III SA/Wa 1878/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] września 2024 r., wydaną wobec R.Z. (skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2015-2016. Podstawę faktyczną ww. rozstrzygnięć stanowiło ustalenie, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą PPHU R. (którego zasadniczym przedmiotem działalności była detaliczna sprzedaż odzieży) odliczył podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu oleju rzepakowego wystawionych przez L., K. spółkę z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; wykazał też wewnątrzwspólnotowe nabycie usług logistycznych od B. s.r.o. Obrót olejem rzepakowym nosił znamiona karuzeli podatkowej, w której skarżący pełnił rolę brokera, tj. sprzedawał towar nabyty od ww. podmiotów, odliczając podatek naliczony, na rzecz kontrahentów zagranicznych w Czechach (A. a.s., S. s.r.o., K. s.r.o.) i stosując stawkę 0% do sprzedaży. Transakcje wykazywały typowe cechy obrotu karuzelowego, tzn. dokonywane były szybko (niejednokrotnie tego samego dnia), z równie szybkim regulowaniem płatności, przy szeregu podmiotów pośredniczących, bez ryzyka gospodarczego (sprzedaż towaru "1:1"); organ zwrócił również uwagę na: występowanie powiązań osobowych między kontrahentami (w szczególności J.Z., syn skarżącego, reprezentował podatnika, prowadził działalność pod firmą L., był prezesem zarządu i właścicielem spółek K. i B., reprezentował też innych uczestników nierzetelnych łańcuchów transakcji), odwrócony łańcuch transakcji (dostawa od małych do dużych podmiotów), występowanie znikających podatników w łańcuchach transakcji, których uczestnikiem był skarżący (m.in. spółki A(1)., B(1)., Z., Z(1)., A(2).), krążenie towaru (bez jego przepompowania) między Polską a Czechami, brak transportu przy transakcjach krajowych, brak zaplecza logistycznego niezbędnego w handlu towarowym u poszczególnych uczestników, brak źródła pochodzenia towarów (s. 15 i n., 53 i n., 56 decyzji; szczegółowe ustalenia dot. podatnika oraz poszczególnych uczestników procederu oraz opis materiału dowodowego, obejmującego dowody dotyczące m.in. podmiotów kontrolowanych przez J.Z., a zgromadzone przez organy polskiej administracji podatkowej, jak też informacje administracji czeskiej por. s. 18-52 decyzji). Zdaniem organu współorganizatorem przestępczego procederu był syn skarżącego, J.Z., który występował tak w roli dostawcy oleju rzepakowego na rzecz skarżącego (L., K.), jak i jako organizator transportu, miejsc załadunku i rozładunku towaru (B.). We wskazanym stanie rzeczy, mimo że towar faktycznie krążył, nie można uznać że transakcje następowały w ramach obrotu gospodarczego, lecz były symulowane (s. 56 decyzji). Skarżący działając przez swojego syna musiał być świadomy uczestnictwa w łańcuchu fikcyjnych transakcji, w związku z czym faktury otrzymane w tych ramach nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług), natomiast dostawy wykazane przez skarżącego jako wewnątrzwspólnotowe w istocie nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu (s. 58 decyzji). W spornej decyzji stwierdzono zarazem, że choć zobowiązania skarżącego przedawniały się nominalnie z dniem 31 grudnia 2020 r. (w odniesieniu do III kwartału 2015 r.) i z dniem 31 grudnia 2021 r. (w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych), to z uwagi na postępowanie karnoskarbowe, o którym podatnika zawiadomiono w lipcu 2020 r. (a w sierpniu 2020 r. przedstawiono mu zarzuty), terminy przedawnienia uległy zawieszeniu (s. 8-11 decyzji). W skardze do tut. Sądu strona domagała się uchylenia decyzji wydanych przez organy obu instancji, a także zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 168 art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także art. 91 ust. 3 Konstytucji RP (opis zarzutów na s. 2-5 skargi). Z motywów skargi wynika, że zdaniem strony skarżącej organ nie wykazał świadomego uczestnictwa podatnika w karuzeli podatkowej, pomijając że ten dysponował pełną dokumentacją transakcji i uniemożliwiając mu przedłożenie dowodów na tę okoliczność; m.in. zaniechano przesłuchania kierowców oraz osób zaangażowanych w działalność kontrahentów, którzy mogliby potwierdzić gospodarczy i rynkowy charakter dostaw; ograniczono się do przywołania ustaleń zgromadzonych w postępowaniach dotyczących nierzetelnych uczestników procederu, za których skarżący nie może ponosić odpowiedzialności (s. 6 i n., 12 skargi). Skoro organ potwierdził, że miał miejsce obrót towarem to należało zbadać, czy podatnik działał tym obrocie z należytą starannością. Tymczasem ustalenie o wiedzy tegoż odnośnie do natury transakcji, w których brał udział, oparto na domniemaniu że informacje na ten temat były mu przekazywane przez syna, J.Z.; należy natomiast odróżnić wiedzę tego ostatniego (aranżującego obrót) od wiedzy samego skarżącego, który działał w przekonaniu że dokonuje realnych transakcji gospodarczych (s. 8 i n. skargi). Organ nie wykazał na tym tle, jakich czynności weryfikacyjnych zaniedbał skarżący, co pozwalałoby na ustalenie, że nie działał w dobrej wierze; samo ustalenie o udziale w łańcuchu nierzetelnych transakcji jest w tym zakresie niewystarczające (s. 10 i n. skargi). Z uwagi na to, że nie podważono przezorności kupieckiej strony, nie było podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez L. i spółkę K. (s. 15 i n. skargi). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany dotychczasowej oceny (s. 12 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W punkcie wyjścia odnotować należy, że ustalenie o udziale skarżącego w obrocie karuzelowym jest w sprawie w istocie oczywiste nawet dla samego skarżącego, którego linia obrony zorientowana jest na wykazanie dobrej wiary w ramach spornych transakcji (por. zwłaszcza s. 6, 8-11 skargi). Organ wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że obrót olejem rzepakowym w przedmiotowej sprawie wpisywał się wprost (by nie powiedzieć reprezentatywnie) w schemat oszustwa karuzelowego (zob. zwłaszcza podsumowanie atypowych cech zidentyfikowanych łańcuchów transakcji na s. 53 i n. decyzji oraz wyżej na s. 1 i n. uzasadnienia). Również usytuowanie skarżącego w tym procederze, w roli brokera, nie nasuwa wątpliwości, skoro odliczał podatek naliczony z tytułu zakupów krajowych by następnie we własnej sprzedaży wykazywać zwolnienie (stawkę 0%) właściwe dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Sądowi z urzędu wiadomo jest, nawiasem mówiąc, że handel olejem rzepakowym (tj. tzw. towarem wrażliwym) w wykonaniu p. J.Z. (syna skarżącego) i powiązanych z nim podmiotów miał charakter iluzoryczny w tym sensie, że nie służył celom gospodarczym a osiągnięciu przestępczych korzyści podatkowych (vide np. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 295/22 wydany w sprawie p. B.Z., czy wyroki NSA o sygn. I FSK 1047/22, a ponadto szereg orzeczeń sądów wojewódzkich, m.in. w Łodzi i w Gliwicach). Nie jest przy tym sporne w sprawie, że to syn skarżącego organizował obrót, w którym brał udział podatnik, tak od strony podażowej, jak i popytowej, gdyż sam tak zeznał, a strona tego nie kwestionuje (s. 31 in fine decyzji). W tym stanie rzeczy dalej idący komentarz dotyczący samego faktu zaangażowania strony w oszustwo podatkowe jawi się jako zbędny, bowiem na obecnym etapie gromadzenia wiedzy o poczynaniach p. J.Z., w które wciągnął swoich rodziców, a które to informacje obszernie przedstawiono też w spornej decyzji, poza dyskusją w istocie jest twierdzenie, że L., K., czy B. (wystawcy faktur na rzecz skarżącego) nie mogą być postrzegane jako podmioty rzetelne. Jak wskazano, polemiki z ww. twierdzeniami nie podjęto w skardze; strona usiłuje natomiast wykazać brak wiedzy (choćby potencjalnej) nt. nierzetelnego działania kontrahentów. Jak wiadomo, z uwagi na ryzyko immanentne dla obrotu opodatkowanego podatkiem od wartości dodanej, a związane z przerzuceniem na przedsiębiorcę do pewnego stopnia odpowiedzialności za pobór i prawidłowe rozliczenie tego konsumpcyjnego podatku, podatnik może uwolnić się od konsekwencji potrącenia podatku naliczonego z nierzetelnej faktury jeżeli wykaże, że przy dochowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Przesłanka ta ma zasadniczo jurydyczny charakter i doczekała się solidnego, niekiedy wręcz kazuistycznego opracowania w orzecznictwie, tak krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości (a obecnie również Sądu). Można wręcz mówić o swego rodzaju doktrynie dobrej wiary, którą judykatura konsekwentnie rozwijała począwszy od przełomowego wyroku w sprawach Axel Kittel i Recolta Recycling. Do wskazanego dorobku Sąd nawiązuje z tego powodu, że analizowano w nim również sytuację zbliżoną do tej wskazywanej przez stronę (o czym poniżej). Kontestując bowiem zupełność ustaleń organu odnośnie do należytej staranności skarżącego (ściślej ich brak wobec przyjęcia ustalenia o świadomym odliczeniu podatku z nierzetelnych faktur), strona wskazuje na błąd organu w postaci utożsamienia wiedzy syna skarżącego i samego skarżącego; jeżeli nawet temu pierwszemu można przypisać celowy udział w procederze, to nie oznacza automatycznie, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w obrocie karuzelowym (s. 8 i n. skargi). Trzeba w tym miejscu odnotować, że w toku postępowania skarżący nie skorzystał z możliwości osobistego wykazania dobrej wiary, lecz wypowiedział się przez pełnomocnika – syna J.Z., wyjaśniając, że "wszystko było zaaranżowane" przez tegoż, jako znającego rynek (s. 18 in fine i n. decyzji). Na wyjaśnienie to powołują się obie strony sporu (vide s. 55 decyzji i s. 9 skargi), wywodząc z niego przeciwstawne skutki; zdaniem organu świadczy powyższe o świadomości udziału w oszustwie (s. 58 decyzji, s. 15 odpowiedzi na skargę), podczas gdy skarżący upatruje w nim ustalenia o uwikłaniu w oszustwo przez syna (a przynajmniej to sugeruje treść skargi). Trzeba przyznać, że wniosek skarżącego, jakkolwiek mało prawdopodobny, jawi się jako możliwość, z którą organ się nie zmierzył. W istocie bowiem ustalenie o wiedzy i celowym działaniu skarżącego w oszustwie wywiedziono na podstawie domniemania faktycznego, gdzie fakt stanowiący podstawę domniemania to ustalenie o działaniu przez syna skarżącego w jego imieniu w ramach kwestionowanych transakcji. Pozostawiając w tym miejscu na uboczu dyskusyjne (bo lakoniczne) uzasadnienie wskazanego domniemania w zaskarżonej decyzji trzeba zauważyć, że nawet gdyby przyjąć powyższe wyjaśnienie podatnika, to świadczyłoby ono jeżeli nie o godzeniu się z możliwością oszustwa to z pewnością o braku przezorności kupieckiej. Wynika bowiem z niego, że skarżący w istocie nie miał żadnej, nawet podstawowej wiedzy nt. transakcji dokonywanych w jego imieniu i na jego rzecz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która co do zasady nie miała za przedmiot obrotu olejem rzepakowym (lecz detaliczną sprzedaż odzieży). W najlepszym więc razie skarżący w żaden sposób nie zainteresował się wątpliwymi transakcjami, angażując się w nie mimo braku doświadczenia i znajomości realiów rynkowych oraz cedując w całości, bez żadnej weryfikacji podejmowanie decyzji gospodarczych na syna. Takie zachowanie żadną miarą nie może być postrzegane jako działanie staranne, nawet biorąc pod uwagę powierzenie prowadzenia spraw osobie bliskiej; wszak chodziło tu o źródło utrzymania i ryzyko gospodarcze, tj. sprawy o żywotnym znaczeniu dla podatnika. Wracając na tym tle do wspomnianego dorobku orzeczniczego Sąd wskazuje na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-442/22, z którego mutatis mutandis wynika (pkt 31 i n.), że nie można wywodzić wobec podatnika negatywnych konsekwencji podatkowych z powodu oszustwa popełnionego przez osobę działającą na jego rzecz (we wskazanej sprawie chodziło akurat o pracownika), jeżeli dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań tej osoby i uniknięcia możliwości popełnienia oszustwa (por. zwłaszcza pkt 35 i n.). Tymczasem, jak zauważono, w świetle przedłożonych wyjaśnień takich działań skarżący nie podjął w ogóle. Zatem nawet przy podaniu w wątpliwość tezy organu o celowym udziale w oszustwie podatkowym przez skarżącego, żadną miarą nie można byłoby postrzegać go jako przezornego przedsiębiorcę. Skutek braku dochowania należytej staranności jest zaś, w realiach tej sprawy (jako dotyczącej stanu prawnego sprzed wprowadzenia tzw. sankcji VAT), analogiczny względem ustalenia o świadomym przyjęciu nierzetelnych faktur do rozliczenia podatku, tj. podważenie prawa do potrącenia wynikającego z nich podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Dostrzeżoną miałkość uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie rozważań dotyczących wiedzy strony o naturze transakcji obrotu olejem rzepakowym, w które została zaangażowana Sąd potraktował w związku z powyższym jako uchybienie nieistotne, niemające wpływu na wynik sprawy. Stan faktyczny co do zasady został bowiem ustalony dostatecznie (w świetle art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), tzn. wystarczająco do wywiedzenia ustalenia, że skarżący nie działał jako przezorny podatnik w ramach oszustwa podatkowego, w którym wziął udział. W tym stanie rzeczy oddalono skargę, nie dostrzegając również z urzędu podstaw faktycznych i prawnych do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W szczególności Sąd potwierdza poprawność (niekwestionowanych w skardze) ustaleń organu odnośnie do braku wyekspirowania terminu przedawnienia spornych należności. Chronologia czynności procesowych wskazuje zwłaszcza, że zainicjowanie postępowania karnoskarbowego wobec podatnika nie miało pozorowanego (instrumentalnego) charakteru. Kontrolę podatkową prowadzono od sierpnia 2017 r. do sierpnia 2019 r.; po zakończeniu kontroli wszczęto postępowanie podatkowe, zaś w połowie 2020 r. wszczęto dochodzenie, w którym przedstawiono podatnikowi zarzut (s. 1 i n., 10 i n. decyzji). Czynności podjęte w ramach postępowania karnoskarbowego jawią się zatem jako naturalna konsekwencja poczynionych ustaleń, a nie jako próba przedłużenia czasu orzekania w sprawie. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.