III SA/Wa 1844/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2025 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.498.2019.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 6 grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "organ") uznał za nieprawidłowe stanowisko B. sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca") w zakresie momentu wykazania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa mleka i wyrobu serów oraz sprzedaży hurtowej wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych. W ramach tej działalności nabywa odpłatnie usługi od podmiotów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest Polska (import usług) oraz dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem, na terytorium kraju, od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim, należącym do Unii Europejskiej (WNT). Skarżąca podkreśliła, że nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W wyniku zawartych transakcji Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca zaznaczyła, że mogą zaistnieć sytuacje, w których otrzyma ona fakturę w miesiącach następujących po miesiącu jej wystawienia. Przyczynami takiego stanu rzeczy mogą być: zbyt późne wystawienie faktury przez kontrahenta, opóźnienie w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta, wadliwe wystawienie faktury przez kontrahenta oraz inne przyczyny losowe. W efekcie Skarżąca zapytała czy w świetle art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") oraz stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku, może ona wykazać kwotę podatku należnego w każdym z kolejnych 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz WNT w przypadku otrzymania faktury po miesiącu dostawy lub wystawienia faktury, lecz przed upływem 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy. Jej zdaniem na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Prezentując własne stanowisko Skarżąca przywołała treść art. 86 ust. 10b u.p.t.u. i stwierdziła, że przepis ten modyfikuje zasady wykazania podatku należnego, umożliwiając podatnikowi jego wykazanie w każdym z trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT lub importu usług. W tym samym miesiącu zostanie wykazany podatek naliczony, co – w opinii Skarżącej - zapewni neutralność transakcji na gruncie VAT. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów u.p.t.u. wskazał, iż jest ona zobowiązana wykazać kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zaznaczył przy tym, że przepis art. 86 ust. 10b u.p.t.u. nie modyfikuje tej zasady, a jedynie określa okres, w którym podatnik może wykazać ten podatek. Tym samym podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług nie może być rozliczony w dowolnym miesiącu z 3 kolejnych od momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz tylko i wyłącznie w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast samej czynności rozliczenia tego podatku (w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy) można dokonać nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Jest to warunek by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację do Sądu, zarzucając dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3, art. 19a ust. 1 oraz art. 20 ust. 5 u.p.t.u. przez przyjęcie, że niewłaściwe jest wykazanie i rozliczenie podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) lub importu usług wraz z podatkiem naliczonym w terminie do 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania faktury po miesiącu dostawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 346/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy Skarżąca w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT oraz importu usług, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny. Przy czym zaznaczył, że Skarżąca dokonuje tego rozliczenia w okresie trzech miesięcy od daty powstania obowiązku z tytułu WNT lub importu usług. Analizując to zagadnienie Sąd przywołał stosowne przepisy krajowe i unijne oraz orzecznictwo TSUE, w tym najnowszy wyrok z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. Sąd podkreślił, że regulacje u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (w warunkach niestanowiących nadużycia prawa – tak jak w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, że podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone. Przepisy u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i u.p.t.u. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Powyższy wyrok organ zaskarżył skargą kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wyrokiem z 13 marca 2025 r., I FSK 1892/21. W efekcie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA nieprawidłowo zdiagnozowano występujący w sprawie problem prawny i w konsekwencji Sąd dokonał oceny nie tego zagadnienia, które powinien był ocenić. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej i samej interpretacji nie było bowiem zagadnienie prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny z tytułu wskazanych transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a., Sąd uznał skargę za niezasadną. Jak już wyżej zaznaczono, zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanego przepisu wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17; z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18 oraz z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18). Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd może kontrolować tylko, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone i to w sposób określony w skardze (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Nie wiążą natomiast sądu sformułowane w skardze wnioski, choć sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. Na wstępie podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, nie dokonując własnych ustaleń. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd orzekający działa w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2025 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1892/21, który uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 346/20 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a.: "[o]rzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Z kolei zgodnie z art. 171 P.p.s.a.: "[w]yrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia". Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 P.p.s.a. wskazują motywy. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyroki NSA z 11 lipca 2008 r. sygn. akt I OSK 1074/07, 13 czerwca 2023 r. sygn. akt II OSK 1997/20, 14 czerwca 2024 r. sygn. akt III OSK 2862/21, 28 marca 2025 r. sygn. akt I OSK 421/22 – orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem, w którym zawiera się tok rozumowania sądu, prowadzący do określonego rozstrzygnięcia. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim, a nie innym rozstrzygnięciu. Kluczowe znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak również ocena tego stanu (por. wyr. NSA z 25.5.2016 r. sygn. akt I OSK 2537/14 i 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 446/12; R. Hauser, M. Wierzbowski, K. Stankiewicz (red.). Komentarz do art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Legalis/el). Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna w zdaniu pierwszym wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Nadto, zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 w/w ustawy - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w judykaturze "w tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu" (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt. II GSK 830/08). Mając na względzie ww. uregulowania jak samą treść wyroku NSA z dnia 13 marca 2025 r. (sygn.. akt I FSK 1892/21) należy wskazać, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest to, czy spółka może wykazać kwotę podatku należnego w każdym z kolejnych 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji otrzymania faktury po miesiącu dostawy lub wystawienia faktury lecz przed upływem 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy. Wedle organu interpretacyjnego zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 u.p.t.u. Skarżąca nie ma możliwości wykazania kwoty podatku należnego w każdym z kolejnych 3 miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług, a także uzasadniając to stanowisko. Odmiennie na powyższe zapatruje się sama Skarżąca. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzająca się do kwestii dopuszczalności wykazania wykazać podatku należnego z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w każdym z kolejnych 3 miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowych transakcji. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.). Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do WNT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c). Warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u.). W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. Brzmienie powołanych i obowiązujących obecnie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wprowadziła z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024), która w art. 1 pkt 4 zmodyfikowała normatywną treść art. 86 ust 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 nadając im nowe brzmienie oraz dodała ust 10i o przedstawionej wyżej treści. Jednocześnie, w myśl art. 19a ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 2 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 20 ust. 5 ustawy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio. Ponadto, na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Mając powyższe na względzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatni owi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju lub z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem podatku VAT w związku z brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jak wskazywała Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego, mogą zaistnieć sytuacje, w których otrzyma fakturę w miesiącach następujących po miesiącu jej wystawienia, ze względu na zbyt późne wystawienie faktury przez kontrahenta, opóźnienie w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta, wadliwe wystawienie faktury przez kontrahenta (błędna data dostawy, wykonania usługi, błędna cena). Innymi słowy w związku z dokonanymi transakcjami otrzymuje faktury po miesiącu dostawy towarów lub wystawienia faktury lecz przed upływem 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Sąd mając na względzie cytowane przepisy u.p.t.u. podziela zapatrywania organu zgodnie z którymi, Skarżąca w opisywanych zdarzeniu przyszłym będzie zobowiązana wykazać kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym o w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, art. 86 ust. 10b ustawy nie modyfikuje zasady wykazania podatku należnego umożliwiając podatnikowi jego wykazanie w każdym z trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług. Uregulowanie to określa warunki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy. Jednym z tych warunków jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Tym samym, w sytuacji gdy Skarżąca otrzyma fakturę po miesiącu dostawy lub wystawienia faktury lecz przed upływem trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy winien kwotę podatku należnego wykazać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Mając na uwadze treść normy wynikającej z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 u.p.t.u. Skarżąca nie ma możliwości wykazania kwoty podatku należnego w każdym z kolejnych 3 miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług. Przepis ten określa jedynie okres, w którym podatnik może wykazać podatek należny z tytułu dokonanych transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług (aby spełnić warunek umożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy) natomiast podatek należny powinien zostać wykazany w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów bądź im ortu usług. Innymi słowy podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług nie może być rozliczony w dowolnym miesiącu z 3 kolejnych od momentu powstania obowiązku podatkowego lecz tylko i wyłącznie w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zasadnie DKIS uznał, że w odniesieniu do samej czynności rozliczenia tego podatku (w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy) można dokonać nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy aby spełnić warunek umożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Nie jest zatem zasadne stanowisko Skarżącej jakoby mogła wykazać podatek należny w każdym z kolejnych 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w sytuacji gdy otrzyma faktury po miesiącu dostawy lub wystawienia faktury lecz przed upływem 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy. W ocenie Sądu, brak otrzymania faktury przez nabywcę towarów w ramach transakcji WNT czy też importu usług nie oznacza, iż podatnik powinien czekać na dokument i nie rozliczać takiej transakcji. Przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (imporcie usług) to nabywca jest podatnikiem, co oznacza, że to na nim ciąży obowiązek wykazania podatku należnego od sprzedaży. Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnik nabywający towar nie otrzyma faktury, to 15. dnia miesiąca następującego po tym, w którym dokonano dostawy towaru, ma obowiązek opodatkować transakcję i wykazać ją za ten okres. Nie był zatem zasadny zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3, art. 19a ust. 1 oraz art. 20 ust. 5 u.p.t.u. Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady neutralności, zauważyć należy, że nie została wykluczona możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 10 u.p.t.u., tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, gdyż w sytuacji gdy Skarżąca otrzyma fakturę po miesiącu dostawy lub wystawienia-faktury lecz przed upływem trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy ma możliwość złożenia korekt deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy wykazując kwotę podatek należny z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Uwzględniając podatek należny z tytułu przedmiotowych transakcji we właściwej deklaracji podatkowej (tj. deklaracji, w której rozlicza podatek z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) Skarżąca realizuje praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tym samym okresie rozliczeniowym. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę wobec braku usprawiedliwionych podstaw w niej wskazanych