III SA/Wa 1878/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. i 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w D. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Decyzją z [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] września 2017 r. odmawiającą C. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w D. (dalej "Skarżąca", "Spółka") uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") z [...] lutego 2008 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Z [...] sierpnia 2007 r. (dalej: "NUS") w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 24 kwietnia 2017 r. do DIAS wpłynął trzeci z kolei wniosek Spółki o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIS z [...] lutego 2008 r. (poprzednie wnioski o wznowienie to wniosek z 1 marca 2011 r. i z 26 listopada 2012 r.) Spółka uzasadniała swój aktualny wniosek okolicznością, że 3 kwietnia 2017 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej został opublikowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 lutego 2017 r. w sprawie C-21/16 Euro Tyre BV - Sucursal em Portugal przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira, wydany w stanie faktycznym analogicznym do stanu faktycznego, w którym wydano decyzję NUS z [...] sierpnia 2007 r. oraz DIS z [...] lutego 2008 r. W wyroku tym TSUE uznał za niedopuszczalne zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług od transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy/nabycia towarów, tj. zastosowania stawki VAT 0%, tylko z uwagi na fakt, że w momencie tej dostawy nabywca nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. 1.3. Odmawiając uchylenia decyzji, a następnie utrzymując w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji, DIAS stanął na stanowisku, że powodem zakwestionowania prawa Spółki do zastosowania stawki 0% z tytułu dostaw dokonywanych na rzecz podmiotu hiszpańskiego był nie tylko brak numeru identyfikacyjnego, lecz przede wszystkim brak rozliczenia przez zagranicznego kontrahenta podatku od spornych transakcji. Zdaniem DIAS, fakt nierozliczenia transakcji przez hiszpańskiego kontrahenta, przy jednoczesnym braku należytej staranności Skarżącej w ramach dokonywanych transakcji warunkuje brak możliwości zastosowania 0% stawki VAT. W ocenie DIAS, dochowanie należytej staranności w ramach transakcji z kontrahentem pozwoliłoby Skarżącej na powzięcie informacji, że kontrahent nie posiada numeru identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz nie posiada zakładu dla prowadzenia działalności, co w połączeniu z brakiem zawierania umów na dostawę opon, może skutkować nieprawidłowościami w rozliczaniu przez niego transakcji wewnątrzwspólnotowych. Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania, w którym Skarżąca wskazywała na konieczność zawieszenia niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań w przedmiocie dwóch poprzednich wniosków o wznowienie postępowania, organ wskazał, że uchwała z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17, na którą powołuje się Skarżąca, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Dotyczy ona stanów faktycznych, w których strona żąda wszczęcia postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając przede wszystkim naruszenie art. 245 § 1 pkt 1) w zw. z art. 240 § pkt 11) i w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 201 § 1 pkt 2) O.p. W ocenie Skarżącej, organ błędnie zastosował art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. oraz błędnie nie zastosował art. 201 § 1 pkt 2 O.p., na podstawie którego – zamiast rozstrzygać sprawę organ powinien zawiesić postępowanie podatkowe wznowione postanowieniem DIAS z 24 maja 2017 r. do czasu prawomocnego/ostatecznego zakończenia postępowań (podatkowych, sądowoadministracyjnych) w sprawie wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego z 1 marca 2011 r. oraz wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego z 26 listopada 2012 r. – gdyż w realiach tej sprawy, DIAS nie mógł na tym etapie postępowania rozstrzygać merytorycznie wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego z 20 kwietnia 2017 r., zgodnie ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA z 5 czerwca 2017 r. (sygn. akt II GPS 1/17). Skarżąca argumentowała, że wydane w niniejszej sprawie decyzje DIAS są przedwczesne, zaistniała bowiem kolejna, dodatkowa przesłanka do wznowienia postepowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Tą przesłanką jest wyrok TSUE z 9 lutego 2017 r. C-21/16. DIAS powinien więc wznowić postępowanie a następnie je zawiesić na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W razie nieuwzględnienia tego wniosku Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") do czasu zakończenia prawomocnego/ostatecznego postępowań w sprawie dwóch wcześniejszych wniosków o wznowienie. O ile natomiast po rozpatrzeniu dwóch pierwszych wniosków o wznowienie nie dojdzie do uchylenia decyzji wymiarowych, to zdaniem Skarżącej, prawidłowe będzie uwzględnienie stanowiska zawartego w wyroku TSUE z 9 lutego 2017 r. i na tej podstawie uchylenie decyzji wymiarowych i umorzenie postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącej, w świetle stanowiska wyrażanego przez TSUE brak było podstaw do zakwestionowania zastosowania przez Skarżącą stawki 0% dla transakcji dostawy opon do hiszpańskiego kontrahenta. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 4. Postanowieniem z 14 września 2018 r. Sąd oddalił wniosek Skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 5.2. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zasadności procedowania przez DIAS w sprawie trzeciego wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIS z [...] lutego 2008 r., w sytuacji niezakończenia ostatecznie/prawomocnie postępowań z dwóch wcześniejszych wniosków o wznowienie postępowania. W ocenie Skarżącej, organ na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., powinien zawiesić wznowione postępowanie do czasu zakończenia postępowań z wniosków o wznowienie postępowania z 1 marca 2011 r. i z 26 listopada 2012 r. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca przywołała uchwałę NSA z 5 czerwca 2017r., sygn. akt II GPS 1/17. Zdaniem DIAS, w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do zwieszenia postępowania, a uchwała NSA w sprawie o sygn. akt II GPS 1/17 wydana została na tle odmiennego stanu faktycznego. 5.3. W niniejszym sporze rację należało przyznać Skarżącej. O powyższym zadecydowała zarówno treść uchwały NSA z 5 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/17 jak również wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1382/15 wydany w sprawie dotyczącej drugiego wniosku o wznowienie postępowania wniesionego przez Skarżącą. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie DIAS po wznowieniu postępowania powinien na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesić postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowań wszczętych poprzednimi wnioskami o wznowienie postępowania wymiarowego. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie: gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak wskazano natomiast w uchwale NSA z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17: "W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego". W powołanej uchwale NSA wypowiedział się w kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego. NSA (orzekając wprawdzie na podstawie przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, ale – co podkreślono zarówno w samej uchwale, jak i w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1382/15 – zasady objęte treścią niniejszej uchwały mają zastosowanie również w sprawach stosowania trybów nadzwyczajnych regulowanych przepisami Ordynacji podatkowej) podkreślił potrzebę wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego i podzielił te ustalenia nauki prawa, które wskazują, że skoro żaden przepis prawa nie zabrania stronie żądania wszczęcia postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt, to powoduje to, że do czasu zawieszenia jednego z tych postępowań może się toczyć zarówno postępowanie administracyjne, jak i postępowanie sądowe dotyczące tej samej decyzji (R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk, Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, Warszawa-Zielona Góra 2003, s. 107 oraz Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459). Skutki wniesienia do organu administracyjnego żądania wszczęcia postępowania nadzwyczajnego w czasie trwania postępowania przed sądem administracyjnym są analogiczne, jak skutki wniesienia skargi do sądu po wszczęciu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, określone w art. 56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Z. R. Kmiecik, Zbieg środków prawnych przysługujących od decyzji organów administracji publicznej. Casus 2008, nr 47, s. 20-27). Wskazano, że brak jest zasadniczych (tj. prawnych i merytoryczno-aksjologicznych) powodów, które wykluczałyby możliwość przeprowadzenia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego w wyniku wniosku strony złożonego po wniesieniu skargi do sądu, a przed wydaniem wyroku. Jak stwierdzono, nie jest takim powodem konieczność respektowania wyroku sądu, gdyż sytuacji, w której organ administracji miałby rozstrzygać po wydaniu wyroku przez sąd, można zapobiec zawieszając postępowanie (Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459). W przypadku konkurencyjności postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego prowadzonego w trybie wznowienia część z przesłanek uzasadniających jego uruchomienia może zostać ujawniona lub wystąpić po wydaniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Niekiedy nie będą one wobec tego mogły zostać uwzględnione w toku przeprowadzanej przez sąd kontroli legalności działania organu administracji publicznej. Przyjęto przy tym, że skoro w art. 56 P.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy a contrario przyjąć, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym (por. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166). 5.4. Zauważyć należy, że o ile uchwała NSA w istocie dotyczy prowadzenia postępowania w trybie nadzwyczajnym w sytuacji, gdy toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie decyzji wymiarowej, a więc nie dotyczy analogicznej sytuacji z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, niemniej jednak motywy jakie legły u podstaw tej uchwały jak najbardziej uzasadniają – również w niniejszej sprawie – postępowanie zgodnie z wytycznymi wynikającymi z tej uchwały. Należy bowiem zauważyć, że wcześniejszy wniosek wznowienie postępowania może doprowadzić do wyeliminowania z obrotu decyzji wymiarowej, a w przeciwnym wypadku – nie zamyka drogi do weryfikacji decyzji, z uwagi na inną przesłankę wznowieniową. Tym samym również w sytuacji, gdy toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie wznowienia postępowania, a w tym czasie dojdzie do wznowienia postępowania z kolejnego wniosku o wznowienie – tak jak w niniejszej sprawie – rozpatrzenie sprawy z tego kolejnego wniosku będzie możliwe dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania z wcześniejszego wniosku o wznowienie. Rozpatrzenie sprawy przez Sąd należy traktować jako rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 5.5. Jak ustalono w sprawie: – w zakresie pierwszego wniosku o wznowienie postępowania (z 1 marca 2011 r.) – po uchyleniu przez WSA w Warszawie (wyrok z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1498/16) decyzji DIS z [.] marca 2016 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania, organ wniósł skargę kasacyjną. Sprawa ta została zarejestrowana w NSA pod sygn. akt I FSK 1469/17 i oczekuje na termin rozprawy; – w zakresie drugiego wniosku o wznowienie postępowania (z 26 listopada 2012 r.) – NSA wyrokiem z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1382/15 uchylił wyrok WSA w Warszawie (z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2401/14) oddalający skargę, a także decyzję DIS w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. W wyroku tym NSA powołując się na uchwałę NSA sygn. akt II GPS 1/17 wskazał, że w sprawie organ powinien zawiesić postępowanie wznowieniowe do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowadministracyjnego. Po wyroku NSA postępowanie z drugiego wniosku o wznowienie postępowania zostało zawieszone przez DIAS postanowieniem z [...] lutego 2019 r. 5.6. Mając na uwadze całość powyższych okoliczności, w tym również wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1382/15, Sąd stanął na stanowisku, że w sprawie dotyczącej trzeciego wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania, organ powinien również zawiesić postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowań z dwóch poprzednich wniosków o wznowienie. 5.7. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję DIAS z [...] września 2017 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.