III SA/Wa 186/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Organ I instancji", "Naczelnik"), postanowieniem z dnia [...] września 2019 r., przedłużył spółce M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Podatnik") termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 176 093 zł, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2019 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT za maj 2019 r., tj. do dnia 31 stycznia 2020 r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 19 września 2019 r. W postanowieniu Podatnik został pouczony o prawie wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ II instancji"), za pośrednictwem Naczelnika, w terminie 7 dni od daty doręczenia. Pismem z dnia 24 września 2019 r., złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w W. w dniu 21 października 2019 r., Podatnik wniósł zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika. Jako adresata zażalenia wskazano Dyrektora, natomiast sam adres zamieszczony na kopercie był adresem Naczelnika. Ponadto, pismem z dnia 21 października 2019 r., złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w W., Spółka wystąpiła do Dyrektora o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że zażalenie z dnia 24 września 2019 r. na postanowienie Naczelnika z dnia [...] września 2019 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu. Spółka zaskarżyła postanowienie Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ("Op", "Ordynacja"), poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezasadne stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia zażalenia; 2) art. 170 § 1 i 2 Op, poprzez niewłaściwe zastosowanie i brak przekazania przez Organ I instancji zażalenia do Dyrektora. W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca wskazała, że sporządziła w terminie, tj. w dniu 24 września 2019 r., zażalenie na postanowienie Naczelnika z dnia [...] września 2019 r. Zarząd Spółki przekazał to zażalenie do wysłania. Jednakże pracownik Strony wysłał to zażalenie w ten sposób, że wpisał na kopercie prawidłowy adres, tj. ul. [...], jednakże jako adresata wpisał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Pismo zostało zatem wysłane na prawidłowy adres i tam zostało dostarczone przez listonosza. Na miejscu w Urzędzie Skarbowym pismo nie zostało jednakże przyjęte przez pracownika Urzędu Skarbowego, pomimo, że w przypadku błędnego oznaczenia adresata organ administracji publicznej powinien przyjąć pismo i je przesłać właściwemu adresatowi. Spółka dowiedziała się o błędnym wskazaniu adresata w dniu 15 października 2019 r., kiedy dostała zwrot korespondencji. Wówczas ustała przyczyna uchybienia terminu i od tej daty należy, zdaniem Strony, liczyć siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Spółka wskazała również, że w przedmiotowej sprawie Urząd Skarbowy miał obowiązek przesłania ww. zażalenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. razem z aktami. Zdaniem Skarżącej można zatem mówić o niedopełnieniu obowiązku wynikającego z art. 170 Op. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej - "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zasadnicza okoliczność sprawy jest ta, że w dniu 24 września 2019 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie z [...] września 2019 r. Zażalenie zostało zaadresowane wadliwie – jako adres (sensu stricte) wskazano mianowicie siedzibę Naczelnika (ul. [...]), ale jako adresata – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., który jednak, jak wiadomo, ma siedzibę przy ul. [...]. W wyniku tej nieprawidłowości pracownik Urzędu Skarbowego odmówił przyjęcia tak zaadresowanej przesyłki zawierającej zażalenie. Spółka wniosła powtórnie pismo zatytułowane "zażalenie", do którego załączyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Dyrektor uznał "drugie" zażalenie za spóźnione. Od razu należy odnotować widoczną sprzeczność w stanowisku Spółki, która z jednej strony zawnioskowała o przywrócenie terminu, przyznając najwyraźniej, że temu terminowi uchybiła, ale - z drugiej strony – w skardze kwestionuje postanowienie Dyrektora stwierdzające takie uchybienie. Z logicznych powodów jeden pogląd Skarżącej wyklucza drugi. Abstrahując jednak od tej sprzeczności, w ocenie Sądu należy odpowiedzieć na zasadnicze pytanie, tj. to, czy doręczona do Naczelnika przesyłka mogła spotkać się z odmową przyjęcia, i czy pracownik Urzędu Skarbowego mógł nawet nie zapoznać się z treścią tak zaadresowanej przesyłki. Gdyby bowiem z tą treścią się zapoznał (tj. gdyby otworzył przesyłkę), stwierdziłby, że stanowi ona zażalenie, którego adresatem jest jednak Naczelnik. Zażalenie wnosi się bowiem za pośrednictwem organu I instancji. Otóż, w ocenie Sądu, na te pytania należy odpowiedzieć przecząco – pracownik Urzędu Skarbowego nie mógł odmówić przyjęcia przesyłki, zobowiązany był do jej otwarcia, do zapoznania się z jej treścią, co doprowadziłoby do stwierdzenia, że przesyłka stanowi zażalenie, którego rzeczywistym adresatem był właśnie Naczelnik. Za takim stanowiskiem przemawia istotna zasada ogólna postępowania podatkowego, tj. zasada prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji). Po otrzymaniu przesyłki zaadresowanej w opisany wyżej sposób Naczelnik rzeczywiście miał podstawy do wątpliwości, czy jest adresatem tej przesyłki, ale jednocześnie powinien odnotować, że zarówno ww. adres sensu stricte ([...]), ale też nazwa organu podatkowego (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) to dane organów administracji podatkowej. Przesyłka nie została zaadresowana na żadne imię i nazwisko osoby fizycznej. Skonstatowanie tego faktu powinno w konsekwencji doprowadzić do wniosku, że przesyłka ta jest z pewnością przesyłką urzędową, dodatkowo pochodzącą od Spółki, czyli podmiotu, wobec którego Naczelnik prowadził postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku VAT. Oczywiste było więc stwierdzenie, że przesyłka ta nie miała charakteru prywatnego, że dotyczy właśnie sprawy urzędowej, i że w tej sytuacji możliwie są tylko dwie opcje: 1) albo adresatem przesyłki jest sam Naczelnik, a w tej sytuacji otwarcie przesyłki jest jak najbardziej uprawione, zaś w wyniku tego otwarcia sprawie zostanie nadany dalszy, urzędowy bieg, albo też 2) adresatem przesyłki nie jest Naczelnik, a wtedy, zgodnie z art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, konieczne będzie przekazanie pisma do organu właściwego – najprawdopodobniej Dyrektora, jako organu wskazanego już na kopercie. Odmowa przyjęcia przesyłki była więc wyrazem skrajnego formalizmu procesowego, była przejawem takiego sposobu procedowania, który w ogóle nie liczy się z uprawnionym oczekiwaniem podatnika, iż nieznaczne błędy formalne, które mają znaczenie marginalne, i które nie wykluczają odczytania rzeczywistych intencji podatnika, nie będą stanowiły przeszkody w rozpatrzeniu stanowiska zgłoszonego przez podatnika. Nie może przy tym stanowić usprawiedliwienia odmowy przyjęcia przesyłki obawa o naruszenie zasady tajemnicy korespondencji. Naruszenie tej zasady (art. 23 Kodeksu cywilnego, art. 267 § 1 Kodeksu karnego) dotyczy przypadków, kiedy następuje złośliwe, świadome i celowe zapoznanie się z korespondencją kierowaną do kogoś innego, i kiedy osoba zapoznająca się z nią nie ma żadnych uzasadnionych wątpliwości, czy jest adresatem pisma – wie, że nim nie jest. Zapoznanie się z pismem adresowanym do kogoś innego jako delikt cywilny lub/i przestępstwo może mieć postać tylko działania umyślnego. W sytuacji, kiedy zapoznanie się z takim pismem znajduje uzasadnienie w wątpliwościach, kto jest jego adresatem, nie mowy o takim delikcie lub przestępstwie. Powtórzyć należy, że w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne towarzyszące wadliwemu zaadresowaniu koperty z zażaleniem Spółki wskazywały na urzędowy charakter przesyłki, na wysokie prawdopodobieństwo, że jest to jednak przesyłka kierowana do Naczelnika. O ile te okoliczności nadal powstrzymywały pracownika Urzędu Skarbowego od otwarcia przesyłki, to – ponownie mając na względzie art. 121 § 1 Op – możliwe było wezwanie Skarżącej do wyjaśnienia, kto (jaki organ – Naczelnik, czy Dyrektor) jest adresatem problematycznej przesyłki. Odstępując od takiego wezwania Naczelnik wykazał się nazbyt formalistycznym, w istocie bezdusznym stosunkiem do prowadzonej sprawy. Nie podjął starań, aby załatwić ją zgodnie z ewentualnym, dobrze pojętym interesem Spółki, rozumianym jako rozpatrzenie zażalenia, lecz od razu odmówił przyjęcia tej przesyłki nie zauważając, że być może Skarżąca wniosła zażalenie, obwarowane terminem procesowym, i że to zażalenie zasługuje na rozpatrzenie. Takie biurokratyczne, bezduszne procedowanie Naczelnika, zostało następnie zaaprobowane przez Dyrektora. W ocenie Sądu preferowana w administracji publicznej zasada fair processing, która w polskiej procedurze administracyjnej znalazła swoje miejsce już w okresie II Rzeczpospolitej (art. 68 ust. 1 rozporządzenia Prezydenta RP z 1928 r.), wymagała, aby w okolicznościach niniejszej sprawy Naczelnik zapoznał się z przesyłką zawierającą zażalenie, gdyż w każdej z dwóch ww. opcji byłby umocowany do działania przewidzianego w obowiązujących przepisach Ordynacji podatkowej. Wspominana wyżej zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych ma konkretny walor normatywny, nie jest tylko gołosłowną deklaracją, lecz normą o wyraźnie określonej treści. W takich sprawach, jak niniejsza, zasada ta zobowiązywała do zapoznania się z przesyłką (pomimo niewłaściwego jej adresu), a co najmniej do wezwania Spółki o wyjaśnienie, kto jest adresatem tej przesyłki. Gdyby te czynności wykonano, Naczelnik stwierdziłby, że zażalenie zostało wniesione, i że wniesiono je w terminie. W konsekwencji Dyrektor, stwierdzając uchybienie terminu, naruszył art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji. Wnosząc zażalenie w dniu 24 września 2019 r. Spółka nie uchybiła terminowi na takie zażalenie. Wniesienie "drugiego" zażalenia było więc zbędne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 1 Ppsa. Na koszty te złożył się tylko wpis od skargi w kwocie 100 zł. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 Ppsa.