III SA/Wa 1865/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2015 r. nr IPPB2/415-971/14-6/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

P. G. (dalej zwany "Skarżącym) w dniu 11 grudnia 2014 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżący wyjaśnił, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zamierza zawrzeć umowę, na podstawie której sprzeda wszystkie posiadane przez siebie udziały w kapitale zakładowym tej spółki innej osobie. Zgodnie z warunkami planowanej umowy cena sprzedaży ma być płatna w dwóch ratach - około 10% ceny sprzedaży będzie płatne w ciągu trzech dni od zawarcia tejże umowy, jeszcze w bieżącym roku podatkowym (2014), natomiast pozostała część ceny, około 90%, będzie płatne w terminie do końca przyszłego roku podatkowego. Cena sprzedaży wyrażona jest w złotych, będzie ona jednak płatna przelewem bankowym w euro. Kwota płatności ma zostać przeliczona na euro według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego ogłoszonego w dniu dokonywania płatności. W wyniku wezwania przez Ministra Finansów Skarżący uzupełnił wniosek wskazując, że umowa sprzedaży udziałów została już zawarta w dniu 12 grudnia 2014 r. i tego samego dnia, stosownie do treści umowy, nastąpiło przejście praw z udziałów na kupującego. Skarżący spytał, czy obowiązek podatkowy w zakresie dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów powstanie z chwilą zawarcia umowy – w pełnej wysokości od całości ceny sprzedaży, czy od każdej rat z osobna, w miarę nastawania ich wymagalności. Zdaniem Skarżącego, obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w krajowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy umownym rozłożeniu płatności ceny sprzedaży na dwie raty, powstaje od każdej raty z osobna, w miarę następowania wymagalności poszczególnych rat. Zatem w zakresie pierwszej raty Skarżący winien rozpoznać przychód w bieżącym roku podatkowym (2014), zaś w odniesieniu do drugiej raty - w przyszłym roku podatkowym (2015). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2015 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że określając moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej zwanej "ustawą" lub "u.p.d.o.f.", który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Organ wskazał też na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przepis ten, w ocenie Ministra, wyraźnie odróżnia przychód należny od jego faktycznego otrzymania czyli zapłacenia. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "kasowej" definicji przychodu - są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Organ uznał, że strony umów cywilnoprawnych mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki. Zatem określając moment podatkowy (datę), w którym Skarżący otrzyma przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, należy kierować się literalnym brzmieniem ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. - "przychody należne, choćby nie były otrzymane". Stąd też należy uznać, że datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to, kiedy następuje płatność z powyższego tytułu. W ocenie Ministra Finansów przedstawionym stanie faktycznym przychód z tytułu zbycia przez Skarżącego udziałów powstał w dniu 12 grudnia 2014 r., czyli w momencie, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, natomiast zapisy zawarte w umowie dotyczące terminów płatności nie mają wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów i złożył skargę do Sądu. Interpretacji zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że przychodem należnym jest każda kwota pieniężna, do której podatnik w przyszłości będzie mieć prawo, bez względu na to, czy kwota ta jest wymagalna i czy podatnik może jej żądać oraz dochodzić, a także przez powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego z dokonaniem czynności prawnej, z której przychód będzie wynikał. Zarzucił także naruszenie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i pominięcie w wydawaniu interpretacji indywidualnej stanowiska innych organów uprawnionych do wydawania interpretacji indywidualnych, a także sądów administracyjnych, przez co naruszony został obowiązek dbałości o jednolitość stosowania przepisów prawa podatkowego, a także naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominięcie orzeczeń sądów administracyjnych wydanych wcześniej w analogicznych sprawach. Skarżący podał przykłady takich orzeczeń. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Stanowisko Ministra Finansów sprowadza się do uwagi zamieszczonej na str. 6 zaskarżonej interpretacji. Organ odwołał się tam do słownikowego rozumienia przymiotnika "należny", jakiego ustawa używa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. Odwołanie się do takiego rozumienia wyrazu uznać należy za w pełni uprawnione, skoro podstawową metodą wykładni tekstu prawnego jest wykładnia językowa. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, Minister w istocie od takiej wykładni odstąpił. "Należny" to przecież "przysługujący", "należący się komuś", przy czym dodać należy, że owo "przysługiwanie" albo "należenie się" musi być odniesione do jakiegoś czasu. Coś jest "należne" lub coś "przysługuje" w pewnym momencie historycznym, w jakimś dniu, godzinie, chwili, itd. Z takim "przysługiwaniem" skorelowany jest przecież obowiązek innego podmiotu zadośćuczynienia żądaniu podmiotu uprawnionego do żądania spełnienia jakiegoś roszczenia, a to żądanie i ten obowiązek zbiec się muszą w jednym punkcie czasowym. Zatem o "przysługiwaniu", o stanie "należenia się", należy mówić zawsze w kontekście czasu, a nie abstrahując od tego czynnika. Nie można mówić o przysługiwaniu albo o stanie należności, jeśli podmiot zobowiązany na razie może odmówić spełnienia swojego obowiązku wskazując, że zgodnie z umową ten obowiązek będzie musiał spełnić dopiero w przyszłości. Minister Finansów niezasadnie skonstruował alternatywę "należny" albo "otrzymany". Skarżący nie twierdził, że dopóki nie otrzyma drugiej raty umówionej ceny za zbycie udziałów, dopóty nie można uznać tej drugiej raty za należną. Skarżący twierdził natomiast, że dopóki ta druga rata nie będzie wymagalna w rozumieniu prawa cywilnego, nie zajdzie stan jej należności w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy. To stanowisko Skarżącego jest w pełni zasadne, na co - powtórzyć trzeba – wskazuje już gramatyczna wykładnia tego przepisu, ale także (co, istotnie, zostało przez Organ zignorowane) utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA (np. II FSK 1375/05, II FSK 2402/11, II FSK 347/12). Gdyby Skarżący wystąpił z powództwem cywilnym o zapłatę drugiej raty zanim nadejdzie umówiony termin jej płatności, powództwo takie byłoby niewątpliwie oddalone, gdyż niepodobieństwem byłoby uznanie, że ta druga rata jest mu już należna. Kwestia należności tej drugiej raty płatności nie wiążę się natomiast w żaden sposób z kwestią daty, w jakiej własność udziałów przeszła na nabywcę. W dalszym postępowaniu konieczne więc będzie uznanie stanowiska Skarżącego za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., przy czym za niezasadny uznał wniosek profesjonalnego pełnomocnika o zasadzenie kosztów w wysokości wyższej, niż wynikającej z kompletnej, wyczerpującej regulacji art. 205 § 2 ustawy procesowej. Koszty podróży do Sądu nie mogły być uznane za "wydatki" w rozumieniu tego przepisu.