania w treści uzasadnienia decyzji, że wszczęcie postępowań karnych skarbowych nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz brak przedstawienia czynności procesowych podjętych w tych postępowaniach, które wskazywałyby, że wszczęcie postępowań karnych skarbowych było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie z art. 121 § 1 Op i uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący decyzję. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 20 stycznia 2023 r. Strona rozszerzyła argumentację prezentowaną w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdza, że zarzutem najdalej idącym jest zarzut przedawnienia. Strona podnosi, że postępowanie karno-skarbowe było wszczęte w sposób instrumentalny, a mianowicie wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wypada w tym kontekście przypomnieć, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/21, instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego może mieć miejsce np. w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego. Musi być w tej perspektywie jasne już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym o sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Z tych zdawkowych, niejako a rerum natura, wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób oceny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postepowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (vide np. wyrok NSA, I FSK 726/18). Zatem, jak zauważono, ocena ta nie powinna na gruncie okoliczności sprawy pozostawiać wątpliwości, co do obiektywnie ujmowanej intencji organu, tj. braku możliwości przypisania wszczęciu postępowania karnego skarbowego innego celu, jak tylko związanego z "przedłużeniem" terminu przedawnienia zobowiązania (jest to więc, w odniesieniu do nadużycia prawa przez organ, swoisty odpowiednik testu Halifax – C-255/02). Zdaniem Sądu, z jednej strony nie da się zaprzeczyć, że w sprawie wystąpiły typowe znamiona przestępstwa karuzelowego. Sąd przypomina na tym tle, że istnienie zamkniętego łańcucha fakturowania (schemat karuzeli) stanowi poważną poszlakę sugerującą istnienie oszustwa (vide wyrok TSUE C-512/21 Aquila Part Prod Com SA, pkt 35). Z drugiej jednak strony, uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozostawia niedosyt w kwestii wyjaśnienia okoliczności objęcia Skarżącej postępowaniem karno-skarbowym. Stąd nie ma podstaw aby ostatecznie przesądzić, że o takim niebudzącym zastrzeżeń, jednoznacznie negatywnym odbiorze działania organu w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie mogło być mowy przedmiotowym przypadku. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] października 2016 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej we W. wszczął śledztwo wobec m. in. E. Sp. z o.o. we W., O. Sp. z o.o. w W. , T1. Sp. z o.o. w W. Następnie zarządzeniem z [...] października 2020 r. ów Prokurator zarządził objęcie tym śledztwem czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia i prowadzić je także w sprawie popełnienia przestępstw przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące Skarżącą od stycznia do maja 2015 r. W uzasadnieniu zarządzenia wskazano, że niezależnie od zdarzeń aktualnie objętych postępowaniem w jego toku zebrano dowody, wskazujące na uzasadnione podejrzenie popełnienia dalszych przestępstw. Jak bowiem wynika z ustaleń organów kontrolnych oraz uzyskanych dotychczas dokumentów a nadto wyjaśnień podejrzanych i zeznań świadków, udział w łańcuchach "karuzelowych" mogły brać udział także podmioty wymienione w sentencji niniejszego zarządzenia (m. in. osoby formalnie i faktycznie reprezentujące Stronę) za okres od stycznia do maja 2015 r. DIAS nawiązał również do informacji przekazanej przez Prokuraturę [...] we W. z 25 maja 2022 r., z której wynika, że postępowanie pozostaje w toku. W badanych łańcuchach karuzelowych zidentyfikowano 566 podmiotów. Aktualnie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec 72 osób. Nie wydano dotąd postanowienia o przedstawieniu zarzutów w związku z działalnością S. Akta Śledztwa liczą obecnie 2274 tomy. Czynności procesowe wykonywane są systematycznie we wszystkich wątkach śledztwa. Podkreślenia wymaga, że jakkolwiek Sąd podziela stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę, że śledztwo prokuratorskie, z uwagi na jego przedmiot, może być czasochłonne, to nie sposób pomijać w omawianym tu zakresie swego rodzaju kompatybilności ustaleń dotyczących poszczególnych uczestników oszustwa podatkowego (vide odpowiednio np. wyrok NSA I FSK 61/13). Tymczasem podmioty wymienione przykładowo w postanowieniu z [...] października 2016 r., tj. E. Sp. z o.o. we W., O. Sp. z o.o. w W., T1. Sp. z o.o. w W. w ogóle nie pojawiają się w łańcuchach transakcji, w których występuje Strona. Powyższe spółki, co Sądowi wiadomo z urzędu, nie pojawiły się również w sprawie dot. lutego 2015 r. (vide wyrok III SA/Wa 914/20). Zważywszy na treść uchwały I FPS 1/21, DIAS winien pozyskać bardziej szczegółowe informacje odnośnie poczynionych czynności procesowych w ramach śledztwa prokuratorskiego, które doprowadziły do objęcia tym śledztwem również transakcje z udziałem Skarżącej. Zważywszy na fakt, że zarządzenie rozszerzające śledztwo o kolejne wątki, m.in. o wątek Skarżącej, zostało wydane niespełna 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, dostarczenie takich informacji pomogłoby rozwiać wątpliwości, czy śledztwo wobec Skarżącej ma realny, a nie pozorowany charakter. Tymczasem DIAS poprzestaje na ogólnych wyjaśnieniach prokuratury odnośnie "ustaleń organów kontrolnych", "uzyskanych dokumentów", "wyjaśnień podejrzanych", "zeznań świadków". Sąd nie ma zatem pewności, czy rozszerzenie śledztwa opiera się na konkretnych wynikach śledztwa prowadzonego od 2016 r., ewentualnie na informacjach pozyskanych od organów kontrolnych (np. protokole kontroli), które wykazywały związek łańcuchów z udziałem Skarżącej z dotychczas prowadzonym postępowaniem. Wątpliwości Sądu potęguje informacja prokuratury z 25 maja 2022 r., z której znów nie sposób wywieść, czy wątek łańcuchów dostaw, w których występuje Strona jest rzeczywiście przedmiotem zainteresowania organu ścigania. Strona zasadnie punktuje w skardze, że odpowiedź jest ogólnikowa, lakoniczna, a co istotne, nie dostarcza żadnych argumentów podważających przypuszczenie odnośnie instrumentalności objęcia postępowaniem m. in. Skarżącej. Warto podkreślić, że w piśmie Prokuratury 25 maja 2022 r. wskazano, że akta śledztwa mogą być udostępnione na miejscu (w Prokuraturze) pracownikom Izby Administracji Skarbowej w W. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby pracownicy organu podatkowego zapoznali się z tymi materiałami. DIAS w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazuje również na okoliczność wszczęcia śledztwa dotyczącego bezpośrednio Skarżącej w zakresie rozliczeń objętych zaskarżonym aktem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. Należy jednak zauważyć, że nastąpiło to 23 listopada 2020 r., czyli ponad 4 miesiące od zakończenia kontroli podatkowej dot. przedmiotowych okresów i nieco ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy, jedyną czynnością podjętą w ramach tego śledztwa było jego zawieszenie postanowieniem z 26 lutego 2021 r. Prokuratury Rejonowej [...]. DIAS nie pozyskał żadnych wyjaśnień od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. odnośnie powodów zwłoki we wszczęciu śledztwa. Należy podkreślić, że zawiadomienie o naruszeniu przepisów podatkowych przez Skarżącą Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. otrzymał już 14 lutego 2020 r. Z akt sprawy wynika zatem, że działania na gruncie postępowań karnych intensyfikowały się tuż przed upływem biegu terminu przedawnienia. Nie można zatem zgodzić się z poglądem DIAS, że czynności formalne inicjujące te postępowania, a zarazem zawieszające bieg terminu przedawnienia nie były podejmowane "na ostatnią chwilę". Sąd mając jednak na względzie wykazanie przez organy znamion typowych dla oszustwa karuzelowego dopuszcza możliwość pozyskania przez DIAS dodatkowych wyjaśnień od organów prowadzących postępowania przygotowawcze. W szczególności DIAS winien przedstawić dowody, z których by wynikało, że śledztwa wobec Skarżącej miały wymiar realny, a mianowicie, iż były podejmowane czynności procesowe zmierzające do ustalenia stopnia zaangażowania Strony w nielegalnym procederze. Innymi słowy, że nie podejmowano wyłącznie czynności stricte formalnych, które miały wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Aby kontrola sądowa decyzji podatkowej wydanej w tych warunkach miała realny charakter, w uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy powinien był wykazać warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Op - to znaczy wykazać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Obowiązek ten powstał tym bardziej, że wskazane wyżej okoliczności sprawy uzasadniają przypuszczenie, iż wszczęcie to mogło mieć taki charakter (zarazem nie dając w tym względzie pewności). Biorąc pod uwagę treść powołanej uchwały NSA (jej tezę czytaną wraz z uzasadnieniem), należy obecnie przyjąć, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie mogło się ograniczać tylko do aspektów formalnych, tj. wskazania, czy wydano postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, czy wydano zawiadomienie z 70c Op i komu zostało ono doręczone. Sąd dopuszcza możliwość, że zachodziły szczególne okoliczności, których Sąd nie ma kompetencji ustalić na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania wskazanych przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Okoliczności takie organ podatkowy obowiązany jest jednak wskazać w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Braki uzasadnienia decyzji organu odwoławczego uniemożliwiają Sądowi przedstawienie w tym względzie wiążącej oceny. Organ musi ponadto ocenić czy rzeczywiście w dniu [...] października 2016 r. mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Strony. W tym celu DIAS winien zbadać, czy postanowieniem z [...] października 2016 r. Prokurator Prokuratury [...] we W. wszczął śledztwo, którego zakres mieścił się w dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 Op, tj. czy stwierdzone w nim podejrzenie popełnienia przestępstwa (przestępstw) wiązało się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań przez Stronę. Gdyby bowiem okazało się, że ów związek nastąpił później, np. w dniu wydania zarządzenia z [...] października 2020 r. rozszerzającego zakres wspomnianego śledztwa, to wówczas pismo informacyjne z 10 listopada 2020 r. wydane w trybie 70c Op, nie wywarłoby skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie dotyczyłoby bowiem śledztwa, które na dzień 19 października 2016 r. pozostawało bez związku z niewykonaniem zobowiązań przez Stronę. Z tych względów Sąd stwierdza, że skarżona decyzja narusza art. 210 § 4 Op w związku z art. 121 § 1 Op, art. 124 Op oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op, nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Op i wykazującego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Na tym etapie postępowania z uwagi na przedstawione naruszenia prawa Sąd nie może wypowiedzieć się co do zarzutów naruszenia prawa podnoszonych w skardze, które odnoszą się do meritum sporu. Ze względu na powyższe, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 125.017 zł obejmującej: wpis w wysokości 100.000 zł, opłatę skarbową za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25.000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 Ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. poz. 1687).