III SA/Wa 1847/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości R.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do lutego 2015 r. oddala skargę

1. Decyzją z [...] listopada 2019 r. skierowaną do H. L. – Syndyka masy upadłości R. R. (dalej: "Skarżący") Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do stycznia 2015 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2015 r. NUS argumentował, ze decyzją z [...] listopada 2019 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2013 r., określono za listopad 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.896 zł. Z kolei Skarżący do deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. przeniósł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji za listopad 2013 r. w wysokości 107.907 zł. NUS wskazał, że stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT") dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i kolejne okresy rozliczeniowe, z uwzględnieniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2013 r. w wysokości 12.896 zł wynikającej z decyzji NUS z [...] listopada 2019 r 2. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji NUS. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez niezasadne zastosowanie i błędne określenie kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług, kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwot do zwrotu za okres objęty postępowaniem; - art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie w sposób obniżający zaufanie strony do organu; - art. 187, art. 191 oraz art. 122 O.p., poprzez rozstrzygnięcie nieoparte na zgromadzonym materiale dowodowym, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej. Skarżący poniósł, że za okres objęty decyzją nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, a zamiana wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika wyłącznie z decyzji NUS wydanej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, z którą to decyzją Skarżący się nie zgadza. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z [...] sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W pierwszej kolejności DIAS zwrócił uwagę, że postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość podatnika jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, co oznacza, że doszło do przerwania biegu terminu przedawniania, z uwagi na ziszczenie się przesłanki określonej w art. 70 § 3 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe DIAS stwierdził, że w dacie wydania decyzji termin przedawnienia za ww. okresy rozliczeniowe nie upłynął. Przechodząc do istoty sporu DIAS wskazał, że podstawą decyzji NUS w zakresie nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w okresie od grudnia 2013 r. do stycznia 2015 r. i w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2015 r. były przepisy art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. DIAS argumentował, że weryfikacja prawidłowości wysokości zadeklarowanej przez Skarżącego różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. (i okresy następne, aż do lutego 2015 r.) jest jedynie pochodną określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, dokonanej przez NUS w decyzji z [...] listopada 2019 r. W sytuacji, w której okazuje się, że wielkość podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy powinna ulec zmianie w porównaniu do wielkości wykazanej w deklaracji, organ podatkowy jest uprawniony do określenia w decyzji prawidłowej kwoty różnicy podatku stanowiącej za kontrolowany okres rozliczeniowy, tzw. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. W konsekwencji decyzja NUS z [...] listopada 2019 r. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe rzutuje na rozliczenie VAT w kolejnych okresach. DIAS wyjaśnił również, że skoro w rozliczeniach za okresy objęte skarżoną decyzją NUS nie stwierdził nieprawidłowości, a nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określona w decyzji jest pochodną określenia prawidłowej wysokości nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2013 r., to brak jest podstaw do odnoszenia się do ustaleń dotyczących rozliczeń podatku za okresy od kwietnia do listopada 2013 r. oraz za okresy wcześniejsze. Ponadto DIAS wskazał, że decyzją z [...] sierpnia 2020 r., utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do listopada 2013 r. 4. Skarżący wniósł skargę na decyzję DIAS. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na wydaniu decyzji podstawie decyzji dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, których zasadność jest kwestionowana przez Skarżącego w skargach; - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a, art. 209 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez przedwczesne uwzględnienie skutków decyzji dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych, z którymi Skarżący się nie zgadza i błędne określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwot do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem, czym naruszona została zasada zaufania. Zdaniem Skarżącego, skoro decyzje dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych zostały zaskarżone do Sądu, to nie mogły one stanowić podstawy do dokonania rozliczenia za kolejne okresy. Skarżący argumentował, że dopiero po uprawomocnieniu się wyroku Sądu, decyzja dotycząca poprzedniego okresu rozliczeniowego będzie mogła stanowić podstawę do zmiany zadeklarowanego przez Skarżącego rozliczenia za następne okresy. Niezależnie od powyższego Skarżący argumentował, że nie brał świadomie udziału w oszustwie karuzelowym. Dokonał weryfikacji kontrahentów. W konsekwencji, nie było podstaw do odmowy przyjęcia, że w latach 2011-2013 nie działał w dobrej wierze dokonując zakwestionowanych transakcji. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 15 marca 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 6.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.3. Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu, w podatku od towarów i usług, kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz kwoty do zwrotu za okresy od grudnia 2013 r. do lutego 2015 r. 6.4. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania w 2020 r. w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 O.p. Sąd zauważa, że DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość Skarżącego jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, co oznacza, że doszło do przerwania biegu terminu przedawniania, z uwagi na ziszczenie się przesłanki określonej w art. 70 § 3 O.p. Ogłoszenie upadłości podatnika w dniu 18 grudnia 2017 r., nastąpiło przed upływem terminu, przedawnienia za okresy rozliczeniowe objęte decyzją. Postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone ani umorzone. Okoliczności te nie są w sprawie sporne. 6.5. Zauważyć należy, że część argumentacji skargi dotyczy ustaleń organów podatkowych dokonanych w ramach rozliczenia Skarżącego za okresy wcześniejsze. W tym zakresie postępowania podatkowe zakończyły się wydaniem przez NUS i DIAS stosownych decyzji. Zgodnie z kolei z przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Tym samym sąd administracyjny rozpoznając skargę na dany akt prawny nie może dokonywać oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem. Innymi słowy rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W konsekwencji, kwestia zgodności z prawem decyzji DIAS za poprzednie okresy rozliczeniowe, w których to decyzjach zakwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia sprzętu fotograficznego, a także kwestia dokonanych w tym postępowaniu ustaleń i ocen w zakresie dobrej wiary Skarżącego, nie może podlegać badaniu w niniejszym postępowaniu. 6.6. Jednocześnie jednak, zaskarżona w sprawie decyzja DIAS oraz poprzedzająca ją decyzja NUS uwzględnia w swoim rozstrzygnięciu rozliczenie dokonane decyzją NUS z [...] listopada 2019 r. za okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2013 r. Zauważyć bowiem należy, że NUS w rozliczeniu za listopad 2013 r. zakwestionował wykazaną przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za ten okres, nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i określił te nadwyżkę w znacznie niższej wysokości. Tym samym obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia za grudzień 2013 r., do którego Skarżący przeniósł kwotę do przeniesienia z deklaracji za listopad 2013 r. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Prawidłowo zatem organy podatkowe dokonały weryfikacji rozliczenia Skarżącego za sporne okresy z uwzględnieniem ustaleń wynikających z decyzji weryfikującej rozliczenie Skarżącego za miesiące od kwietnia do listopada 2013 r., w tym zwłaszcza za ten ostatni miesiąc. Skoro bowiem rozliczenie za okresy objęte niniejszym postępowaniem jest konsekwencją rozliczenia za poprzedni okres rozliczeniowy, to były też podstawy do określenia w drodze decyzji, stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, za okres objęty niniejszym postępowaniem, odmiennych kwot niż to wykazał Skarżący w złożonych deklaracjach (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2016 r., I FSK 1580/14). Nie budzi też wątpliwości w orzecznictwie tego Sądu, że określenie różnicy podatku do przeniesienia za dany okres rozliczeniowy stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za następny okres (por. wyrok NSA z 25 października 2016 r. I FSK 325/15). Z powyższego wynika zatem, że w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Z kolei art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 tej ustawy, wyraźnie stanowi, że w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za okres poprzedni (por. wyrok NSA z 14 marca 2013 r., I FSK 437/12, wyrok WSA w Warszawie z 7 września 2017 r., VIII SA/Wa 422/17). Wszystkie te elementy rozliczeniowe – wykazane w deklaracji – są ze sobą ściśle powiązane i powinny – w sytuacji, gdy decyzja organu zastępuje deklarację podatkową – określać jednoznacznie prawidłowe ich wielkości. Z uwagi na fakt, że na dzień orzekania przez NUS w niniejszej sprawie, w obrocie prawnym pozostawała decyzja NUS z [...] listopada 2019 r., organ ten prawidłowo przyjął w wydanej przez siebie decyzji dotyczącej rozliczenia Skarżącego począwszy od grudnia 2013 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym za listopad 2013 r., w kwocie wynikającej z decyzji NUS, a nie z deklaracji. Do czasu ewentualnego wyeliminowania decyzji NUS z [...] listopada 2019 r. z obrotu prawnego, nie ma podstaw do kwestionowania powyższych ustaleń. Ponadto na dzień orzekania w niniejszej sprawie przez DIAS w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja DIAS z [...] sierpnia 2020 r. (utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] listopada 2019 r.). Tym samym, skoro na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wydana została ostateczna decyzja organu podatkowego za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a późniejsza decyzja, w której obniżono wysokość nadwyżki podatku naliczonego przeniesionego na następny okres, jest wyłącznie jej konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja ta narusza prawo (zob. wyrok NSS z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1603/17). Wbrew argumentacji skargi, nie był podstaw do wstrzymywania się przez organy z rozstrzygnięciem sprawy za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją do czasu uprawomocnienia się orzeczenia Sądu za okresy wcześniejsze. Zależność tych spraw podatkowych (za okresy poprzedzające sporny okres rozliczeniowy) nie miała bowiem charakteru prejudycjalnego. Ponadto w sprawie nie miał zastosowania powoływany przez Skarżącego przepis art. 209 O.p., zgodnie z którym, jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Przepis ten, wprowadzający obowiązek współdziałania organów, dotyczy bowiem: po pierwsze – współdziałania dwóch różnych organów, po drugie – obowiązek ten musi wynikać z przepisów prawa (np. zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego udzielona naczelnikowi urzędu skarbowego na udzielenie ulgi podatkowej w zakresie podatków i opłat stanowiących w całości dochody gmin, zob. art. 18 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego). W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie prawidłową podstawę prawną do wydania decyzji stanowiły przepisy art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Dopiero ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji NUS z [...] listopada 2019 r., wydanej za okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2013 r., mogłoby stanowić podstawę do wzruszenia decyzji za kolejne okresy rozliczeniowe, jako wydanej w oparciu o uchylony akt administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1848/20 tutejszy Sąd oddalił skargę Skarżącego na decyzję DIAS z 4 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2013 r. 6.7. Reasumując, powodem wydania decyzji w sprawie było wyłącznie określenie przez NUS w decyzji z [...] listopada 2019 r. (utrzymanej w mocy decyzją DIAS z [...] sierpnia 2020 r.) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013 r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika. Wbrew zatem zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych nieprawidłowości, skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Organy obu instancji rozpoznały sprawę co do jej istoty, a podjęte rozstrzygniecie zostało oparte na wystarczającym – dla potrzeb tej sprawy materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej. Rozstrzygnięcie nie zostało wydane przedwcześnie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozstrzygnięcie sprawy i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione. 6.8. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.