III SA/Wa 188/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym dniu 15 maja 2023 r. sprawy ze skargi K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Przedmiotem oceny tut. Sądu jest skarga Skarbu Państwa – K. (K.) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] listopada 2022 r., którym organ ten utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] sierpnia 2022 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W stanie faktycznym sprawy K. domagało się odpowiedzi na pytanie, czy usługi wykonane przez P. S.A. (P.) podlegały opodatkowaniu VAT, co ma wpływ na kwotę rekompensaty wypłacanej na rzecz tej spółki. K. wskazało, że [...] grudnia 2020 r. doszło do zawarcia umowy pomiędzy K. a P., na mocy której K. zobowiązał się do wypłaty na rzecz P. rekompensaty w kwocie 3 245 061,51 zł. Rekompensata związana była z wykonaniem decyzji Prezesa Rady Ministrów z [...] kwietnia 2020 r. polecającej wydrukowanie przez P. odpowiedniej liczby dokumentów (w szczególności kart głosowania) niezbędnych do przeprowadzenia głosowania korespondencyjnego. Podstawę prawną wypłaty rekompensaty przez Szefa K. stanowiły przepisy wprowadzone na mocy art. 22 ustawy z dnia 14 sierpnia 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w celu zapewnienia funkcjonowania ochrony zdrowia w związku z epidemią COVID-19 oraz po jej ustaniu (Dz.U. z 2020 r., poz. 1493). Wobec tego wnioskodawca zmierzał do uzyskania informacji, czy ww. usługi P. stanowiły przejaw działalności gospodarczej podlegającej VAT, a w związku z tym potwierdzenia, że przyznana rekompensata obejmuje koszty usługodawcy wyrażone kwotą netto. Organ interpretacyjny stwierdził, że nie można uznać K. za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wg organu przedmiot wniosku dotyczył sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu, tj. usługodawcy (P.). Przedstawione wątpliwości nie dotyczą zaś sytuacji podatkowej K., lecz skutków podatkowych wykonania usługi przez P. S.A. i przyznania rekompensaty na rzecz tej spółki. Zdaniem organu z przedmiotowym pytaniem mógł więc wystąpić ww. podmiot, który wykonał usługę (s. 11 i n. postanowienia). Niezależnie od powyższego organ krytycznie odniósł się do twierdzeń strony skarżącej w zakresie niedopuszczenia z urzędu do postępowania P., jako drugiego zainteresowanego i jednocześnie niezweryfikowanie, czy przedmiotowy wniosek w istocie nie jest wspólnym wnioskiem, jak również w zakresie nieuznania wnioskodawcy za zamawiającego w rozumieniu ustawy Prawo zamówień publicznych (s. 12 i n., 15 i n. postanowienia). W skardze na omówione postanowienie K. zgłosiło wniosek o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przekazanie wniosku interpretacyjnego do ponownego rozpatrzenia oraz o zwrot kosztów postępowania. Jako podstawy ww. wniosków wskazano naruszenie: 1) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w nieprawidłowym przyjęciu, że "o interpretację nie wystąpił zainteresowany w rozumieniu prawa, a ubiegał się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej" w sytuacji, w której złożony przez skarżącego wniosek miał na celu rozstrzygnięcie, czy otrzymana przez P. S.A. na podstawie zawartej ze skarżącym umowy rekompensata powinna zostać włączona do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem zagadnienie powyższe ma związek z możliwymi konsekwencjami podatkowymi dotyczącymi jednej ze stron umowy, co przemawia za koniecznością stwierdzenia posiadania przez skarżącego statusu zainteresowanego w rozumieniu wskazanego przepisu, 2) art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego niezastosowanie wyrażające się w zaniechaniu weryfikacji, czy złożony przez skarżącego wniosek nie był w istocie wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącym nie tylko skarżącego, lecz także P. S.A., będącej drugą stroną umowy, co doprowadziło do nieprawidłowości polegającej na zaniechaniu wezwania skarżącego do uzupełnienia braku formalnego wniosku, a w konsekwencji braku dopuszczenia P. S.A. do udziału w postępowaniu, 3) art. 14s § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego niezastosowanie wyrażające się w nieprawidłowej odmowie przyznania skarżącemu możliwości wystąpienia z wnioskiem w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, w której uprawnienie powyższe wynika dla skarżącego – jako zamawiającego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych – wprost z treści tego przepisu. W motywach skargi wyrażono w szczególności pogląd, że nawet jeżeli skutki prawnopodatkowe nie dotyczą bezpośrednio wnioskodawcy, to jednak w ujęciu ekonomicznym obie strony są zainteresowane uzyskaniem interpretacji, ponieważ jej treść będzie wpływać na obowiązki obu stron umowy (s. 5 i n.). Rekompensata jest wypłacana na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 695 ze zm., dalej: "ustawa COVID"). Odpowiedź wpływa z kolei na obowiązki Szefa K. w zakresie rozpoznania i zbadania zasadności poniesionych kosztów w świetle przepisów ww. ustawy, a zatem wpływa też na wysokość przyznawanej rekompensaty, która wg skarżącego powinna obejmować kwotę netto (bez VAT) (s. 6 i n. skargi). Ponadto w skardze podtrzymano zapatrywanie, że wniosek interpretacyjny K. powinien być traktowany jako wniosek wspólny skarżącego i P. (s. 8 skargi), a ewentualnie skarżący powinien zostać potraktowany jako zamawiający w rozumieniu art. 14s § 1 Ordynacji podatkowej (s. 9 skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie (s. 10 i n.). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie Sąd wskazuje na oczywisty brak zasadności zarzutów naruszenia art. 14r § 1 oraz art. 14s § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje strona, uznanie przez organ, że z wnioskiem powinna była wystąpić P. S.A. powinno skutkować podjęciem przez organ czynności celem weryfikacji, czy złożony przez skarżącego wniosek nie miał charakteru wniosku wspólnego w rozumieniu art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika jednakże, że inicjatywa skierowania wniosku wspólnego należy do wnioskodawców ("z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych"). Od tego działania zależy procedowanie wniosku, jako wspólnego. Organ nie ma obowiązku, ani nawet prawa podejmowania czynności zmierzających do "weryfikacji, czy złożony wniosek (...) nie ma charakteru wniosku wspólnego"; ma natomiast obowiązek udzielenia odpowiedzi na wniosek zainteresowanego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Strona nie wskazuje podstawy prawnej swoich oczekiwań w ww. zakresie i takowej nie dostrzega również skład orzekający. W szczególności nie sposób upatrywać tejże w treści art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Niezrozumiały jest również zarzut naruszenia art. 14s § 1 Ordynacji podatkowej, skoro sama strona przyznaje, że wprawdzie "nie działała jako zamawiający", lecz powinna być za takowego uznana "in abstracto" (s. 6 zaskarżonego postanowienia), a to pomimo że rekompensata nie stanowi zamówienia publicznego (s. 9 skargi). Tymczasem w świetle ww. przepisu "z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych...". Zatem argumentacja ta jest bezpośrednio niezgodna z literalnym odczytaniem ww. przepisu. Wreszcie trafne jest zapatrywanie organu, że skarżący nie może zostać uznany za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie sposób przyjąć, by złożony wniosek dotyczył "nabycia usług od P. S.A., a następnie nabyte usługi były wykorzystywane (...) do czynności opodatkowanych podatkiem VAT" (s. 11 postanowienia). Prawidłowa na tym tle jest ocena organu, że przedstawione pytanie interpretacyjne nie dotyczy żadnego z elementów aktualnego bądź możliwego stosunku prawno-podatkowego wnioskodawcy, bo nie jest – nawet potencjalnie – jego stroną tout court. Beneficjentem rekompensaty i zarazem potencjalnym usługodawcą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje P. i to tego podmiotu mogą dotyczyć ewentualne konsekwencje podatkowe związane z wypłatą rekompensaty, jak zasadnie wywiódł organ. Pytanie K. ma tym samym charakter abstrakcyjny, oderwany od sytuacji prawnej wnioskodawcy, co zresztą dostrzega się w skardze wskazując, że skarżący jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji "w ujęciu ekonomicznym" (s. 6 ab initio skargi). Tymczasem wystąpienie o interpretację indywidualną powinno wiązać się z możliwą odpowiedzialnością podatkową zainteresowanego albo poszukiwaniem ochrony prawnej w związku z wolą zastosowania się do otrzymanej interpretacji (vide np. wyrok NSA o sygn. III FSK 537/22, CBOSA). Słusznie zwrócono uwagę w spornym postanowieniu (s. 9), że żaden z powyższych celów nie zostałby zrealizowany w odniesieniu do skarżącego. W tym stanie rzeczy organ zasadnie uznał, że nie było podstaw do udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie interpretacyjne. Nie jest natomiast rzeczą organu interpretacyjnego udzielanie porad prawnych w zakresie konstrukcji umowy stanowiącej podstawę wypłaty rekompensaty, o której mowa w art. art. 117c ustawy COVID, do czego w istocie zmierza strona. Z tych względów należało oddalić skargę, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.