III SA/Wa 1893/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec J.G. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2022 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z akt sprawy wynika, że Skarżący złożył deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki J., rok produkcji 2016, zakupionego uprzednio na terytorium USA. Nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło po uprzednim dopuszczeniu pojazdu do obrotu na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemcy). Skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie 12.065 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego według stawki 18,6% w wysokości 2.244 zł. Wskazał również, że obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, powstał w dniu 11 czerwca 2021 r. Składając deklarację Skarżący załączył wycenę pojazdu powypadkowego. Na podstawie katalogu oraz po analizie ofert sprzedaży na terytorium USA pojazdów marki J., organ I instancji stwierdził, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego modelu samochodu osobowego. Ponieważ Skarżący nie wykazał, że zaistniały uzasadnione przyczyny do obniżenia tej podstawy organ I instancji określił podstawę opodatkowania, posługując się przy tym wartością brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określoną w opinii biegłego rzeczoznawcy z 1 marca 2022 r. w wysokości 49.700 zł. W oparciu o to określił w decyzji z [...] marca 2022 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 6.337 zł. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor przywołał na wstępie stosowne przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm. – dalej: "u.p.a.") i wyjaśnił, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonujący wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania lub przyczyn, dla których cena za jaką samochód został zakupiony odbiega od jego średniej wartości na rynku krajowym. Wskazał, że uzasadnioną przyczyną takiego odstępstwa może być chociażby specyfika danego rynku. Dyrektor zgodził się, że w sprawie należało uznać, że cena zakupu pojazdu przez Skarżącego, mimo uszkodzeń, które ten pojazd posiadał, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej na rynku zakupu. Dało to podstawę do zastosowania w sprawie art. 104 ust. 8 u.p.a. Zauważył, że w celu ustalenia średniej wartości rynkowej tego samochodu powołano biegłego rzeczoznawcę samochodowego, który przyjął tę wartość w stanie uszkodzonym w kwocie 49.677 zł brutto, a wynikającą z zastosowanej metody zredukowanego kosztu naprawy. Taką właśnie wartość uwzględnił w swoich obliczeniach organ I instancji. Organ odwoławczy odniósł się do dokonanych przez rzeczoznawcę wyliczeń i stwierdził, że w niniejszej sprawie do wyceny pojazdu sprowadzonego przez Skarżącego dla celów podatkowych, należało zastosować metodę stopnia uszkodzenia pojazdu, a nie metodę zredukowanego kosztu naprawy. Przy czym obliczenia dokonane przez rzeczoznawcę organ ten uznał za wiarygodne, jednak z pominięciem przyjętego przez rzeczoznawcę współczynnika zbywalności. W efekcie wartość pojazdu wyniosła 54.324 zł brutto, a zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym 6.926 zł, czyli o 589 zł więcej niż określił to organ I instancji. Jednocześnie Dyrektor wyjaśnił, że nie mógł zmienić rozstrzygnięcia wydanego w I instancji na niekorzyść Skarżącego, dlatego też utrzymał je w mocy. Dyrektor podkreślił, że różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organ odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt, a wartością podstawy opodatkowania wykazaną przez Skarżącego wynosi 25.169 zł, tj. 68%. W sprawie wystąpiły zatem podstawy do skorygowania podstawy opodatkowania. Skarżący nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie zbyt niskiej podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu. Za wykazanie tych przyczyn nie można bowiem uznać jego wyjaśnień, czy też załączonej przez niego wyceny pojazdu. Wycena ta sporządzona została wyłącznie na podstawie zdjęć dostarczonych przez Skarżącego, na podstawie których trudno jednoznacznie stwierdzić, że przedstawiają samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozważenie uchylenia w całości decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wniósł też o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 122 O.p. i art. 210 § 4 O.p. polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, braku oceny na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona oraz niepodjęciu działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez brak: a) wzięcia pod uwagę w sposób kompleksowy przez organ tzw. realiów rynku amerykańskiego, które cechują się m.in. tym, że wartość samochodów uszkodzonych jest znacznie niższa niż w Europie, b) zbadania wszelkich indywidualnych okoliczności, mających wpływ na wartość nabytego przez Skarżącego pojazdu, które to okoliczności zostały wskazane przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji tj. w szczególności korekt ujemnych za stan utrzymania i dbałości za pojazd, korekty ujemnej z powodu wcześniejszych napraw, korekty z tytułu braków w wyposażeniu, c) szczegółowego wyjaśnienia, z jakiego powodu przy wydawaniu decyzji pominięty został współczynnik zbywalności, d) wyjaśnienia i wskazania w uzasadnieniu decyzji z jakiego powodu opinia prywatna, która tak jak i opinia biegłego również bazowała m.in. na zdjęciach uszkodzonego pojazdu została pominięta przy ustaleniu przez organ ceny pojazdu; 2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 191 O.p. poprzez brak pełnego odniesienia się do wszystkich zarzutów stawianych przez Skarżącego w odwołaniu tj. w szczególności korekt ujemnych za stan utrzymania i dbałości za pojazd, korekty ujemnej z powodu wcześniejszych napraw, korekty z tytułu braków w wyposażeniu i korekty z tytułu faktycznego rocznika produkcji pojazdu, 3) art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 191 O.p. poprzez brak konsultacji z biegłym kwestii dotyczących wyceny, tj. w szczególności korekt ujemnych za stan utrzymania i dbałości za pojazd, korekty ujemnej z powodu wcześniejszych napraw, korekty z tytułu braków w wyposażeniu i korekty z tytułu faktycznego rocznika produkcji pojazdu, 4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy błędnej decyzji organu I instancji. Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. polegające na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów przy braku pełnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, że brak jest uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania ceny pojazdu od średniej wartości rynkowej oraz dokonanie określenia wysokości podstawy opodatkowania, 2) art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy ocena dowodów w toku postępowania podatkowego nie brała pod uwagę braków w wyposażeniu samochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Poddana kontroli Sądu decyzja jest zgodna z prawem. Organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe. Zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Skarżący nie dokonał jednak zmiany wysokości podstawy opodatkowania, ani nie wykazał skutecznie przyczyn uzasadniających podanie tak niskiej podstawy opodatkowania. Organ miał więc podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego i decyzyjnego określenia wysokości podatku w oparciu o opinię powołanego biegłego rzeczoznawcy. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania organ prawidłowo przyjął metodę wyliczenia wartości pojazdu wedle metody stopnia uszkodzenia, pomijając przy tym współczynnik zbywalności pojazdu. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje w pierwszym rzędzie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Ustawodawca wprowadził jednocześnie dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego – jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Ustawa przewiduje procedurę weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania, która ma zastosowanie także w przypadku, o którym mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a. (wyrok WSA w Warszawie z 15 października 2021 r., III SA/Wa 460/21). Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Procedura weryfikacyjna określona w art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a., jako ustanawiająca wyjątek od zasady ogólnej samoobliczenia podstawy opodatkowania, musi być interpretowana ściśle i wdrażana tylko wyjątkowo - gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem przepisu jest bowiem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 104 ust. 8 u.p.a., określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Ze sformułowań powołanego przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Oceniając "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych należy brać pod uwagę też specyfikę i odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Faktem notoryjnym jest, że ceny samochodów używanych, na rynku państw członkowskich lub trzecich bywają niższe niż w Polsce, a są znacznie niższe, jeżeli brać pod uwagę rynek amerykański (USA). Specyfika rynku nabycia w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego za granicą może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena nabycia mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku państwa członkowskiego lub trzeciego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Podatnik ma zatem prawo wykazania, że cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić sprzedawcy pojazdu jest z uzasadnionych przyczyn niska i przez to może odbiegać od cen na rynku polskim, albowiem w państwie zakupu samochody danej marki, modelu, rocznika mają takie właśnie ceny. Jak wskazuje się jednolicie w judykaturze, jeżeli jednak organ podatkowy wykaże, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen w państwie zakupu (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania (por. wyroki NSA: z 14 września 2011 r., I GSK 245/10; z 15 marca 2011 r., I GSK 183/10 i z 15 marca 2011 r., I GSK 103/10; z 17 września 2014 r., I GSK 632/13 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 9 czerwca 2021 r., I SA/OI 265/21). Kolejnym kluczowym oraz ocennym elementem stanu faktycznego jest "znaczność", istotność odstępstwa od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, tj. różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a zadeklarowaną jego wartością. Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do którego odwołują się przepisy art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. nie zostało zdefiniowane w ustawie. Tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należy do jego znaczenia językowego. Według internetowego Słownika języka polskiego "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne). W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski, komentarz do art. 104 u.p.a.: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010 wyd. Il). Pojęcie znaczności nie może się jednak sztywno zamykać w 30% różnicy. Jednak próg ok. 30% należy przyjmować jako próg wyznaczający granice znaczności, istotności różnicy. W judykaturze wypracowano też pogląd, iż w realiach każdej sprawy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy indywidualnie zbadać, czy to odstępstwo jest istotne. W niniejszej sprawie organy podatkowe przede wszystkim wykazały, że cena zakupu spornego pojazdu, mimo uszkodzeń, które ten pojazd posiadał znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku zakupu. Organy te miały więc dostateczne przesłanki do zastosowania procedury, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Organ I instancji przy sporządzaniu wyceny pojazdu korzystał z elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe — wydawnictwo E. sp. z o.o. – C.. W celu analizy cen nabycia na rynku amerykańskim zasadnie organ ten sprawdził notowania podobnych samochodów w stosownych bazach. Dokonał mianowicie analizy ofert sprzedaży oraz aukcji wykorzystując stronę internetową bidfax.info. Organ wyszukał oferty handlowe, które uznano za dowód potwierdzający fakt, że cena zakupu przedmiotowego samochodu osobowego na rynku zakupu odbiega od cen samochodów tej samej marki, o zbliżonym stanie technicznym i z tego samego roku produkcji. Cena podobnego modelu samochodu (w okresie do pół roku od daty zakupu) kształtowała się na poziomie od 14.000 do 24.300 dolarów amerykańskich. Ustalono także, że według portalu B. (generującego zapisy notowań giełdowych) ostateczna oferta opisanego modelu pojazdu wyniosła 9.875 dolarów amerykańskich, podczas gdy Skarżący miał zakupić przedmiotowy pojazd za kwotę 2.250 dolarów amerykańskich. Oferty wyszukane przez organ przewyższały zatem znacznie cenę nabycia wskazaną w umowie i przyjętą w deklaracji podatkowej. Wykazano zatem, że wskazana cena odbiega od cen amerykańskich w tamtym czasie dla takich samochodów. Tych ustaleń Skarżący nie potrafił podważyć – nie przedstawił oferty zbliżonej cenowo do deklarowanej wartości spornego pojazdu. W trakcie zapoznania z aktami próbował jedynie zdeprecjonować raporty ze strony B., wskazując, że nie są one certyfikowanym źródłem wiedzy oraz zaprzeczyć jakoby pojazd został kupiony na aukcji samochodowej. Skarżący miał jednak szansę, aby wykazać, że istnieją uzasadnione przyczyny różnicy pomiędzy ceną nabycia samochodu osobowego a jego średnią wartością na rynku krajowym. W orzecznictwie przyjmuje się, że uzasadnione przyczyny wynikają nie tylko z – sygnalizowanej już - specyfiki rynku zakupu, ale również z okoliczności dotyczących samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych, także z tego iż w państwie zakupu dalsza eksploatacja czy też naprawa pojazdu jest nieopłacalna ze względu na koszty usług mechaników lub drogie części zamienne (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., I GSK 27/12). W niniejszej sprawie Skarżący - na wezwanie organu - odmówił zmiany wysokości podstawy opodatkowania. Powołał się natomiast na dołączoną do deklaracji opinię rzeczoznawcy, która według niego ma obrazować zakres uszkodzeń samochodu i określać wartość rynkową w stanie w jakim pojazd znajdował się po przywiezieniu do Polski (zob. pismo Skarżącego z 30 sierpnia 2021 r.). Organ trafnie argumentuje, że wycenie wykonanej przez K.F. nie można przypisywać waloru dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 O.p. Nie umniejsza to rzecz jasna wiedzy fachowej K.F., niemniej sporządzoną przezeń wycenę na gruncie procesowym można jedynie traktować – jak słusznie zauważył Dyrektor - jako wyjaśnienia stanowiące poparcie, rozwinięcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. W sensie procesowym wycena taka ma walor dokumentu prywatnego i nie wiąże organu podatkowego. Jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z prywatnej opinii nie może zastępować dowodu z opinii biegłego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu podatkowego, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1743/22). W niniejszej sprawie organ ocenił wartość dowodową wyceny. Wbrew zarzutom skargi podlegała ona ocenie, tak jak każdy inny dowód w sprawie. Organ nie zdyskwalifikował zleconej przez Skarżącego wyceny tylko dlatego, że jest to dokument prywatny. Dyrektor zasadnie natomiast wytknął, że wspomniana wycena sporządzona została wyłącznie na podstawie zdjęć dostarczonych przez Skarżącego. Ma to zresztą odzwierciedlenie w rzeczonej opinii, z której jasno wynika, że opisu dotyczącego pojazdu dokonano "na podstawie zdjęć dostarczonych przez zlecającego". Zgodzić się należy z Dyrektorem, iż na podstawie tych zdjęć trudno jednoznacznie stwierdzić, że przedstawiają samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania. Z wyceny wynika jedynie wyliczenie wartości rynkowej pojazdu nieuszkodzonego i wartości pojazdu w stanie uszkodzonym przy zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia. Jednocześnie wycena ta nie daje odpowiedzi na podstawowe pytanie, z jakich przyczyn wartość spornego pojazd znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej na rynku zakupu. Skarżący nie przedłożył innych, poza opisaną wyceną dowodów, które uzasadniałyby zachowanie wartości pojazdu w wysokości zadeklarowanej. Wbrew zarzutom skargi organ uwzględnił specyfikę rynku amerykańskiego, na którym standardowo ceny zakupu są zdecydowanie niższe od średniej wartości pojazdu nabytego na rynkach europejskich, w tym w Polsce. Stosownej korekty dokonał zresztą w swojej opinii biegły rzeczoznawca L.M.. Przy szacowaniu wartości rynkowej pojazdu przyjął mianowicie korektę 10% ze względu na pochodzenie z rynku USA i konieczność przystosowania pojazdu do polskich wymogów technicznych dopuszczenia do ruchu. Skarżący nie wyjaśnił natomiast, jakich to konkretnie – jak to określił w skardze – innych (niż uwarunkowania na rynku zakupu) czynności mających na celu ustalenie indywidualnych powodów zapłaty określonej ceny nabycia pojazdu organ zaniechał. W odwołaniu i skardze Skarżący wskazał, że na wartość pojazdu rzutowały okoliczności towarzyszące nabyciu, a konkretnie ograniczenia spowodowane panującą wówczas pandemią COVID-19. Tymczasem umyka Skarżącemu, iż samochód kupiony został w kwietniu 2021 r. Powszechnie wiadomo, że w tym czasie podaż nowych aut znacznie spadła wskutek pandemii i wywołanego nią przerwania łańcuchów dostaw części, w szczególności półprzewodników niezbędnych do produkcji nowych samochodów. Mniejsza dostępność nowych pojazdów spowodowała z kolei gwałtowny (niemal z tygodnia na tydzień) wzrost cen pojazdów używanych. Twierdzenie Skarżącego, iż ograniczenia covidowe odbiły się znacznie na spadku wartości pojazdów używanych nie ma więc odzwierciedlenia w realiach rynkowych. W opisanych wyżej okolicznościach, ustalenie wartości pojazdu przez organ musiało nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych, zgodnie z ogólnymi zasadami prowadzenia postępowania dowodowego określonymi w O.p. Organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę L.M. do wydania opinii w zakresie wartości rynkowej spornego samochodu osobowego. Tenże wydał opinię z 1 marca 2022 r., w której określił stan pojazdu oraz jego wartość w stanie uszkodzonym na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. na dzień 11 czerwca 2021 r. Biegły wykonał oględziny i dokumentację fotograficzną. Wartość bazową brutto pojazdu (nieuszkodzonego) biegły przyjął z bazy I. i określił ją na kwotę 79.500 zł brutto. Oszacowaną wartość pojazdu w stanie jak przed szkodą biegły poddał analizie: a) metodą zredukowanego kosztu naprawy, uzyskując wynik 49.677 zł; b) metodą stopnia uszkodzenia, uzyskując wynik końcowy 27.162 zł. Następnie, rzeczoznawca przyjął wartość rynkową przedmiotowego samochodu w stanie uszkodzonym w kwocie 49.700 zł (po zaokrągleniu), a wynikającą z zastosowanej metody zredukowanego kosztu naprawy. Tę metodę zredukowanego kosztu naprawy i wartość nią ustaloną przyjął też organ I instancji. Dyrektor ponownie orzekając w sprawie, poddał samodzielnej ocenie opinię biegłego L.M.. W efekcie uznał, że do obliczeń należało przyjąć metodę stopnia uszkodzenia pojazdu, ale bez współczynnika zbywalności. Przy czym obliczenia dokonane przez rzeczoznawcę Dyrektor uznał za wiarygodne. Samo przyjęcie innej metody (odrzucenie metody zredukowanego kosztu naprawy na rzecz zastosowania metody stopnia uszkodzenia) nie jest przez Skarżącego kwestionowane. Nie budzi to także zastrzeżeń Sądu, gdyż rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor w ramach dwuinstancyjnego postępowania, miał prawo i obowiązek wyrażenia własnej oceny co do wydanej przez biegłego opinii. Skarżący neguje natomiast pominięcie współczynnika zbywalności. W kwestii tej wypowiadał się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na konieczność pomijania współczynnika zbywalności przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu w sprawach akcyzowych (por. wyroki NSA: z 22 października 2022 r., I FSK 911/22, z 9 kwietnia 2021 r., I FSK 164/21, z 9 kwietnia 2021 r., I FSK 79/21). Sąd w składzie orzekającym poglądy te podziela. Mają one swoje zakotwiczenie w przepisach podatku akcyzowego, które przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu nie pozwalają na odnoszenie się do okoliczności faktycznych nieistniejących na moment nabycia samochodu, ale odwołujących się do szans, prognoz jego przyszłej, ewentualnej zbywalności. Z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika bowiem, że niedopuszczalne są korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według tego przepisu, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia, samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego. Ustawodawca uzależnił więc ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości i prognoz jego (ewentualnej) sprzedaży w Polsce. Wartość pojazdu należy ustalić na dzień powstania obowiązku podatkowego, a więc należy brać pod uwagę tylko te elementy wartościujące, które istnieją na ten dzień. Współczynnik zbywalności odnosi się natomiast do prognozowania przyszłych, potencjalnych losów pojazdu na rynku polskim, w tym do tego czy i za ile można go odsprzedać na polskim rynku. Prognoza potencjalnej odsprzedaży pojazdu nie jest jednak faktem, zdarzeniem z daty powstania obowiązku podatkowego - nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Wartości samochodu nie można zatem pomniejszać o współczynnik zbywalności. Tym samym Dyrektor dokonując weryfikacji opinii miał prawo przyjąć, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością nabywczą i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Wbrew zarzutom Skarżącego powody pominięcia tego współczynnika Dyrektor dokładnie wyjaśnił, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji. Na to pominięcie nie potrzebował – jak to sugeruje w skardze Skarżący – zgody czy wyjaśnień od biegłego. Organ podatkowy nie musi bowiem biegłemu wyjaśniać, że z powodów tkwiących w treści prawa podatkowego nie może przyjąć współczynnika zbywalności, który biegły zastosował. Skoro z przepisów tych wynika, że współczynnika zbywalności nie należy brać pod uwagę, to zapatrywania biegłego nie mają tu znaczenia i ten współczynnik organ podatkowy nie tylko może, ale nawet musi pominąć. Co ciekawe sprowadza się to wyłącznie do prostej operacji arytmetycznej, polegającej na pominięciu tego współczynnika. Z tych względów Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela przywołanej w skardze oceny wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2017 r. (I GSK 837/17). Jakkolwiek wskutek opisanych wyżej działań Dyrektora doszłoby do określenia wyższego zobowiązania podatkowego niż wynika to z decyzji organu I instancji, to jednak prawidłowo zastosowano art. 234 O.p. Przepis ten daje bowiem podatnikowi ochronę wynikającą z zakazu pogarszania sytuacji odwołującego się. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, że zadeklarowano znacznie zaniżoną w stosunku do średniej wartości rynkowej wartość samochodu i to bez uzasadnionych przyczyn. Okoliczności dotyczące stanu pojazdu i zastosowanych korekt zostały wystarczająco wykazane dowodem w postaci opinii biegłego. Wykonując tę opinię rzeczoznawca uwzględnił, że poddany badaniu pojazd jest pojazdem z uszkodzeniami popowodziowymi. Określił także uszkodzenia wymagające naprawy lub wymiany. Przekonuje też argumentacja organu, dlaczego nie zastosowano korekt za stan utrzymania i dbałość o pojazd, z tytułu wcześniejszych napraw, czy braków w wyposażeniu standardowym. Przy określaniu wartości pojazdu biegły korzystał z bazy I.. Jest to licencjonowany program komputerowy, który zawiera notowania wartości rynkowych pojazdów, aktualizowane co miesiąc na podstawie badania rynku pierwotnego i wtórnego samochodów. System ten jest w pełni weryfikowalny, rzetelny, wykorzystywany w pracy rzeczoznawców i biegłych sądowych, jak i urzędów administracji państwowej. Jak przekonuje organ informatory rynkowe dotyczące pojazdów samochodowych uwzględniają przy formułowaniu ceny uśrednionej tych pojazdów takie m.in. czynniki jak regionalna sytuacja rynkowa, zbywalność czy też import prywatny. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób argumentacji jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. To wszystko sprawia, że chybione okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 180 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 122 O.p. i art. 210 § 4 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 197 § 1 O.p. To z kolei prowadzi Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – "P.p.s.a.") oddalił skargę jako niezasadną. Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Podstawą do takiego rozpoznania był art. 119 pkt 2 P.p.s.a.