III SA/Wa 1842/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2012 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika oddala skargę

1. Z akt sprawy wynikało, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych przez B. S.A. (dalej: "Skarżąca") od należności z tytułu dywidendy od akcji wypłaconej w dniu 01.06.2007 r. w kwocie brutto [...] zł na rzecz The C., Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego była wydana w dniu [...] kwietnia 2010 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzja stwierdzająca nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego osób prawnych w kwocie [...] zł z tytułu dywidendy od akcji wypłaconej w dniu 1 czerwca 2007r. 2. W dniu 31 stycznia 2008 r. Skarżąca złożyła w [....] Urzędzie Skarbowym w W. deklarację CIT-6R o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za okres od 1.01.2007 r. - 31.12.2007 r. Wykazany w tej deklaracji podatek został przekazany przez Skarżącą na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 9.07.2007 r. w kwocie [...] zł, po potrąceniu wynagrodzenia płatnika w kwocie [...] zł. 3. Wnioskiem z dnia 19 lutego 2010 r. pełnomocnik The C. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez P. S.A. Wnioskodawca zakwestionował wysokość pobranego przez Skarżącą według 19% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych podnosząc, że The C., Inc. jest rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki, w związku z czym do rozliczenia podatku winna być zastosowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisana w dniu 8 października 1974 r. pomiędzy Polską i Stanami Zjednoczonymi, która przewiduje 15% stawkę podatku dla tego typu dochodów. 4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...] zł z tytułu dywidendy od akcji wypłaconej w dniu 1.06.2007 r. 5. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że w związku ze stwierdzeniem przedmiotowej nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od [...] Urzędu Skarbowego w W., również podstawa naliczania zryczałtowanego wynagrodzenia płatnika, które zgodnie z art. 28 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") przysługuje płatnikom i inkasentom z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa i w decyzji z dnia [...] stycznia 2011 r. orzekł o zwrocie nienależnie pobranego przez Bank wynagrodzenia płatnika w kwocie [...] zł. 6. Pismem z dnia 01.02.2011 r. Strona odwołała się od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. oraz prawa materialnego, tj. art. 28 § 2 ustawy Ord. pod. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wskutek nałożenia na Bank obowiązku zwrotu wynagrodzenia płatnika wraz z odsetkami mimo faktu, że w dniu potrącenia podatku Bank nie miał prawnej możliwości niepobrania podatku oraz prawa materialnego, tj. art. 28 § 2 ustawy Ord. pod. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek zwrotu pobranego wynagrodzenia przez płatnika powstaje również wtedy, gdy Bank dokonał potrącenia podatku w związku z nieprzedstawieniem przez odbiorcę płatności certyfikatu rezydencji w sytuacji, w której wynagrodzenie to było należne Bankowi na podstawie art. 28 § 1 ustawy Ord. pod., a brak potrącenia podatku skutkowałby powstaniem zaległości podatkowej na mocy art, 30 § 1 tejże ustawy. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z § 2 rozporządzenia z 2002 r. wynagrodzenie potrącone od nienależnie pobranego podatku lub podatku pobranego w wysokości wyższej od należnej jest wynagrodzeniem nienależnym, które płatnik zobowiązany jest zwrócić na rachunek urzędu skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę. Zwrot wynagrodzenia musi wiązać się bowiem z pobraniem podatku nieznajdującym oparcia w regulacjach prawa podatkowego (poborem nienależnym - bez tytułu prawnego), bądź z poborem podatku w kwocie wyższej od należnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził, że pobrany w wysokości 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od należności z tytułu dywidendy od akcji na rzecz The C. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki nie znajdował oparcia w regulacjach prawa podatkowego, a więc był (w części dotyczącej stwierdzonej prżez organ podatkowy nadpłaty) podatkiem nienależnym. W takiej sytuacji organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie określone w art. 28 § 2 ustawy Ord. pod. i wydał decyzję. Zatem Bank P. S.A. działając jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidendy od akcji wypłaconej w dniu 1 czerwca 2007 r. na rzecz The C., Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, pobrał podatek w wysokości 19% (zamiast 15%) nienależnie i niesłusznie potrącił wynagrodzenie płatnika w wysokości [...] zł, tj. od kwoty podatku w wysokości [...] zł, stanowiącego 19% kwoty dywidendy, zamiast [...] zł, tj. od kwoty podatku według stawki 15%, czyli [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżąca na podstawie § 2 rozporządzenia z 2002 r. w związku z art. 28 § 2 ustawy Ord. pod. była obowiązana dokonać zwrotu nienależnego wynagrodzenia płatnika w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. 8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Banku P. SA wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzajacej ją decyzji organu i instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 121 § 1 ustawy Ord. pod. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wskutek nałożenia na Bank obowiązku zwrotu wynagrodzenia płatnika wraz z odsetkami mimo faktu, że w dniu potrącenia podatku Bank nie miał prawnei możliwości niepobrania podatku oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 28 § 2 ustawy Ord. pod. oraz § 2 rozporządzenia z 2002 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze obowiązek zwrotu pobranego wynagrodzenia przez płatnika powstaje również wtedy gdy Bank dokonał potrącenia podatku w związku z nieprzedstawieniem przez odbiorcę płatności certyfikatu rezydencji w sytuacji, w której wynagrodzenie to było należne Bankowi na podstawie art. 28 § 1 ustawy Ord. pod., a brak potrącenia podatku skutkowałby powstaniem zaległości podatkowej na mocy art. 30 § 1 ww. ustawy. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w dniu wypłaty dywidendy Bank słusznie dokonał potrącenia należnego podatku, w związku z czym dokonał również potrącenia wynagrodzenia płatnika. Zdaniem Skarżącej niedopuszczalne jest twierdzenie, że wynagrodzenie pobrane przez Bank ma charakter zaległości podatkowej na podstawie art. 52 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod., gdyż w dniu pobrania podatku wynagrodzenie Banku było pobrane w należnej wysokości. Nie mogła zatem powstać wówczas zaległość podatkowa, od której naliczane byłyby odsetki. Skarżąca konkludowała, że zarówno z punktu widzenia przepisów podatkowego prawa materialnego, jakie zobligowana była stosować, a także ze względu na zakres rozpoznania stanu faktycznego – prawidłowo obliczyła i pobrała podatek od wypłaconej dywidendy, a także terminowo dokonała jego zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wobec tego prawidłowo wykonała ciążące na niej obowiązki płatnika, a przez to pobrane wynagrodzenie nie było nienależne. Podatek na dzień jego pobrania miał charakter należny, w związku z czym pobrane przez płatnika wynagrodzenie nie przekształca się w zaległość podatkową. Wskazała, iż odbiorca dywidendy nie przedstawił Bankowi właściwego certyfikatu rezydencji i zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") Bank jako płatnik obowiązany był pobrać podatek w stawce podstawowe Stanowisko zajmowane przez Bank - jego zdaniem - potwierdza również wykładnia funkcjonalna art. 28 ustawy Ord. pod. Zdaniem Banku zachował on prawo do wynagrodzenia nawet po dostarczeniu przez podatnika certyfikatu rezydencji. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 10. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. 11. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie był obowiązek zwrotu wynagrodzenia pobranego przez płatnika z tytułu dokonania poboru podatku dochodowego od podmiotu – The C. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 8 ustawy Ord. pod. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei na podstawie art. 28 § 1 tej ustawy, płatnikom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa, przy czym wysokość wynagrodzenia określona została w § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. Na podstawie art. 28 § 2 ustawy Ord. pod., w razie stwierdzenia, że płatnik lub inkasent pobrał wynagrodzenie nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję o zwrocie nienależnego wynagrodzenia. W oparciu o upoważnienie ustawowe, określone w art. 28 § 3 pkt 2 ustawy Ord. pod., Minister Finansów określił w § 2 przywołanego rozporządzenia z 2002 r., że płatnik, który pobrał podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, jest obowiązany dokonać zwrotu nienależnego wynagrodzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę. Z przytoczonego powyżej unormowania wynika, że pojęcie "nienależnego wynagrodzenia" płatnika obejmuje w ocenie Sądu różnorodne sytuacje. Przede wszystkim, mieścić się tu będzie przypadek potrącenia wynagrodzenia pomimo uchybienia terminowi do wpłaty pobranego podatku (art. 28 § 1 ustawy Ord. pod. - a contrario). Obok tego, nienależnym wynagrodzeniem będzie również wynagrodzenie pobrane w wysokości wyższej od należnej (art. 28 § 2 ustawy Ord. pod.). Wreszcie, wynagrodzeniem nienależnym jest wynagrodzenie potrącone w sytuacji poboru podatku nienależnie, lub w wysokości wyższej od należnej (§ 2 rozporządzenia w związku z art. 28 § 3 pkt 2 ustawy Ord. pod.). Odwołanie się do poboru podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, wskazuje na miernik oceny w postaci zgodności z prawem. Chodzi zatem o sytuacje, w których podatek należny nie wystąpił (albo wystąpił w mniejszym zakresie), ze względu na brak obowiązku podatkowego (jego ograniczony zakres), bądź na skutek zwolnienia (dochodu) od podatku. W tych ramach nie podstaw do stosowania kryterium słusznościowego, bądź innego, które uwzględniałoby elementy subiektywne tkwiące w postępowaniu płatnika, dokonującego poboru podatku od podatnika. Bez znaczenia zatem dla tej oceny pozostaje możliwość przypisania płatnikowi określonego stopnia zawinienia, a więc i badanie okoliczności, które mogły wpłynąć na zachowanie płatnika. W niniejszej sprawie B. SA działając jako płatnik podatku, obliczyła i pobrała podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości [...] zł od wypłaconych dywidend na rzecz The C., Inc. Jak ustaliły organy podatkowe, kwotę pobranego podatku płatnik przekazał na rachunek właściwego urzędu skarbowego w wymaganym terminie. Z tytułu terminowej wpłaty pobranego podatku płatnik potrącił wynagrodzenie [...] zł. Jednakże właściwy dla podatnika – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., stwierdził w drodze decyzji (z dnia [...] kwietnia 2010 r.) nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, że pobrany w kwocie [...] zł podatek był nienależny. W ocenie Sądu, prawidłowo w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. swoją ocenę odnośnie zwrotu wynagrodzenia przez płatnika, oparł na wskazanej decyzji właściwego dla podatnika organu podatkowego, rozstrzygającej o zasadności świadczenia podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że przesłanką uznania nienależnego wynagrodzenia płatnika, jest rozstrzygnięcie o tym, że pobrany podatek był nienależny. To zaś zagadnienie pozostawało w gestii właściwego dla podatnika organu podatkowego, stosownie do art. 75 § 1 ustawy Ord. pod. i zostało ostatecznie przesądzone. Nie można zgodzić się ze skargą, że w niniejszym postępowaniu administracyjnym organ podatkowy powinien niejako samodzielnie, nie bacząc na decyzję podjętą wobec podatnika, dokonywać oceny przesłanek obowiązku podatkowego podatnika. Pojęcie "nienależność" pobranego podatku, jako zagadnienie wstępne dla orzeczenia o zwrocie wynagrodzenia przez płatnika, winno być określone we właściwym trybie i we właściwej formie. Tak samo niedopuszczalna byłaby sytuacja (odwrotna), gdyby organ właściwy dla płatnika, w wyniku samodzielnej oceny obowiązku podatkowego, orzekł o zwrocie wynagrodzenia płatnika w sytuacji, gdy właściwy dla podatnika organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając zasadność poboru podatku. Należy zauważyć, że rola płatnika, sprowadzająca się do obowiązku obliczenia i poboru podatku od podatnika, polega w istocie na wykonywaniu zadań publicznych (zleconych). W zakresie więc stosowania prawa materialnego w celu określenia obowiązku podatkowego podatnika, obowiązki (uprawnienia) płatnika nie są uszczuplone w stosunku do obowiązków (uprawnień) organu podatkowego. 10. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.