III SA/Wa 1862/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia płatnikowi należności z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za czerwiec, wrzesień i listopad 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10.908 zł (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej jako "Naczelnik") przeprowadził kontrolę celno – skarbową, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika za 2014 r., tj. Skarżącej A. Sp. z o.o. (dalej także jako: "Strona", "Spółka"). Naczelnik decyzją z [...] marca 2019r. stwierdził, że z tytułu zawartych w dniu 13 sierpnia 2010 roku z C. LLC umów pożyczek Spółka dokonała wypłaty odsetek w wysokości: 330.268.05 zł w dniu 5 czerwca 2014r., 472.632,43 zł w dniu 22 września 2014r., 457.832,08 zł w dniu 26 listopada 2014r., oraz 2.971.233,18 zł w dniu 30 listopada 2014r. Powyższe odsetki były naliczone przy zastosowaniu oprocentowania w wysokości 10%, podczas gdy rynkowa wysokość oprocentowania była na poziomie 5,64%. Naczelnik uznał, że w części przewyższającej kwotę odsetek wyliczonych według rynkowej wysokości oprocentowania Spółka jako płatnik, miała obowiązek, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 Nr 31 poz. 178 dalej polsko — amerykańska umowa o uniknięciu podwójnego opodatkowania) oraz w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2, ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r.. Nr 74, poz. 397 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.o.p.") pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% i dlatego określił należność: - za czerwiec 2014 r w związku z wypłatą dokonaną w dniu 5 czerwca 2014 r.; -za wrzesień 2014 r. w związku z wypłatą dokonaną w dniu 22 września 2014 r.; -za listopad 2014 r. w związku z wypłatami dokonanymi u dniach: 26 listopada 2014r. oraz 30 listopada 2014r. Strona w odwołaniu z 16 kwietnia 2019 r. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 30 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p.; art. 122 w zw. z art. 191 O.p.; art. 121 § 1 O.p.. Nadto zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 przywołanej umowy. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. działający jako organ odwoławczy decyzją z dnia [...] czerwca 2019r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt. 1, i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 30 § 1 O.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Oznacza to, że płatnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania, których efektem jest niewpłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1 O.p., organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika może być wydana również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego - art. 30 § 6 O.p. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. W myśl art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do art. 12 ust. 3 polsko-amerykańskiej umowy jeżeli w wyniku istnienia specjalnych powiązań pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem lub między nimi obydwoma a osobą trzecią kwota wypłaconych odsetek, związanych z zadłużeniem, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy dłużnikiem i wierzycielem bez tych powiązań, to postanowienie niniejszego artykułu będą miały zastosowanie tylko do ostatnio wspomnianej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wspomnianą poprzednio część będzie opodatkowana w każdym Umawiającym się Państwie, zgodnie z jego prawem wewnętrznym, z zastosowaniem odpowiednich postanowień niniejszej Umowy. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., (w brzmieniu obowiązującym w 2014r.), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. W ocenie Naczelnika w sprawie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 30 § 4 O.p. obligujące do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od części odsetek przewyższającej część liczoną rynkową wysokością oprocentowania odsetek od pożyczek wypłaconych na rzecz C. w dniach: 5 czerwca 2014r., 22 września 2014r. oraz 26 listopada 2014r. i 30 listopada 2014r. Naczelnik wskazał, że chociaż na mocy podpisanej w dniu 6 kwietnia 2018 r. umowy korygującej C.B.V z siedzibą w Holandii przelał na konto Spółki kwotę odpowiadającej wysokości nadpłaconych odsetek, to podpisanie umowy korygującej oraz zwrot nierynkowych odsetek przez C. B.V nie zmienia faktu że to C. LLC uzyskała w miesiącach: czerwiec, wrzesień i listopad 2014 roku odsetki od umowy pożyczki, które stanowiły dochód 2014 r. Otrzymany dochód C. wynikający z wypłaconych odsetek był zgodny z obowiązującą umową na dzień dokonania wypłaty odsetek oraz nie zmienił się na skutek podpisania umowy korygującej. W skardze z dnia 23 lipca 2019r. Spółka zarzuciła naruszenie: • przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 polsko - amerykańskiej umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania; • naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 30 § 4 O.p. w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez zignorowanie faktu, iż decyzja miała charakter konstytutywny; b) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodów; c) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). p.p.s.a., oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należy uwzględnić. Sporna w sprawie jest zasadność wydania Skarżącej (jako płatnikowi) – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 1, i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy z dnia 8 października 1974 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. decyzji określającej należność z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od części odsetek przewyższającej część liczoną rynkową wysokością oprocentowania odsetek od pożyczek wypłaconych na rzecz C. LLC w dniach: 5 czerwca 2014r., 22 września 2014r., 26 listopada 2014r. oraz 30 listopada 2014r. W rozpatrywanej sprawie za prawnie istotną okoliczność należy uznać to, że 6 kwietnia 2018 r. została podpisana umowa korygująca pomiędzy Skarżącą a następcą prawnym C. LLC (tj. C.B.V. z siedzibą w Holandii), w wykonaniu której następca prawny pożyczkodawcy przelał na konto Spółki tytułem zwrotu kwotę odsetek w wysokości przekraczającej rynkową wysokość odsetek od zawartych umów. Organy okoliczności tych nie kwestionowały. Co istotne zawarcie i wykonanie umowy korygującej nastąpiło przed wydaniem decyzji z dnia [...] marca 2019 r. o określeniu płatnikowi należności z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek od pożyczek. Należy podzielić stanowisko Skarżącej, że co do zasady prawo cywilne jak i podatkowe nie uniemożliwia dokonania czy zawarcia umów regulujących ze skutkiem wstecznym zasad rozliczenia między stronami. W zakresie prawa cywilnego dopuszczalność takich rozwiązań gwarantuje zasada swobody umów, ograniczana – zgodnie z treścią art. 353¹ K.c. – naturą (właściwością) stosunku prawnego, ustawą i zasadami współżycia społecznego. W treści zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie wskazały na żadną z ww. okoliczności. Prawidłowość takiego poglądu potwierdza orzecznictwo sądów powszechnych ( por. wyrok Sądu Apelacyjnego z 11 lipca 2012 r. sygn. akt I ACA 1341/11 czy Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 25 marca 21015 r. sygn. akt III AUa 55/15, por. także Nazaruk Piotr. Art. 353(1). W: Kodeks cywilny. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019; Fuchs Bernadetta. Art. 353(1). W: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna (art. 353-534). Wolters Kluwer Polska, 2018; Wiśniewski Tadeusz. Art. 353(1). W: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II. Wolters Kluwer Polska, 2018.; Księżak Paweł. Art. 353(1). W: Kodeks cywilny. Wybór orzecznictwa. Komentarz orzeczniczy. Wolters Kluwer, 2015; Rzetecka-Gil Agnieszka. Art. 353(1). W: Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna. System Informacji Prawnej LEX, 2011; Wiśniewski Tadeusz. Art. 353(1). W: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom I-II, wyd. X. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2011; Podkowik Jan. Rozdział pierwszy Umowa i swoboda umów w prawie prywatnym. W: Wolność umów i jej ograniczanie w świetle Konstytucji RP. Wydawnictwo Sejmowe, 2015; Cempura Aleksandra i Kasolik Anna. Rozdział 1 Ogólne regulacje dotyczące zobowiązań umownych. W: Metodyka sporządzania umów gospodarczych. Wolters Kluwer Polska, 2017). Odnotować także należy, że umowa korygująca, w wykonaniu której nastąpił faktyczny przepływ środków na rachunek Skarżącej w istocie realizowała ten sam cel zapobieżenia transferowi zysków z polskich podmiotów, który wypełnia art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p, o czym niżej, jak również ten sam cel, który realizuje umowa z dnia 8 października 1974 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyroki z: dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1676/11, z dnia 26 września 2013 r., sygn.. III SA/WA 1200/13, dnia 2 lipca 2019 r., sygn. I SA/Gl 601/19; dnia 7 marca 2019 r., sygn. II FSK 735/17, CBOSA). Powyższe w ocenie Sądu nie daje podstaw do wywodzenia negatywnych skutków prawnych w stosunku do Skarżącej i opodatkowana wypłaconych odsetek niezależnie od ich zwrotu. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że przedmiotem decyzji o odpowiedzialności podatkowej jest nie tyle odpowiedzialność płatnika (powstaje ona z mocy prawa), ile określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. W decyzji tej organ podatkowy określa konkretne kwoty podatku niepobranego. W obszarze odpowiedzialności łącznie traktowane są nieobliczenie i niepobranie podatku, w każdym przypadku powodujące skutek niepobrania, a elementem konstytutywnym odpowiedzialności jest niewpłacenie podatku (wyroki z dnia 16 czerwca 2009 r. I SA/Wr 143/09 oraz z 11 września 2007 r., sygn. II FSK 957/06; z 15 maja 2009 r., sygn. II FSK 197/08; z 23 października 2006 r., sygn.. III SA/Wa 1448/06, CBOSA). Nie zostało jednak – wbrew sugestiom ze strony 7 skargi (k. 9 akt sądowych) przesądzone w dorobku prawnym, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika, wydawana na podstawie art. 30 § 4 O.p., ma charakter konstytutywny w tym znaczeniu, jakie przypisuje się decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wręcz przeciwnie, twierdzi się – niekiedy – że w decyzji o odpowiedzialności płatnika organ podatkowy określa wysokość należności z tytułu obowiązku wynikającego z mocy prawa, decyzja ta ma zatem charakter deklaratoryjny (por. wyrok z dnia 19 października 2011 r., sygn. I SA/Gd 722/11, CBOSA; L. Etel, w: C. Kosikowski, L.Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2011, kom. do art. 30; A. Huchla, w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2003, kom. do art. 30). Nie rozstrzygając w niniejszym postępowaniu tej kwestii Sąd przychyla się do (tych) poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi uregulowanie zagadnienia niepobranego przez płatnika podatku sprawia, że wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika na podstawie art. 30 § 4 O.p. staje się bezprzedmiotowe i to bez względu na to w jakiej formie podatek ten miał być pobrany (wyroki NSA z dnia: 11 września 2007 r., sygn. akt II FSK 957/06; 20 marca 2009 r., sygn. II FSK 1916/07; 24 kwietnia 2015 r. sygn. II FSK 858/13, publ. CBOSA). Skoro zobowiązanie podatkowe skarżącego przestało istnieć (tylko przykładowo - zostało zapłacone), bezcelowe byłoby wracanie do etapów wcześniejszych, a tym bardziej orzekanie o odpowiedzialności podatnika za jego własne zobowiązanie, które już wygasło. Wraz z uregulowaniem wymagalności należności podatkowej przestaje istnieć podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, a w sensie przedmiotowym - ustaje prawnopodatkowy stan zaległości (por. wyrok z dnia 24 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 858/13, publ. CBOSA). Z tych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt a i c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekła na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., § 8 pkt 7 w zw. z 21 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 68).