III SA/Wa 1839/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w Kanadzie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2010-2014 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. z siedzibą w Kanadzie kwotę 18.392 zł (słownie: osiemnaście tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. (dalej "Skarżąca", "Spółka", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Organ odwoławczy", "Dyrektor", "DIAS") z [...] czerwca 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2021 r. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 757.469,09 zł pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2010 — 2014. Jak wynika z zaskarżonej decyzji została ona wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Wnioskiem z 30 grudnia 2015 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "Organ podatkowy I instancji", "Naczelnik I MUS", "NUS") o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w łącznej kwocie 1.076.483,47 zł zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatników [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. (dalej jako: "Płatnicy") z tytułu wypłaconych w latach 2011 — 2014 na rzecz Skarżącej dywidend oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatnika [...] S.A. z tytułu odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w powyższym okresie. Jak wskazał DIAS z uzasadnienia wniosku wynika, że Skarżąca jest funduszem emerytalnym prawa kanadyjskiego, którego uczestnikami są pracownicy administracji lokalnej, jej rad oraz komisji w Prowincji Ontario. Jest zasilana środkami pieniężnymi pochodzącymi ze składek wnoszonych przez uczestników i pracodawców. Uczestnicy, po osiągnięciu wieku emerytalnego, uzyskują od Spółki świadczenia emerytalne, których wysokość zależy od stażu pracy oraz wysokości zarobków. Spółka uważa się za podmiot porównywalny do krajowych funduszy emerytalnych tworzonych i działających na podstawie ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. [pic]989). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa PDOP" lub "u.p.d.o.p.") fundusze emerytalne prawa polskiego korzystają ze zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych. Jako plan/fundusz emerytalny z siedzibą w państwie trzecim, Spółka nie jest objęta ww. zwolnieniem. Ponadto, nie możecie Państwo korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., bowiem przedmiotowe zwolnienie dotyczy jedynie funduszy emerytalnych z siedzibą w Unii Europejskiej lub Europejskim Obszarze Gospodarczym. NUS wskazał, że zdaniem Skarżącej powyższa redakcja przepisów stanowi zakazaną w świetle prawa unijnego dyskryminację, bowiem Spółka ma prawo do korzystania w Polsce z takich samych przywilejów podatkowych, z jakich korzystają rezydenci (polskie fundusze emerytalne). Brak podstaw do pobrania podatku od wypłaconych dywidend ma wynikać z art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") statuującego jedną ze swobód rynku wewnętrznego, tj. swobodę przepływu kapitału. NUS wskazał, że zdaniem Spółki polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy emerytalnych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend i odsetek, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku analogicznych instytucji krajowych, są niezgodne z art. 63 TFUE. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy PDOP, dochody funduszy emerytalnych utworzonych na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Brzmienie wyżej wymienionego przepisu ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, że zwolnienie przysługuje jedynie funduszom emerytalnym z siedzibą w Polsce i nie ma zastosowania do funduszy emerytalnych z siedzibą w innych państwach (członkowskich czy trzecich), które są tworzone i działają na podstawie przepisów państwa swojej siedziby. NUS wskazał, że Skarżąca zauważyła, iż wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy PDOP również nie przyznaje zwolnienia z opodatkowania funduszom emerytalnym z państw trzecich, ograniczając zakres jego zastosowania tylko do niektórych podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego, spełniających szczegółowe warunki wymienione we wspomnianym przepisie, przy zachowaniu bezwarunkowego zwolnienia dla podmiotów krajowych. Konsekwencją powyższych regulacji jest to, że dochody (np. z inwestycji w akcje polskich spółek) generowane z inwestycji dokonywanych przez fundusze emerytalne prawa polskiego są de facto wolne od podatku, zaś dochody uzyskiwane przez porównywalne zagraniczne podmioty podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PDOP, z uwzględnieniem przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy bowiem podkreślić, że zagraniczne fundusze emerytalne, których działalności nie reguluje ustawa o funduszach emerytalnych, nie korzystają z bezwarunkowego zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy PDOP, skutkiem czego dywidendy otrzymywane przez zagraniczne fundusze emerytalne podlegają obciążeniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy dywidendy otrzymywane przez krajowe fundusze emerytalne są wolne od takiego podatku, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków. W rezultacie uznaje Skarżąca, że odmienne opodatkowanie polskich oraz zagranicznych funduszy emerytalnych z siedzibą w państwach trzecich w zakresie dochodów z dywidend uzyskiwanych od polskich spółek jest bez wątpienia sprzeczne z art. 63 TFUE i ogranicza zasadę swobodnego przepływu kapitału. Polskie przepisy wprowadzają różne traktowanie podatników w zależności od miejsca ich siedziby, przy czym traktowanie rezydentów innych państw jest dla nich bardziej uciążliwe. To podejście bez wątpienia wypełnia znamiona dyskryminacji zakazanej przez art. 18 TFUE oraz sprzecznej z zasadą swobodnego przepływu kapitału, która to zasada wynika z prawa unijnego, które stało się elementem polskiego porządku prawnego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Należy podkreślić, że w tym przypadku nie ma żadnych podstaw do różnicowania sytuacji polskich i zagranicznych funduszy emerytalnych, bowiem ich sytuacja jest obiektywnie identyczna. Na poparcie powyższego stanowiska przywołano we wniosku liczne wyroki Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności wyrok z dnia 10 kwietnia 2014 r., C-190/12, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (publikacja: ZOTSiS 2014, nr 4, poz. 1-249), a także orzeczenia polskich sądów administracyjnych. Z analizy wyżej wymienionych przepisów oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej : "Trybunał Sprawiedliwości" lub "TSUE") wydanego w tym zakresie wynika, że odmienne traktowanie podatników z państw trzecich może być utrzymane na podstawie klauzuli derogacyjnej wyrażonej w art. 64 TFUE lub dotyczyć wyłącznie przypadków, w których obiektywnie sytuacja podatników nie jest możliwa do porównania lub jest to uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (na podstawie art. 65 TFUE). Pozostałe przypadki różnicujące sytuację podatników stanowią przejaw dyskryminacji i jako takie są sprzeczne z art. 63 TFUE. NUS wskazała, że nie można uznać przedmiotowego ograniczenia swobody przepływu kapitału za uzasadniony, gdyż sytuacja prawna Spółki jest porównywalna do sytuacji prawnej krajowych funduszy krajowych, zaś żaden z nadrzędnych wymogów interesu publicznego nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. NUS wskazał też, że przedstawiona we wniosku teza zakładająca niezgodność przepisów prawa polskiego w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz nierezydentów z prawem unijnym (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) prowadzi do wniosku, że zagraniczne fundusze emerytalne (zarówno z innych państw członkowskich, jak i państw trzecich) nie podlegają opodatkowaniu w zakresie uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dywidend. Ergo, brak było podstaw prawnych do poboru przez Płatników, będących polskimi spółkami, zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat należności. Pismem z 6 kwietnia 2016 r. NUS zawiadomił Skarżącą, że nie jest organem właściwym do rozpatrzenia wniosku w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego od ww. odsetek przez [...] S.A. Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia będzie więc wyłącznie kwestia stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez Płatników od przychodów z dywidend wypłaconych w latach 2010 — 2014. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty załączono jedynie pełnomocnictwo wraz z potwierdzeniem pokrycia opłaty skarbowej. Niemniej, w toku przeprowadzonego przez Naczelnika [...] w W. postępowania podatkowego i w odpowiedzi na wezwania ww. organu podatkowego uzupełniono dowody mające potwierdzić zasadność złożonego wniosku i stawianych w nim tez. Materiał dowodowy uzupełniono także o informacje od Płatników oraz odpowiedź udzieloną przez kanadyjską administrację podatkową na wniosek złożony w trybie wymiany informacji podatkowej przez Organ podatkowy I instancji. Naczelnik [...] w W. ustalił, że polscy Płatnicy złożyli informacje podatkowe IFT-2R. W oznaczonych informacjach podatkowych za lata 2010-2011 Płatnicy wskazali jako podatnika "O." z siedzibą w Kanadzie ([...]) co, zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej udzielonymi przy piśmie z 2 maja 2016 r., stanowi oczywistą omyłkę pisarską. W informacjach tych Płatnicy wykazali wysokość dochodu osiągniętego przez ww. podmiot w latach 2010 — 2014 oraz pobrany z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy. Kwoty dywidend objętych wnioskiem, kwoty podatku pobranego przez płatników od wypłaconych w latach 2010 — 2014 należności, daty dokonania wypłat oraz dane dotyczące wpłaconego podatku na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w W., z uwzględnieniem wynagrodzenia płatnika, zostało szczegółowo przedstawione w zestawieniu zawartym w decyzji NUS. Na podstawie zgromadzonych w toku postępowania podatkowego informacji i dowodów ustalono, że Bank [...] S.A. od wypłaconej w 2012 r. dywidendy oraz [...] S.A. od wypłaconej w 2011 r. dywidendy pobrali zryczałtowany podatek dochodowy według stawki podatkowej 15% wynikającej z art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem (Dz. U. z 2013 r. poz. 1371; dalej: "Konwencja UPO"), natomiast pozostali płatnicy pobrali od wypłaconych dywidend zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych według stawki podatkowej 19%. Różnice pomiędzy kwotą podatku pobranego według stawki podatkowej 19%, a podatkiem obliczonym według stawki podatkowej 15% (z wyjątkiem podatku pobranego od dywidend od akcji spółek: [...] S.A. oraz [...] S.A. wypłaconych w 2014 r. i od akcji spółki [...] S.A. wypłaconych w 2013 r.) zostały już zwrócone na podstawie nw. decyzji Organu podatkowego I instancji: 1. decyzji z dnia [...] października 2015 r. stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 10.314,00zł; 2. decyzji z dnia [...] października 2015 r. stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 11.947,00 zł; 3. decyzji z dnia [...] października 2015 r. stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 3.404,00 zł; 4. decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 37.264,00 zł; 5. decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 10.238,00 zł; 6. decyzji z dnia [...] kwietnia 2017 r. stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 58.730,00 zł; 7. decyzji z dnia [...] kwietnia 2017 r. stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 10.323,00 zł. Naczelnik [...] decyzją z [...] grudnia 2021 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 757.469,09 zł pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2010 — 2014. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji przyznał, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej spowodowało, iż władze publiczne Rzeczypospolitej Polskiej zostały zobowiązane do bezpośredniego stosowania prawa unijnego i zapewnienia mu należytej efektywności. Organy podatkowe mają więc obowiązek stosować wynikające z TFUE normy, co potwierdza także art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "OP"). W przypadku natomiast powstania kolizji z ustawą krajową, postanowienia TFUE mają wówczas przed nią pierwszeństwo. Organ podatkowy I instancji zwrócił uwagę, iż w sprawie szczególne znaczenie mają przepisy art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE statuujące odpowiednio ogólną zasadę równości (niedyskryminacji) i swobodę przepływu kapitału. Naczelnik [...] podkreślił, iż swoboda przepływu kapitału da się sprowadzić do zakazu wprowadzania i utrzymywania przez państwa członkowskie środków ograniczających przepływ kapitału, nie tylko w ramach Unii Europejskiej, ale również w relacjach z państwami trzecimi. Choć rzeczona swoboda traktatowa nakazuje zniesienie wszelkich restrykcji i dyskryminacji dotyczących przepływu kapitału, nie ma ona jednak charakteru bezwzględnego. W tym kontekście w decyzji uwypuklono fakt, iż prawodawca unijny przewidział w art. 64 i 65 TFUE okoliczności zawieszające wykonywanie wynikających z art. 63 TFUE zobowiązań nałożonych na państwa członkowskie Unię Europejską, tzw. klauzule derogacyjne. Organ podatkowy I instancji zwrócił uwagę, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości nakazuje ściśle interpretować klauzule derogacyjne, jako że stanowią one odstępstwo od swobody przepływu kapitału. Stąd też nie można rozumieć go w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub państwo członkowskie inwestowania ich kapitału są automatycznie zgodne z Traktatem (zob. m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 maja 2012 r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in., publikacja [pic]Legalis nr 483487, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym zakresie Naczelnik [...] stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania jakakolwiek z obu wymienionych wyżej klauzul derogacyjnych. Naczelnik [...] zauważył, że w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets podkreślono niezbędność przeprowadzenia w każdym przypadku analizy, czy środek państwowy ograniczający swobodę przepływu kapitału, tj. brak zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych dedykowanego funduszom inwestycyjnym (w tym przypadku funduszom emerytalnym) z siedzibą w państwie trzecim, ma charakter dyskryminacyjny, tj. czy Spółka prowadzi działalność porównywalną z podmiotami krajowymi i w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. Wobec powyższego, zasadne okazało się dokonanie analizy porównywalności sytuacji prawnej Spółki z sytuacją prawną krajowych funduszy emerytalnych, którą kształtuje ustawa z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych w brzmieniu obowiązującym w : • latach 2010-2012 (Dz. U. z 2010 r. nr 34, poz. 189 ze zm.), • latach 2012-2014 (Dz. U. z 2013 r. poz. 989 ze zm.). Organ podatkowy I instancji wywiódł na podstawie zapisów powyższej ustawy, iż wymagania stawiane przed polskimi funduszami emerytalnymi są identyczne jak te, które są stawiane przed funduszami emerytalnymi z siedzibą w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, co zostało uregulowane w art. 6 ust. 1 pkt lla ustawy PDOP. Oceniając zasadność opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych funduszy posiadających siedziby poza Unią Europejską i poza Europejskim Obszarem Gospodarczym, Organ podatkowy I instancji wziął pod uwagę nie tyle identyczność unormowań dotyczących funduszy inwestycyjnych, co raczej ich porównywalność sprowadzającą się do zarówno do tożsamości celów realizowanych funkcji, jak i podobieństwa w zakresie kryteriów uznanych za istotne przez sądy administracyjne w wyrokach zapadłych w analogicznych sprawach jak niniejsza (m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt Il FSK 66/17, publikacja : Legalis nr 2686025). W efekcie, na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, Naczelnik [...] doszedł do przekonania, że w latach 2010 — 2014, nawet przy uwzględnieniu różnic kanadyjskiego systemu prawnego oraz polskiego (unijnego) systemu prawnego, przedmiotem działalności Spółki nie było wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż przedmiot działalności jest zdecydowanie szerszy. Obejmuje bowiem również inwestycje alternatywne takie jak inwestycje w nieruchomości, a także możliwość udzielania pożyczek. W konsekwencji, zdaniem Naczelnika [...], nie można uznać, że Spółka jest podmiotem porównywalnym w tym zakresie do podmiotów prowadzących programy emerytalne zwolnione na podstawie ustawy PDOP w art. 6 ust. 1 pkt 11-11a. W przedmiotowej sprawie nie można więc uznać, iż opodatkowanie przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę narusza swobodę przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE) oraz zasadę zakazu dyskryminacji (art. 18 TFUE). NUS decyzją z [...] grudnia 2021 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 757.469,09 zł pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2010 — 2014. Od decyzji wydanej przez Organ podatkowy I instancji Skarżąca wniosła do DIAS [...] stycznia 2022 r. odwołanie, zaskarżając przedmiotową decyzję w całości i zarzucając Organowi podatkowemu I instancji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: • art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w związku z art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy PDOP poprzez odmowę stwierdzenia na rzecz Państwa nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo niezgodności z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego przepisów krajowych nakładających zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez nierezydentów, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku porównywalnych podmiotów krajowych, mimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. rezydentów i nierezydentów w zakresie uzyskiwania przychodów z dywidend w Polsce; 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: • art. 187 par. 1 OP poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego (a w szczególności oświadczenia, że w okresie objętym wnioskiem Spółka nie udzielała żadnych pożyczek podmiotom z siedzibą w Polsce ani takich pożyczek, do których stosowałoby się polskie prawo), a także nieuzupełnienie materiału dowodowego w zakresie ustalenia, czy w okresie objętym wnioskiem Spółka inwestowała w nieruchomości w Polsce, czego efektem było uznanie, że przedmiot działalności Spółki w Polsce był szerszy od krajowych funduszy emerytalnych oraz funduszy emerytalnych z Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego; • art. 120 OP poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz odmowę zastosowania w sprawie swobody przepływu kapitału na podstawie przesłanki nieznajdującej pokrycia w traktatowych przepisach dotyczących odstępstw od stosowania tej swobody; • art. 210 par. 4 w związku z art. 124 i art. 121 par. 1 OP poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki (w szczególności do wniosków płynących z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 sierpnia 2018 r. sygn. akt Il FSK 2150/16 przywołanego w Państwa oświadczeniu z dnia 31 sierpnia 2021 r.), przeprowadzenie pozornej analizy porównywalności Spółki do podmiotów krajowych oraz brak uzasadnienia przyjętych kryteriów porównywalności, co nie może przekonać o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. W ocenie Spółki analiza porównywalności przeprowadzona przez Naczelnika [...] w W. została przeprowadzona w sposób zdawkowy, natomiast same kryteria oceny porównywalności zostały przyjęte w sposób dowolny, tj. sugerujący próbę udowodnienia z góry przyjętego założenia o braku porównywalności. Ponadto, analiza Organu podatkowego I instancji ma być pozbawiona wystarczającego uzasadnienia wskazującego na doniosłość wybranych cech szczególnych świadczących o porównywalności podmiotów zagranicznych z podmiotami krajowymi. Organ miał jedynie chaotycznie przytoczyć podstawowe, jego zdaniem, przepisy prawa polskiego odnoszące się do cech formalno-prawnych wyróżniających każdy z typów instytucji przywołanych we wniosku oraz wskazaniu, że cechy Spółki nie są identyczne z cechami funduszy emerytalnych prawa polskiego. Co więcej, stanowisko Organu podatkowego I instancji o braku porównywalności pozbawione jest uzasadnienia o stwierdzonych odmiennościach pozwalającego uznać, iż w sprawie mamy do czynienia z podmiotem nieporównywalnym. Zdaniem Skarżącej, nieprawidłowość dokonanej przez Naczelnika [...] w W. analizy porównywalności polega na nadmiernym skupieniu uwagi na ogólnym zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności, podczas gdy — zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych — kluczowy dla porównywalności danego podmiotu do krajowych funduszy emerytalnych, bądź krajowych funduszy inwestycyjnych, jest sposób działania danego podmiotu w Polsce. W odwołaniu Skarżąca wniosła o: uchylenie decyzji Organu podatkowego I instancji w całości; rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010 — 2014 w łącznej kwocie 757.469,09 zł, tj. zgodnie z wnioskiem. DIAS po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. utrzymał w mocy Decyzję NUS. W uzasadnieniu DIAS zauważył, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dopuszczalności zastosowania przez Spółkę zwolnienia podmiotowego na analogicznych zasadach jak porównywalne podmioty krajowe zwolnione z podatku dochodowego na podstawie przepisów ustawy PDOP, tj. krajowe fundusze emerytalne wskazane w art. 6 ust. I pkt Il oraz podmioty prowadzące programy emerytalne wskazane w art. 6 ust 1 pkt lla w odniesieniu dochodów, od których Płatnicy pobrali zryczałtowany podatek dochodowy. Odnośnie stanu prawnego DIAS wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy PDOP podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada źródła). W myśl art. 3 ust. 5 ustawy PDOP za dochody osiągane na terytorium Polski przez nierezydentów uważa się w szczególności przychody z tytułu należności regulowanych przez polskich rezydentów podatkowych, i to niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia, w tym m.in. należności dywidendowe. Według DIAS w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z przychodami z dywidend. Zasadą przyjętą na gruncie ustawy PDOP jest, że podatek dochodowy od przychodów z dywidend oraz od innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będących polskimi rezydentami podatkowymi ustala się w wysokości 19% od uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). Niemniej, powyższą zasadę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji UPO dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Artykuł 10 ust. 2 ww. artykułu Konwencji UPO przewiduje jednakże, że dywidendy te mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć: a) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka posiadająca bezpośrednio co najmniej 10 procent kapitału w spółce wypłacającej dywidendy; oraz b) 15% kwoty dywidend brutto, w pozostałych przypadkach. Postanowienia powyższego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. Zdaniem DIAS z akt przedmiotowej sprawy wynika, że pomimo pobrania przez Płatników zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki podatkowej 19%, różnice między oznaczoną stawką podatku, a stawką wynikającą z postanowień Konwencji UPO, tj. 15%, zostały już Spółce zwrócone. Jakkolwiek, w treści odwołania Strona zakwestionowała zasadność poboru podatku przez Płatników, a nie jego wysokość, co mogłoby wynikać z zastosowania błędnej (wyższej) stawki podatku dochodowego. Swoje stanowisko Spółka oparła na podstawie przepisów oraz zasadach ogólnych prawa unijnego. DIAS wskazał, odnośnie zarzutu naruszenia art. 18 TFUE oraz art. 63 ust. 1 TFUE, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalił się pogląd, że przepis art. 18 TFUE jest szczególnym wyrazem lub szczególnym ukształtowaniem zasady równości należącej do kanonu zasad ogólnych prawa unijnego (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 1980 r., 147/79, Renć Hochstrass, publikacja: Legalis nr 143722, pkt 7). Istotą normy prawnej określonej w art. 18 TFUE jest zakaz różnego traktowania porównywalnych stanów faktycznych lub równego traktowania nieporównywalnych stanów faktycznych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2018 r., sygn. Il FSK 2505/16, publikacja: Legalis nr 1827656; wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1984 r., 106/83, Sermide SPA, publikacja: ECR 1984, nr 11, poz. 4209, pkt 28). Artykuł 18 TFUE może być przy tym stosowany samodzielnie wyłącznie w sytuacjach podlegających prawu unijnemu, w odniesieniu do których traktat nie zawiera szczególnych przepisów o zakazie dyskryminacji. Tymczasem, Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przewiduje zwłaszcza w art. 63 szczególny przepis o zakazie dyskryminacji w dziedzinie swobodnego przepływu kapitału (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 11 października 2007 r., C-443/06, Erika Waltrand Ilse Hellmann, publikacja: ECR 2007, nr IOA, poz. 1-8491, pkt 28-29). W związku z powyższym, warto podkreślić, iż prawodawca unijny nie traktuje swobód rynku wewnętrznego bezwzględnie. Ograniczenie swobód rynku wewnętrznego znajduje usprawiedliwienie, o ile jest ono podyktowane szczególnymi okolicznościami przewidzianymi wprost przez prawodawcę unijnego w treści przepisów prawa traktatowego przewidujących daną swobodę, czyli w treści tzw. klauzul derogacyjnych. W zakresie swobody przepływu kapitału klauzulami tymi są przepisy art. 64 ust. 1 i art. 65 ust. 1 TFUE. Zgodnie z art. 64 ust. 1 zdanie 1 TFUE artykuł 63 nie narusza ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 roku w stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego lub prawa Unii w odniesieniu do przepływu kapitału do lub z państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich. W tym zakresie, Organ podatkowy I instancji zwrócił prawidłową uwagę, iż omawiana klauzula derogacyjna nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dokonywane przez Państwa inwestycje, polegające na nabywaniu akcji spółek giełdowych z siedzibą w Polsce, nie miały charakteru inwestycji bezpośrednich. W związku z tym, przedmiotowa klauzula derogacyjna nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Jak wynika z klauzuli derogacyjnej zawartej w art. 65 ust. 1 TFUE artykuł 63 nie narusza prawa państw członkowskich do : a) stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału (art. 65 ust. 1 lit. a), oraz b) zapobiegania naruszeniom ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienia procedur deklarowania przepływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym (art. 65 ust. 1 lit. b). Mając na względzie brzmienie art. 65 ust. 1 lit. a TFUE oraz wyjątkowy charakter tego przepisu, w dziedzinie podatków bezpośrednich przyjmuje się, iż regulowanie tej sfery społecznogospodarczej leży w wyłącznych kompetencjach państw członkowskich pod warunkiem, że przestrzegają one postanowień traktatów unijnych. Przyjęcie takiego modelu rozróżnienia sytuacji prawnej (kryterium miejsca zamieszkania w przypadku osób fizycznych oraz kryterium siedziby w przypadku osób prawnych) wiąże się z tym, iż na ogół miejsce rezydencji podatników determinuje ekonomiczne i finansowe związki z własnym państwem, w tym również korzystanie ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków. Niemniej, odmienne traktowanie rezydentów i nierezydentów nie powinno stanowić, zgodnie z art. 65 ust. 3 wyżej cytowanego Traktatu, arbitralnej dyskryminacji, czy ukrytego ograniczenia. Odmienne traktowanie, jakie dopuszcza art. 65 ust. 1 lit. a TFUE, należy zatem odróżnić od dyskryminacji zakazanej przez art. 65 ust. 3 TFUE, która dotyczy sytuacji nie będących obiektywnie porównywalnymi, bądź znajdujących uzasadnienie w nadrzędnych względach interesu ogólnego (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r., C-190/12, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, publikacja: Legalis nr 814238, pkt 57). W orzeczeniu z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Trybunał Sprawiedliwości nie określił szczegółowych kryteriów, które należy brać pod uwagę ustalając obiektywną porównywalność podmiotów krajowych objętym zwolnieniem podatkowym z podmiotami z państw trzecich. Wskazał jedynie na potrzebę zweryfikowania warunków tworzenia i działania funduszy z państw trzecich w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r., C-190/12, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, publikacja: Legalis nr 814238, pkt 88). W konsekwencji, analiza porównywalności krajowych funduszy emerytalnych i podmiotów prowadzących programy emerytalne z siedzibą w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej (lub w jednym z państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego) ze swoimi odpowiednikami z siedzibą w państwie trzecim powinna być przeprowadzona przede wszystkim w oparciu o ramy prawne (rozwiązania systemowe) działalności analizowanego funduszu emerytalnego w państwie swojej siedziby (Kanady). Nie może mieć bowiem wpływu na przyznanie zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym odpowiednie ukształtowanie warunków umownych, zapisów statutu, czy innego dokumentu determinującego ustrój wewnętrzny danego funduszu emerytalnego lub innego podmiotu prowadzącego program emerytalny. Kwestia zwolnienia podmiotowego w podatku C dochodowym ma wymiar obiektywny, tj. niezależny od woli, czy zamiaru podatników podatku dochodowego. Mając na względzie powyższe, zastosowanie uregulowanej w art. 63 TFUE swobody przepływu kapitału wymaga w pierwszej kolejności przeprowadzenia testu obiektywnej porównywalności. Na powyższą kwestię zwrócił uwagę również Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzeczeniu z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, choć w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że przytoczone przez Państwa w odwołaniu wyroki sądów administracyjnych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 37/12, publikacja: LEX nr 1136113; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2554/10, publikacja: LEX nr 757593; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 907/10, publikacja: LEX nr 736348; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2972/10, publikacja: LEX nr 784268) wskazujące na bezwarunkowy charakter zwolnień podmiotowych przewidzianych w art. 6 ust. 1 ustawy PDOP zostały wydane przed publikacją sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z 10 kwietnia 2014 r. wydanego w sprawie C-190/12, a zatem siłą rzeczy nie mogły uwzględniać wynikających z niego konkluzji. Zdaniem DIAS nie sposób więc zgodzić się z twierdzeniem, iż krajowym funduszom emerytalnym przysługuje bezwarunkowe zwolnienie podmiotowe w podatku dochodowym. W gruncie rzeczy prowadziłoby to do absurdalnego wniosku, że już samo w sobie badanie przedmiotu działalności Spółki i porównanie go z zakresem działalności prowadzonej przez krajowe fundusze emerytalne stanowiłoby przejaw dyskryminacji w świetle swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE) oraz przejaw naruszenia ogólnego zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (art. 18 TFUE). Kłóci się to z cytowanym wyżej orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości z 10 kwietnia 2014 r. W zakresie kryteriów porównywalności DIAS wskazał, że zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków, zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Brak jest jakichkolwiek podstaw, aby przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt Il FSK 1828/15, publikacja: Legalis nr 1665110). Zgodnie z konstytucyjnymi zasadami równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Skoro więc przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków skorzystania z takich ulg i zwolnień podatkowych. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, na który to przepis również Państwo się powołujecie w treści swojego odwołania. Zdaniem DIAS z wykładni językowej art. 6 ust. 1 pkt 11 i pkt lla ustawy PDOP wynika jednoznacznie, iż żaden z ww. przepisów ustawy podatkowej nie dotyczy podmiotów prowadzących programy emerytalne z siedzibą w państwie trzecim, a zatem nie stanowią one dla Państwa podstawy do ubiegania się o zwolnienie podmiotowe w podatku dochodowym. Uregulowane w powyższych przepisach zwolnienia podatkowe dotyczą: - krajowych funduszy emerytalnych utworzonych na podstawie polskich aktów prawnych (pkt 11); - podatników posiadających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub siedzibę w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących programy emerytalne w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne (pkt lla). DIAS wskazał, że w rezultacie powyższego, ewentualne zwolnienie z opodatkowania może być rozpatrywane jedynie na podstawie art. 63 TFUE, który to przepis traktatowy przewiduje swobodę przepływu kapitału. Za istotne do rozstrzygnięcia sprawy uznać należy ustalenie, czy faktycznie jesteście Państwo porównywalnym podmiotem do podmiotów korzystających ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11 i pkt lla ustawy PDOP. Tylko bowiem w przypadku ustalenia, że porównywalność taka występuje, doszłoby do niedopuszczalnej dyskryminacji, co poskutkowałoby umożliwieniem skorzystania przez Państwo ze zwolnienia w takim samym zakresie, w jakim przysługuje ono wyżej wymienionym podmiotom. Ustawodawca przewidział zwolnienie dla wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 11 i pkt lla ustawy PDOP podmiotów, które charakteryzują się określonymi cechami. Podmiot z państwa trzeciego wprawdzie nie został w przepisach tych wymieniony, jednak mógłby się on ubiegać o zwolnienie, gdyby istniały obiektywne okoliczności pozwalające na porównanie go z podmiotem zwolnionym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2018 r., sygn. Il FSK 2505/16, publikacja: Legalis nr 1827656). Jak wynika z pisemnej odpowiedzi kanadyjskiej administracji podatkowej z 4 sierpnia 2017 r., Spółka jest finansowana przez : • wpłaty dokonywane przez pracowników prowincji Ontario, prowincjonalne agencje, zarządy i komisje, ze stawką ogólną wynoszącą ok. 6,4% pensji wraz z dodatkowym 3,1% pensji ponad określony próg pensji; • odpowiednie składki uiszczone przez pracowników; • dochody z inwestycji podjętych z uiszczonych składek. DIAS zwrócił uwagę, że przy piśmie z 25 kwietnia 2016 r. Spółka przedłożyła swoje zestawienie polityk i procedur inwestycyjnych, które obowiązywało w latach objętych wnioskiem o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty. W art. 3 przedmiotowego zestawienia ("Cele funduszu i polityka dotycząca struktury aktywów") wskazuje się, iż Państwa cele obejmują : • zapewnienie bezpieczeństwa obiecanych świadczeń emerytalnych, • inwestowanie przy zachowaniu możliwego do przyjęcia poziomu ryzyka, oraz • zagwarantowanie stabilnych i zasadnych wskaźników składek. W ocenie DIAS Spółka niewątpliwie spełnia funkcje ekonomiczne funduszu emerytalnego. Niemniej, dla skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest wystarczający samo spełnienie funkcji ekonomicznych typowych dla tego rodzaju podmiotów, na co wskazuje fakt, iż od krajowych funduszy emerytalnych oraz podmiotów prowadzących programy emerytalne z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej (państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego) wymaga się również spełnienia innych przesłanek ustawowych. DIAS zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, Trybunał Sprawiedliwości wcale nie powoływał się w żadnym ze swoich orzeczeń na funkcje ekonomiczne jako przesłanki istotne przy badaniu porównywalności podmiotów pochodzących z różnych państw. Badając porównywalność Spółki do podmiotów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym, należy wziąć pod uwagę kryteria określone w art. 6 ust. 1 pkt lla ustawy PDOP. Kryteria te, mimo iż nie odwołują się do zapisów konkretnej polskiej ustawy szczegółowo regulujących działalność krajowych funduszy, to ustawodawca oparł się w nich na cechach charakteryzujących działania funduszy, które korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie krajowych przepisów. Precyzują one istotne postanowienia ustaw, w jakich również przed wprowadzeniem powyższego przepisu działały krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne korzystające ze zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym. Nie można więc przychylić się do twierdzenia, iż kryteria porównywalności zawarte w art. 6 ust. 1 pkt lla ustawy PDOP są nieistotne z punktu widzenia obowiązku badania porównywalności podmiotów pochodzących z państw trzecich z podmiotami rynku wewnętrznego Unii Europejskiej. Przedmiotowe kryteria zostały bowiem wprowadzone na podstawie ustawy nowelizacyjnej z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i miały na celu usunięcie problemu dyskryminacji funduszy inwestycyjnych i emerytalnych z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej (państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego) w wyniku podjętej przez Komisję Europejską interwencji w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. Krajowy ustawodawca podatkowy przedmiotowe kryteria ustalił tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Rzeczone podejście miało zapewnić realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania, a także wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach (zob. uzasadnienie do ww. ustawy nowelizacyjnej z dnia 25 listopada 2010 r., s. 19). W związku z powyższym, zastosowanie kryteriów porównywalności zawartych w przepisie art. 6 ust. 1 pkt lla lit. a-e ustawy PDOP w żaden sposób nie przyczynia się do dyskryminacji podatkowej Państwa osoby. Przyjmując taki sposób wnioskowania, należałoby uznać, że dyskryminacja dotyczy podmiotów krajowych, które również przed nowelizacją działały w określonych w określonych ramach prawnych (podmiotowych i przedmiotowych). Podkreślić w tym miejscu należy z całą doniosłością, że ograniczenia wynikające z ustawy z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych eliminowały też ze zwolnienia podmioty krajowe niespełniające określonych w nich kryteriów. Z tych względów, równe traktowanie w sferze podatkowej dotyczącej zwolnienia, musi dotyczyć na tych samych zasadach zarówno rezydentów jak i nierezydentów (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 września 2016 r., sygn. akt III SA/wr 250/16, publikacja: Legalis nr 1552896). DIAS wskazał, że dążąc do zapewnienia równego traktowania podmiotów z państw trzecich, należy uwzględnić zawarte w art. 6 ust. 1 pkt lla ustawy PDOP kryteria materialne i formalne pozwalające na objęcie zwolnieniem podmiotowym wyłącznie równoważnych podmiotów, tj. takich które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze emerytalne. Dokonując analizy porównywalności DIAS stwierdził, że pierwsze kryterium zawarte w art. 6 ust. 1 pkt lla lit. a ustawy PDOP odnosi się do nieograniczonego obowiązku podatkowego (rezydencji podatkowej) podatnika. W myśl art. 6 ust. 1 pkt lla lit. a ustawy o CIT podmiot prowadzący program emerytalny z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego), aby skorzystać ze zwolnienia musi m.in. spełnić warunek dotyczący podlegania w państwie, w którym ma siedzibę opodatkowaniu w państwie, w którym ma siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W toku postępowania pierwszo-instancyjnego do pisemnych wyjaśnień przyjętych przez Organ podatkowy I instancji 25 lutego 2020 r. Spółka załączył certyfikaty rezydencji podatkowej za lata 2010 — 2014. Na ich podstawie dało się ponad wszelką wątpliwość ustalić, że w latach 2010 — 2014 Spółka korzystała ze statusu rezydenta podatkowego. Ze stanu faktycznego wynika więc, iż Spółka podlegała opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie kanadyjskim, bez względu na miejsce ich osiągania, a w konsekwencji — pierwsze kryterium porównywalności zostało spełnione. Odnośnie drugiego z wymienionych kryteriów zawartych w art. 6 ust. 1 pkt lla lit. b ustawy PDOP, DIAS wskazał, że odnosi się ono do prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym siedzibę mają zagraniczne fundusze emerytalne. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt lla lit. b ustawy PDOP podmiot prowadzący program emerytalny z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego), aby skorzystać ze zwolnienia musi m.in. prowadzić swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę. Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2010 — 2014, do utworzenia krajowego funduszu emerytalnego wymagane jest uzyskanie odpowiedniego zezwolenia. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o nadzorze ubezpieczeniowym i emerytalnym (Dz. U. 2003 nr 124 poz. 1153 z późn. zm.) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 1997 r. nr 139 poz. 934 z późn. zm.) właściwą władzą państwa polskiego w zakresie wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności przez fundusze emerytalne jest Komisja Nadzoru Finansowego. W pisemnych wyjaśnieniach z 25 marca 2016 r. pełnomocnik wyjaśnił, że żaden kanadyjski organ administracji publicznej nie wydał zezwolenia w formie decyzji administracyjnej na prowadzenie działalności jako fundusz emerytalny, zaś za "zezwolenie" na prowadzenie takiej działalności należy uznać wprost podstawę prawną zawartą w kanadyjskiej ustawie o emeryturach dla służb publicznych. Ponadto pełnomocnik załączył do wyjaśnień na okoliczność zarejestrowania przez kanadyjski organ nadzoru emerytalnego w prowincji Ontario (Komisję Nadzoru Finansowego Ontario) wydruk ze strony internetowej Komisji, z którego wynika, że Spółka została zarejestrowana pod nr [...] w dniu 15 czerwca 1920 r. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone w odpowiedzi pisemnej nr kanadyjskich władz podatkowych z 4 sierpnia 2017 r. Po dokonaniu analizy przepisów prawa, DIAS w konkluzji doszedł do wniosku, że należy przyjąć, że Spółka posiada stosowne zezwolenie właściwych władz państwa na prowadzenie swojej działalności. W zakresie trzeciego z kryteriów porównywalności zawarte w art. 6 ust. 1 pkt lla lit. c ustawy PDOP, DIAS wskazał, że dotyczy podlegania nadzorowi właściwych władz państwa, w którym siedzibę mają zagraniczne fundusze emerytalne w zakresie prowadzonej działalności. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt lla lit. c ustawy PDOP podmiot prowadzący program emerytalny z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego), aby skorzystać ze zwolnienia musi m.in. prowadzić swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę. Jak wynika z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o nadzorze ubezpieczeniowym i emerytalnym (Dz. U. 2003 nr 124 poz. 1153 z późn. zm.) właściwą władzą państwa polskiego w zakresie sprawowania nadzoru nad krajowymi funduszami emerytalnymi jest Komisja Nadzoru Finansowego. Celem nadzoru nad rynkiem emerytalnym jest ochrona interesów osób ubezpieczających, ubezpieczonych, uposażonych lub uprawnionych z umów ubezpieczenia, członków funduszy emerytalnych, uczestników pracowniczych programów emerytalnych, osób otrzymujących emeryturę kapitałową lub osób przez nie uposażonych (art. 3 ww. ustawy). W tym zakresie pełnomocnik przy piśmie wyjaśniającym z 25 marca 2016 r. wskazał, że organem właściwym do nadzoru funduszy emerytalnych w prowincji Ontario, w tym i Spółki, jest Komisja Nadzoru Finansowego Ontario. Z załączonych do ww. pisma fragmentów ustawy o Komisji Usług Finansowych Ontario z 1997 r. (dokładniej: fragmentu przepisu art. 3 kanadyjskiej ustawy) wynika, że celami Komisji są : zapewnienie usług regulacyjnych, które chronią interes publiczny i zwiększają zaufanie publiczne do sektorów regulowanych; sporządzanie rekomendacji dla Ministra w sprawach wpływających na sektory regulowane; oraz zapewnienie niezbędnych źródeł dla właściwego funkcjonowania Trybunału. DIAS powołał się również na pismo kanadyjskiej administracji podatkowej z 4 sierpnia 2017 r. DIAS wskazał, że analogicznie jak przy kryterium dotyczącym prowadzeniu działalności przez Spółkę na podstawie zezwolenia, ustawodawca podatkowy posłużył się formułą nadzoru "właściwych władz państwa siedziby". Niemniej, w niniejszej sprawie istnieje wyodrębniony w celach nadzorczych organ administracji publicznej w postaci Komisji Nadzoru Finansowego Ontario. W konsekwencji, kryterium dotyczące podlegania nadzorowi zostało przez Spółkę spełnione. Odnośnie czwartego z kryteriów porównywalności. DIAS wskazał, że zostało ono zawarte w art. 6 ust. 1 pkt lla lit. d ustawy PDOP i odnosi się do posiadania depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów funduszy emerytalnych. Przy piśmie z 30 listopada 2016 r. złożono potwierdzenie C. z 26 marca 2016 r. (tłumaczenie ww. dokumentu załączono przy piśmie z dnia 7 grudnia 2016 r.), z którego wynika, że w latach 2010 — 2014 pełnił on funkcję depozytariusza, tj. zgodnie z umową ramową o świadczeniu usług powierniczych zawartą m.in. z Radą Emerytalną (Prowincji) Ontario w dniu 1 października 1999 r. wraz ze zmianami, a także zgodnie z umową powierniczą zawartą z C., w której C. jest 50% właścicielem (C. dostarcza pewne usługi powiernicze w imieniu depozytariusza). Ponadto, C. potwierdził, że dywidendy uzyskane z udziałowych papierów wartościowych w polskich spółkach giełdowych zostały wypłacone na rachunek Rady Emerytalnej Prowincji Ontario będącej organem zarządzającym Spółki - rzeczone aktywa są utrzymywane na rzecz "P.". Informacje dotyczące depozytariusza potwierdziła kanadyjska administracja podatkowa w swojej odpowiedzi pisemnej z 4 sierpnia 2017 r., dodając, że C. spełnia funkcję nadzorcy, natomiast C. — usługodawcą działającym w imieniu nadzorcy. Tym samym należy stwierdzić, że w latach 2010 — 2014 r. Spółka posiadała depozytariusza, któremu powierzone zostały aktywa funduszu emerytalnego. W zakresie piątego z kryteriów porównywalności, DIAS wskazał, że zostało ono zawarte w art. 6 ust. 1 pkt lla lit. e ustawy PDOP i nawiązuje do przedmiotu prowadzonej działalności przez fundusz emerytalny lub inny podmiot prowadzący program emerytalny. DIAS uznał, że przedmiot działalności jako obiektywne kryterium porównywalności, tj. niezależne od woli lub zamiaru podatnika, musi odnosić się przede wszystkim do ram prawnych (rozwiązań systemowych) działalności podmiotu prowadzącego program emerytalny w państwie jego siedziby. W przeciwnym razie wszelka potencjalna zmiana w trakcie roku podatkowego przedmiotu działalności przez podmiot prowadzący program emerytalny skutkowałaby naprzemienną utratą, bądź odzyskaniem prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodów. DIAS stwierdził, że przedmiotem działalności krajowych funduszy emerytalnych (art. 2 ust. 2 ustawy z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych) oraz podmiotów prowadzących programy emerytalne z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub z siedzibą w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 6 ust. 1 pkt lla lit. f u.p.d.o.p.) było w latach 2010 — 2014 wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. DIAS wskazał, że w art. 141 ust. 1 ustawy z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2010 — 2014 przewidziany został zakres dopuszczalności inwestycji aktywów krajowych funduszy emerytalnych. Zakres ten ma przyjmuje postać katalogu zamkniętego i nie obejmuje innych inwestycji niż wprost w nim wymienionych. Zgodnie z art. 151 pkt 3 ustawy z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych krajowy fundusz emerytalny nie może m.in. udzielać pożyczek, gwarancji i poręczeń, z zastrzeżeniem art. 141 ust. 1 i art. 151. W katalogu zawartym w art. 141 ust. 1 ww. ustawy nie wymieniono udzielania pożyczek o charakterze pieniężnym, czy udzielania kredytów. Natomiast w myśl art. 151 ust. 2-3 ustawy z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2010 — 2014 krajowy fundusz emerytalny może udzielać pożyczek papierów wartościowych i to wyłącznie takich, które są przedmiotem obrotu na rynku regulowanym na warunkach i w trybie określonym przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. Przy pisemnych wyjaśnieniach z 10 grudnia 2020 r. tytułem uzupełnienia odpowiedzi na wezwanie nr [...] z 6 marca 2020 r., Spółka podała informację, iż kanadyjskie fundusze emerytalne mogą inwestować w każdy rodzaj aktywów, który dopuszcza reguła "ostrożnego inwestora" (tzn. mając na uwadze profil działalności, cele, profil ryzyka i ograniczenia inwestycyjne), a w których inwestowanie jest dozwolone przez federalne przepisy inwestycyjne oraz przepisy dot. podatku dochodowego. Wraz z pismem z 30 września 2020 r. Spółka złożyła fragmenty oświadczeń dotyczących polityki i procedur inwestycyjnych z lat 2010 — 2014, które były przygotowane na podstawie Rozdziału 78 kanadyjskiej Regulacji 909 i rozdziału 7.1 federalnych przepisów inwestycyjnych. Zgodnie z rozdziałami 3 . 2 — 3.4 ww. oświadczeń, w polityce inwestycyjnej inwestycje kapitałowe oraz inwestycje o stałym dochodzie zostały podzielone między główne klasy aktywów takie jak fundusze typu private equity, czy nieruchomości niekanadyjskie. Pełnomocnik przy piśmie z 20 października 2021 r. złożył oświadczenie osoby reprezentującej Spółkę, zgodnie z którym w latach 2010 — 2014 udzielane były przez Spółkę pożyczki na rzecz podmiotów trzecich w celu uzyskania zwrotu z inwestycji dla zarejestrowanego programu emerytalnego. Zgodnie z ww. oświadczeniem, żadne takie pożyczki ani kredyty nie zostały udzielone na rzecz podmiotów polskich, na terytorium państwa polskiego, czy na podstawie przepisów prawa polskiego. W Polsce Spółka miałby inwestować wyłącznie w instrumenty dłużne takie jak obligacje Skarbu Państwa. Wszelkie inwestycje dokonywane przez Spółkę w latach 2010 — 2014 leżały w dozwolonym przez prawo kanadyjskie zakresie działalności inwestycyjnej (polityka inwestycyjna). DIAS stwierdził, że podsumowując, należy zgodzić się z Organem podatkowym I instancji, iż przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności jest szerszy w stosunku do przedmiotu działalności wykonywanej przez krajowe fundusze inwestycyjne. Spółka miała bowiem prawną możliwość udzielania pożyczek oraz bezpośredniego inwestowania w nieruchomości, z których to zresztą możliwości skorzystała. Możliwości tych w sensie prawnym pozbawione są natomiast krajowe fundusze emerytalne. W konsekwencji, Spółka nie jest podmiotem obiektywnie porównywalnym do podmiotów zwolnionych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11 i pkt lla ustawy PDOP. W niniejszej sprawie Naczelnik [...] zasadnie więc przyjął, iż opodatkowanie przychodów uzyskanych przez Spółkę w latach 2010 — 2014 nie narusza swobody przepływu kapitału, o której mowa w art. 63 ust. 1 TFUE, bądź też ogólnej zasady równości (niedyskryminacji), która została ujęta w art. 18 wyżej cytowanego Traktatu. W rezultacie, od przychodów z tytułu przedmiotowych dywidend słusznie pobrano zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne Strona w skardze złożonej od powyższej decyzji DIAS, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła zaskarżonej decyzji : 1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE art. 18 i art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 r. C 326/49; dalej: "TFUE") w związku z art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w latach poboru podatku, tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., Dz.U. z 201 1 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. oraz Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "ustawa CIT") poprzez odmowę stwierdzenia na rzecz Funduszu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo niezgodności z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego przepisów krajowych nakładających zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez nierezydentów, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku porównywalnych podmiotów krajowych, mimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. rezydentów i nierezydentów w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend w Polsce; 2. wadliwość formalnoprawna wynikającą z naruszenia: a) art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. — dalej : "Ordynacja podatkowa") poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego (a w szczególności oświadczenia Funduszu o tym, że w okresie objętym wnioskiem Fundusz nie udzielał żadnych pożyczek podmiotom z siedzibą w Polsce ani takich pożyczek, do których stosowałoby się polskie prawo), a także nieuzupełnienie materiału dowodowego w zakresie ustalenia, czy w okresie objętym wnioskiem Fundusz inwestował w nieruchomości w Polsce, czego efektem było uznanie, że przedmiot działalności Funduszu w Polsce był szerszy niż w przypadku polskich funduszy emerytalnych oraz funduszy emerytalnych z Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego; b) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz odmowę zastosowania w sprawie swobody przepływu kapitału na podstawie przesłanki nieznajdującej pokrycia w traktatowych przepisach dotyczących odstępstw od stosowania tej swobody; c) art. 210 par. 4 w zw. z art. 124 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, przeprowadzenie pozornej analizy porównywalności Funduszu do podmiotów krajowych oraz brak uzasadnienia przyjętych kryteriów porównywalności, co nie może przekonać Funduszu o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "P.p.s.a."), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2472), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim zmierza do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza bowiem przepisy prawa wskazane w dalszej części niniejszego uzasadnienia, a naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie bowiem przez Sąd, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 – odpowiednio – lit. a) oraz lit. b) -P.p.s.a. Na wstępie należy zaznaczyć, że tożsamy, jak stanowiący istotę sporu w niniejszej sprawie, problem prawny, był już przedmiotem analizy tutejszego Sądu w wyroku z III SA/Wa 2747/22 z 23 marca 2023 r. Sąd pierwszej instancji orzekający w obecnym składzie podziela w całości argumentację wyrażoną w powyższym wyroku, i uznając za własną posłuży się nią w niniejszej sprawie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego czy Skarżąca jest podmiotem porównywalnym do funduszy emerytalnych korzystających z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spółka podniosła w skardze, że uzasadniając wniosek wskazała, że jest funduszem emerytalnym prawa kanadyjskiego, którego uczestnikami są pracownicy administracji lokalnej, jej rad oraz komisji w prowincji Ontario, zasilanym środkami pieniężnymi pochodzącymi ze składek wnoszonych przez uczestników Funduszu i pracodawców; uczestnicy Funduszu, po osiągnięciu wieku emerytalnego, uzyskują z Funduszu świadczenia emerytalne, których wysokość zależy od stażu pracy oraz wysokości zarobków; w okresie objętym wnioskiem aktywa zgromadzone w Funduszu były inwestowane m.in. w akcje Płatników, w związku z czym Fundusz osiągał przychody (dochody) z dywidend, które zostały obciążone zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Funduszu jest on podmiotem porównywalnym do funduszy emerytalnych prawa polskiego, które są tworzone i działają na podstawie ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Fundusz, będąc funduszem emerytalnym z siedzibą w państwie trzecim, nie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego zagwarantowanego w art. 6 ust. I pkt I ustawy CIT (dla funduszy emerytalnych prawa polskiego) oraz w art. 6 ust. I pkt I la ustawy CIT (dla funduszy emerytalnych z siedzibą w UE / EOG). Zdaniem Funduszu, powyższe stanowi zakazaną w świetle prawa wspólnotowego dyskryminację, bowiem Fundusz ma prawo do korzystania w Polsce z takich samych przywilejów podatkowych, z jakich korzystają rezydenci (polskie fundusze emerytalne). Według Funduszu, nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych na jego rzecz dywidend, gdyż w świetle art. 63 TFUE, obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłaconych zagranicznym funduszom emerytalnym jest niezgodny z zasadą swobody przepływu kapitału. Fundusz podkreślił, że w sytuacji sprzeczności polskich przepisów z prawem wspólnotowym pierwszeństwo należy przyznać prawu wspólnotowemu, a w konsekwencji przyznać nierezydentom (tj. w przedmiotowym przypadku — Funduszowi) takie same przywileje podatkowe, z jakich korzystają rezydenci. Dyrektor zaś stwierdził po przeprowadzonej analizie, że Fundusz nie jest podmiotem obiektywnie porównywanym do podmiotów zwolnionych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11 i pkt 11a ustawy CIT. W ocenie Skarżącej odniesienie się DIAS do regulacji z art. 6 ust. 1 pkt 11 i 11a ustawy CIT i dokonana analiza kryteriów porównywalności została przeprowadzona przez Dyrektora w sposób zdawkowy, a kryteria oceny porównywalności zostały przyjęte w sposób dowolny, sugerujący próbę udowodnienia z góry przyjętego założenia o braku porównywalności. Nie jest natomiast sporne między Skarżącą i DIAS, że fundusze z państw trzecich mogą uzyskać zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce. Możliwość ta wynika z przepisów TFUE, których wykładnię zaprezentował TSUE, w szczególności w wyroku z 1 kwietnia 2012 r. w sprawie C-190/12 (Emerging Markets Series). Brak porównywalności Skarżącej do zwolnionych funduszy emerytalnych DIAS wywodzi z faktu szerszego przedmiotu dopuszczalnej działalności Skarżącej, niedającego się pogodzić z przedmiotem działalności polskich i unijnych funduszy emerytalnych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu, jako podstawę rozważań wskazano na art. 6 pkt 11 i pkt 11a ustawy o CIT. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, c) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, d) posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników, e) przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego,", Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT zwalnia się od podatku fundusze emerytalne utworzone na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy CIT zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego, c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji, f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę; Wskazać w tym miejscu należy, że ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), zostały dodane do art. 6 ust. 1 ustawy CIT zmiany przewidujące zwolnienie podmiotowe, czyli punkty 10a i 11a. Nowe regulacje zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2011 r. Zmianę wprowadzono z uwagi na podjęte przez rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. Zmiana ta była podyktowana usunięciem dyskryminacji podatkowej zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania tak, by nowe przepisy objęły te zagraniczne podmioty inwestycyjne, których nie dotyczyło zwolnienie określone w pkt 10, lecz jednocześnie, by były to podmioty równoważne zwolnionym z opodatkowania podmiotom krajowym. Wprowadzone regulacje, zgodnie z zaleceniami Komisji Europejskiej, z dniem 1 stycznia 2011 r. zwalniają z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania i fundusze emerytalne posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki. Zatem od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązują nowe regulacje, których celem było usunięcie problemu dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Wskazać należy, że Komisja Europejska w dodatkowej opinii z dnia 16 czerwca 2011 r. IP/11/720 uznała, że po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu pkt 10a i pkt 11a do art. 6 ust. 1 ustawy CIT Polska nie uchybia przepisom wspólnotowym. W ocenie Sądu powyższa nowelizacja wprowadziła zmiany usuwające problem dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Mając na uwadze powyższe i fakt, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2021 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 757.469,09 zł pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2010 — 2014, stwierdzić należy, że w odniesieniu do 2010 r. nowelizacja ustawy i wprowadzony pkt 10a i pkt 11a do art. 6 ust. 1 ustawy CIT nie mogą znaleźć zastosowania. Z przepisów wprowadzających wskazane przepisy prawa zawartych w ustawie z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie wynika bowiem, iż przepisy te znajdują zastosowanie z mocą od 1 stycznia 2010 r. Ustawa jasno wskazuje, w art. 14, że wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. i nie zawiera wyjątków w odniesieniu do wejścia w życie przywołanych punktów art. 6 ustawy CIT. DIAS w zaskarżonej decyzji co prawda prawidłowo wskazał na zmianę przepisów prawa od 1 stycznia 2011 r., jednak nie wyciągnął z tego wniosków w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy w zakresie możliwości zastosowania zmienionych przepisów prawa do rozpatrywania tej części wniosku, która dotyczyła 2010 r., czyli sprzed wejścia w życie przepisów prawa wprowadzających kryteria zastosowania omawianej ulgi. DIAS nie przywołał, nie omówił i nie zastosował przepisów prawa materialnego (ustawy CIT) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. w odniesieniu do części wniosku dotyczącej 2010 r. DIAS całą analizę w zaskarżonej decyzji oparł wyłącznie na przepisach prawa obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. nie wyjaśnił ani nie wykazał z jakich przyczyn przyjmuje, że w odniesieniu do 2010 r., mogą być zastosowane kryteria warunkujące nabycie prawa do ulgi na podstawie przepisów, które weszły w życie już po zakończeniu tego roku. Również NUS w decyzji tego nie uczynił, co było jej niewątpliwą wadą, a uszło uwadze NUS. W efekcie zaskarżona decyzja już z tego powodu jest dotknięta istotną wadą powodującą konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Tym niemniej, w odniesieniu do tych wywodów, które dotyczą stanu od 1 stycznia 2011 r., wskazać należ, że w świetle powyższego nie sposób uznać za uzasadniony pogląd prezentowany przez pełnomocnika Skarżącej, że bezwarunkowe zwolnienie podmiotowe wywieść można wprost z przepisów art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT w zw. art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE, a w konsekwencji zastosować bezwarunkowe zwolnienie z opodatkowania. Gdyby bowiem uznać tę tezę za prawidłową, to należałoby przyjąć, że wprowadzenie przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2011 r. punktów 10a i 11a do art. 6 ustawy CIT nie miało żadnego sensu, a przepisy te byłyby przepisami martwymi. To zaś jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Przedstawiona argumentacja nie jest odosobniona. Taki sam pogląd w tej kwestii został przyjęty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt i SA/GI 1339/14 a następnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 324/16. Należy więc stwierdzić, że od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a ustawy CIT ukształtował zasady zwolnienia podmiotowego w sposób niedyskryminujący podmioty zagraniczne, (tak też - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1680/12). Ustawodawca wprowadzając zwolnienie z opodatkowania dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, określił w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy CIT szczegółowe warunki, jakie pozwalają na objęcie zwolnieniem przewidzianym powyższymi przepisami. W uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej omawiane regulacje stwierdzono, że warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia "zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Podejście takie przede wszystkim zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach". Odnośnie posiłkowania się przy dokonywaniu wykładni prawa uzasadnieniem projektu ustawy, stwierdzić należy, że pomimo, iż treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej), to jednak, co podkreślał Trybunał Konstytucyjny, który - przyznając, że uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego - wskazywał, że może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 138). Z powyższych względów w uprzednio (do 31 grudnia 2010 r.) obowiązującym stanie prawnym, uprawnienie Skarżącej do zwolnienia z podatku winno być oceniane w oparciu o treść przepisów w stanie prawnym obowiązującym do tej daty, natomiast w obecnie obowiązującym stanie prawnym, uprawnienie Skarżącej do zwolnienia z podatku winno być oceniane w oparciu o treść art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT, który przewiduje zwolnienie z opodatkowania dla zagranicznych funduszy emerytalnych. Koniecznie jest więc przeanalizowanie charakteru, formy prawnej, zasad funkcjonowania, zakresu działania oraz szczegółowych zadań realizowanych przez Skarżącą w kontekście wskazanych w przepisach ustawowych warunków. DIAS analizował, czy Skarżąca spełnia ustawowe warunki z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT i doszedł do wniosku, że Skarżąca nie spełnia wszystkich warunków określonych w powołanych przepisach, nie jest zatem porównywalna do polskich funduszy emerytalnych. Dokonując tzw. testu porównywalności do polskich funduszy emerytalnych wskazać należy, iż wykładnia DIAS w tym zakresie jest bardzo wąska, ograniczająca się do ścisłego porównania Skarżącej do polskich funduszy emerytalnych działających na podstawie ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Wykładnia DIAS nie dopuszcza nawet najmniejszych różnic pomiędzy polskimi funduszami emerytalnymi, korzystającymi ze zwolnienia podmiotowego a zagranicznymi funduszami emerytalnymi. Organ odwoławczy stanął de facto na stanowisku, że aby zagraniczne podmioty mogły skorzystać z podmiotowego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT to muszą być tożsame z polskimi funduszami emerytalnymi. Trzeba jednak podkreślić, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy będzie się różnić w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG, a zatem nie muszą być one identyczne, ale równoważne. Natomiast od daty wejścia Polski do Unii Europejskiej wykładnia przepisów krajowych musi uwzględniać prymat prawa unijnego nad przepisami krajowymi i zapewnić obiektywną porównywalność podmiotów krajowych i funkcjonujących na rynku unijnym. Uznając za priorytet (wynikający z zasady niedyskryminacji) równe traktowanie w sferze podatkowej podmiotów, będących w porównywalnej sytuacji, należy zastosować takie procedury, które umożliwiają sprawdzenie, czy nierezydent prowadzi działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi dotyczącymi podmiotów krajowych. Na ten ostatni aspekt zwrócił uwagę TSUE w swoim orzeczeniu z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets, C-190/12, EU:C:2014:249. Wyrok ten, dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. i ma znaczenie dla oceny całości rozpoznawanej sprawy. Mimo, iż podatki bezpośrednie należą (co do zasady) do kompetencji państw członkowskich, państwa te muszą wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii (wyrok z dnia 10 maja 2012 r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in., EU:C:2012:286, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo), co oznacza, że i w tym zakresie obowiązują zasady ogólne wynikające z TFUE. Na podkreślenie i akceptację Sądu zasługują postulaty wskazane w wyroku TSUE w sprawie Aberdeen C-303/07, na który powołała się także Skarżąca. Z powyższego wyroku można wywieść wniosek, że ocena porównywalności danej kategorii podmiotów działających w obrocie gospodarczym, a utworzonych w oparciu o przepisy różnych państw, powinna być oparta na ocenie funkcji ekonomicznych spełnianych przez podmioty poddane porównaniu. W szczególności nie można wymagać by nierezydent wykazał się identycznymi cechami formalno-prawnymi, jak te przewidziane w prawie krajowym państwa przyznającego korzyść podatkową dla podmiotów tworzonych w oparciu o prawo wewnętrzne tego państwa. Skoro zaś art. 63 TFUE dotyczy również podmiotów z państw trzecich wnioski płynące z orzeczenia w sprawie Aberdeen (jak również innych orzeczeń TSUE) można odnieść na grunt przepływów kapitałowych z Unią Europejską, w których uczestniczą podmioty z państw trzecich. Zatem TSUE w swoim orzecznictwie akceptuje fakt, że podmioty działające w obrocie gospodarczym, mające siedzibę w różnych państwach są tworzone i działają na podstawie różniących się między sobą przepisów i zasad. Trzeba także podkreślić, że te różnice nie mogą mieć decydującego wpływu na kwestię oceny porównywalności rezydentów i nierezydentów. Przesłanką, która powinna mieć decydujący wpływ na tę ocenę powinna być przesłanka oparta na ocenie celu utworzenia danego podmiotu i funkcji ekonomicznych spełnianych przez ten podmiot, chodzi bowiem o porównywalność podmiotów, a nie ich tożsamość (identyczność) w najdrobniejszych kwestiach dotyczących zasad funkcjonowania (takich jak np. przepisy dotyczące technicznych kwestii udzielania zezwoleń, czy sposobu organizacji zarządzania w państwie siedziby). Dlatego też w przypadku Skarżącej jej porównywalność do polskich jak i europejskich podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych należy badać z uwzględnieniem specyfiki organizacyjno-instytucjonalnej, w jakiej funkcjonuje Skarżąca. W wyroku z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets Trybunał wyraził istotny w ocenie Sądu pogląd, że w świetle art. 63 ust. 1 TFUE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi - zakaz ten nie narusza prawa państw Unii Europejskiej do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, a także do podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej (art. 65 ust. 1 lit. a i b TFUE). Podejmowane na podstawie art. 65 ust. 1 TFUE środki i procedury nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności (art. 65 ust. 3 TFUE). Z przytoczonych regulacji wynika wniosek, że państwa członkowskie mogą ustanawiać w przepisach krajowych rozróżnienie pomiędzy rezydentami i nierezydentami podatkowymi wyłącznie w sytuacji, gdy rozróżnienie to nie stanowi arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału - aby zatem przepisy podatkowe danego państwa EU mogły zostać uznane za zgodne z postanowieniami TFUE, dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, odmienne traktowanie powinno obejmować sytuacje, które nie są obiektywnie porównywalne. Również w uzasadnieniu wyroku w sprawie Emerging Markets TSUE podkreślił, że odmowa zwolnienia funduszy z państw trzecich jest możliwa, jeśli organy podatkowe stwierdzą, iż fundusze te nie prowadzą działalności w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. Oznacza to, że otoczenie prawne, w jakim funkcjonuje dany fundusz inwestycyjny z siedzibą w państwie trzecim, nie pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy podmiot ten znajduje się w porównywalnej sytuacji prawnej do podatników z siedzibą w UE. Jednocześnie należy się jednak zgodzić z poglądem wyrażonym przez TSUE, zgodnie z którym uzależnienie zastosowania zwolnienia od podlegania dyrektywom UCITS (Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe) w sytuacji, w której fundusze z państw trzecich z natury rzeczy nie mogą być objęte tymi regulacjami, pozbawiałoby zasady swobody przepływu kapitału jakiejkolwiek skuteczności. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wykładnia przepisów krajowych (także tych obowiązujących po 1 stycznia 2011 r., jak i przed tą datą) musi być dokonywana przy uwzględnieniu zasad wspólnotowych z art. 18 i art. 63 TFUE. Odnośnie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) ustawy CIT, dotyczących przedmiotu działalności, odpowiednio zagranicznych funduszy emerytalnych powyższy przepis wymaga od zagranicznych funduszy emerytalnych, aby przedmiotem ich działalności było wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Sąd uznał, że przyjęcie przez organ odwoławczy, że Spółce nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy takie zwolnienie przysługuje obiektywnie porównywalnym podmiotom krajowym i unijnym, stanowi naruszenie zasady swobody przepływu kapitału i nieuzasadnioną dyskryminację. W ocenie Sądu cechy odróżniające Skarżącą od polskich i unijnych funduszy emerytalnych pozostają bez znaczenia w świetle analizy porównywalności przeprowadzonej w oparciu o przesłanki wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 11 a) ustawy CIT. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 11 a) ustawy CIT, zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki: podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę; ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa; w państwie, w którym mają siedzibę, posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników; przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. W zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że Spółka jest funduszem emerytalnym, wobec którego spełnione są warunki wskazane w lit. a) - d). DIAS uznał jednocześnie, że przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności jest szerszy w stosunku do przedmiotu działalności wykonywanej przez krajowe fundusze inwestycyjne. Spółka miała bowiem prawną możliwość udzielania pożyczek oraz bezpośredniego inwestowania w nieruchomości, z których to zresztą możliwości skorzystała. Możliwości tych w sensie prawnym pozbawione są natomiast krajowe fundusze emerytalne. Możliwości tych w sensie prawnym pozbawione są natomiast krajowe fundusze emerytalne. W konsekwencji Spółka nie jest podmiotem obiektywnie porównywalnym do podmiotów zwolnionych na podstawie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11 i pkt 11a. W ocenie Sądu powyższe stanowisko uznać należy za błędne. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w odniesieniu do polskich inwestycji Skarżącej, zakres jego działalności jest zgodny z zakresem działalności polskich funduszy emerytalnych. Spółka ulokowała swoje aktywa wyłącznie w formach przewidzianych przez przepisy prawa obowiązujące fundusze papierach wartościowych (akcjach) Płatników notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych. Polską działalność Skarżącej, będącą przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz tego postępowania, można więc z powodzeniem zdefiniować jako "zbiorowe lokowanie środków pieniężnych" oraz "gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego". W ocenie Sądu różnice pomiędzy przedmiotem działalności Spółki, a funduszami emerytalnymi nie są na tyle doniosłe, aby odmówić Spółce zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Różnice te wynikają wyłącznie ze specyfiki organizacyjno-prawnej Spółki i pozostają bez wpływu na działalność funduszu emerytalnego. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że zakres dopuszczalnych inwestycji zagranicznego funduszu emerytalnego nie jest przesłanką porównywalności, wynikającą z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT. Nie wynika to bowiem z treści przepisu. W ocenie Sądu DIAS błędnie wywodzi wymóg prowadzenia lokat zagranicznego funduszu w sposób analogiczny do funduszy polskich z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) ustawy CIT. Przepis ten wskazuje jedynie, że działalność lokacyjna funduszu ma być prowadzona wyłącznie na rzecz beneficjentów programów emerytalnych. Z oczywistych względów nie odnosi się do sposobu lokowania środków, gdyż kwestia ta może się różnić w zależności od jurysdykcji krajowej, której podlega dany fundusz. W celu objęcia ww. regulacją maksymalnie szerokiego grona funduszy emerytalnych, uznając jednocześnie ich różnorodność w zakresie dopuszczalnych lokat, ustawodawca nie ograniczył zwolnienia z opodatkowania wyłącznie do funduszy inwestujących w papiery wartościowe i instrumenty rynku pieniężnego. Tym samym fakt, że Spółka ma prawo do lokowania środków zebranych w postaci składek uczestników funduszy emerytalnych także w inne instrumenty, jak niebezpośrednie inwestowanie w nieruchomości na innych krajów, niż Polska oraz udzielanie pożyczek, również poza granicami Polski, nie ma znaczenia dla oceny podlegania przez Spółkę zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Tak długo jak środki te są inwestowane na korzyść uczestników programu emerytalnego (co bezpośrednio wynika z przepisów ustawy o Świadczeniach Emerytalnych R.S.O. 1990 r., P.8 – wyciągu z przepisów prawnych Ontario k- 1168-1192), Spółka powinna być uznany za spełniający warunki dla objęcia jej zwolnieniem z opodatkowania właściwym dla funduszy emerytalnych, zgodnie z ustawą CIT. Rację ma organ, że w przypadku preferencji podatkowych nie można dokonywać rozszerzającej wykładni prawa. Równocześnie uszło uwadze DIAS, że nie można dokonywać jej wykładni zawężającej. Gdyby ustawodawca chciał zawęzić dostęp do owego zwolnienia i uzależnić go od rodzaju lokat funduszu, dodałby do art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT regulację podobną lub tożsamą, jak w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy CIT (wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego), co jednak się nie stało. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem Skarżącej, iż w przypadku Funduszu, jego porównywalność do polskich podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych należy badać z uwzględnieniem specyfiki organizacyjno-instytucjonalnej, w jakiej funkcjonuje Fundusz. Spółka wskazywała w toku postępowania i wynika to ze zgromadzonych dokumentów (w tym oświadczenia Spółki z 31 sierpnia 2021 r.), że Skarżąca o okresie objętym wnioskiem Funduszu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty (lata 2010-2014) nie dokonywała inwestycji w nieruchomości na terenie Polski, jak też nie udzielała w Polsce pożyczek ani kredytów w Polsce, ani na rzecz podmiotów polskich, żadne takie pożyczki ani kredyty nie zostały udzielone na podstawie prawa polskiego. Skarżąca zgodnie z ustawodawstwem kanadyjskim oraz wewnętrznymi regulacjami może ponadto prowadzić działalność alternatywną – inwestycje w nieruchomości oraz udzielanie pożyczek. Podkreślenia wymaga przy tym, iż owa alternatywna działalność nie była prowadzona na terenie Polski w okresie objętym Wnioskiem. Fakt ten, zdaniem Sądu, nie powinien mieć wpływu na uznanie, że w zakresie swojej podstawowej działalności, tj. działalności emerytalnej, Skarżąca jest porównywalna do funduszy emerytalnych podlegających zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Za powyższą tezą przemawia także okoliczność, że wszystkie inwestycje Spółki, w przypadku których złożony zostały wniosek o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, miały związek wyłącznie z działalnością emerytalną, a nie z działalnością "alternatywną" Spółki. Jak wynika bowiem z akt sporawy, przy piśmie z 30 listopada 2016 r. złożono potwierdzenie C. z 26 marca 2016 r. (tłumaczenie ww. dokumentu załączono przy piśmie z dnia 7 grudnia 2016 r.), z którego wynika, że w latach 2010 — 2014 pełnił on funkcję depozytariusza, tj. zgodnie z umową ramową o świadczeniu usług powierniczych zawartą m.in. z Radą Emerytalną (Prowincji) Ontario w dniu 1 października 1999 r. wraz ze zmianami, a także zgodnie z umową powierniczą zawartą z C., w której C. jest 50% właścicielem (C. dostarcza pewne usługi powiernicze w imieniu depozytariusza). Ponadto, C. potwierdził, że dywidendy uzyskane z udziałowych papierów wartościowych w polskich spółkach giełdowych zostały wypłacone na rachunek Rady Emerytalnej Prowincji Ontario będącej organem zarządzającym Spółki - rzeczone aktywa są utrzymywane na rzecz "P.". Informacje dotyczące depozytariusza potwierdziła kanadyjska administracja podatkowa w swojej odpowiedzi pisemnej z 4 sierpnia 2017 r., dodając, że C. spełnia funkcję nadzorcy, natomiast C. — usługodawcą działającym w imieniu nadzorcy. Tym samym, jak prawidłowo ustaliły organy, należy stwierdzić, że w latach 2010 — 2014 r. Spółka posiadała depozytariusza, któremu powierzone zostały aktywa funduszu emerytalnego. Nie powinno budzić zatem wątpliwości, że polskie inwestycje Skarżącej związane są wyłącznie z działalnością emerytalną, a odmowa przyznania zwolnienia z opodatkowania z uwagi na prowadzenie działalności alternatywnej poza Polską jest niezgodna z celem przepisów ustawy CIT oraz sprzeczna z zasadą niedyskryminacji przepływu kapitału. W ocenie Sądu konieczne w tym zakresie jest uwzględnienie specyfiki działalności Skarżącej oraz uwzględnienie celu regulacji art. 6 ust. 1 pkt 11 a ustawy CIT. Podnieść należy, że zasadniczym powodem odmowy stwierdzenie nadpłaty było wykazanie, że zakres działalności Spółki jest szerszy niż funduszy emerytalnych kwalifikujących się do zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce, z uwagi na możliwość inwestowania w nieruchomości i udzielania pożyczek. .Ogólne wspomnienie o możliwości jej prowadzenia nie można utożsamiać z rzeczywistym jej prowadzeniem. DIAS nie wykazał, że działalność taka była faktycznie prowadzona przez Skarżącą poza jej granicami. Jednak w aspekcie powyżej przedstawionego stanowiska Sądu, nawet konkretne i rzeczowe wykazanie przez DIAS, iż Skarżąca prowadziła taką działalność poza granicami Polski, nie ma wpływu na nie. Równocześnie w zaskarżonej decyzji DIAS nie wykazał, co miałoby znaczenie dla rozpatrzenia sprawy, że działalność taka była faktycznie prowadzona przez Skarżącą w Polsce. DIAS w szczególności nie wskazał, gdzie, kiedy, na podstawie jakich umów/czynności działalność taką na terytorium Polski Skarżąca faktycznie wykonywała wraz z przytoczeniem dowodów, na podstawie, których oparł swe twierdzenia. Tym niemniej, Sąd zauważa, że również w sytuacji, gdy kanadyjski fundusz emerytalny (tu: Skarżąca) ma prawo do lokowania środków zebranych w postaci składek uczestników funduszy emerytalnych także w inne instrumenty, jak nieruchomości poza terytorium Polski oraz pożyczki również udzielane poza terytorium Polski, nie ma znaczenia dla oceny podlegania przez Spółkę zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Tak długo jak środki te są inwestowane na korzyść uczestników programu emerytalnego (co bezpośrednio wynika z przepisów ustawy o Świadczeniach Emerytalnych R.S.O. 1990 r., P.8 – wyciągu z przepisów prawnych Ontario k- 1168-1192), Spółka powinna być uznana za spełniającą warunki dla objęcia jej zwolnieniem z opodatkowania właściwym dla funduszy emerytalnych. Na tle badanego stanu faktycznego można przyjąć stanowisko, że DIAS, a wcześniej NUS, analizując sytuację zagranicznych funduszy z państw trzecich, w tym z Kanady, stanowiących zasadnicze źródło kapitału inwestycyjnego powinien skupić się na celu regulacji przewidującej zwolnienie i nie doszukiwać się wszelkich możliwych różnic w funkcjonowaniu zagranicznego funduszu, które z oczywistych względów istnieją. Z brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e ("przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego") wynika bowiem, iż zasadnicze znaczenie ma przeznaczenie środków pieniężnych, które były przez fundusz gromadzone i lokowane, na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego, czyli kryterium celu, które od ok. 100 lat jest przez Skarżącą realizowane. Organy zaś nie wykazały, iż jest odmiennie. Przeciwnie, sam Dyrektor w zaskarżonej decyzji (str. 15) doszedł do wniosku, iż "Niewątpliwie spełniacie Państwo funkcje funduszu emerytalnego. Mając na uwadze powyższe argumenty, w odniesieniu do stanu po 1 stycznia 2011 r., Sąd podzielił pogląd Skarżącej, że nie sposób zgodzić się z DIAS, że zakres działalności Skarżącej dyskwalifikuje ją z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce. Skarżąca prowadzi podstawową działalność związaną ze zbiorowym lokowaniem aktywów zgromadzonych w programie emerytalnym. Wszelkie różnice wskazane przez DIAS nie powinny mieć znaczenia, jeśli weźmie się pod uwagę cel regulacji art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT oraz jego prowspólnotową wykładnię. Z tego względu nieprzyznanie zwolnienia z opodatkowania i w efekcie nieprzyznanie nadpłaty stanowi naruszenie prawa materialnego. W odniesieniu zaś do opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych przez Skarżącą w 2010 r., to z uwagi na błędne zastosowanie przez organy podatkowe do tego roku, przepisów prawa materialnego obowiązujących przed ich wejściem w życie (czyli tych, które zaczęły obowiązywać po 1 stycznia 2011 r.), a nie w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (czyli obowiązujących do 31 grudnia 2010 r.), Sąd nie ma możliwości dokonania dalszej oceny stanowiska DIAS, poza stwierdzeniem, iż niewątpliwie jest ono nieprawidłowe z uwagi na błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego nieobowiązujących w 2010 r. do stanu faktycznego dotyczącego 2010 r. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 210 par. 1, w tym w szczególności pkt 6, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy trudno uznać, że nie doszło również do naruszenia art. 120, 121 par. 1, art. 124 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. W świetle ustaleń Sądu uzasadniony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w tym – jak podnosi Skarżąca - poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego (a w szczególności oświadczenia Funduszu o tym, że w okresie objętym wnioskiem Fundusz nie udzielał żadnych pożyczek podmiotom z siedzibą w Polsce ani takich pożyczek, do których stosowałoby się polskie prawo), a także nieuzupełnienie materiału dowodowego w zakresie ustalenia, czy w okresie objętym wnioskiem Fundusz inwestował w nieruchomości w Polsce, czego efektem było uznanie, że przedmiot działalności Funduszu w Polsce był szerszy niż w przypadku polskich funduszy emerytalnych oraz funduszy emerytalnych z Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W aktach sprawy (w tym w szczególności pomiędzy k-1110 a k- 1225) znajdując się materiały dowodowe, z których wynikają istotne dla rozpatrzenia sprawy informacje, w tym również dotyczące działania Skarżącej, sposobu alokacji aktywów zgodnie z oświadczeniami złożonymi do organu pierwszej instancji w dniu 30 września 2020 r., którego to materiału organy nie dokonały wszechstronnej analizy. Sąd podkreśla, że w sytuacji, gdy organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do ulgi podatkowej o charakterze systemowym, rozstrzygnięcie wydawane w tym zakresie i negatywne stanowisko organu, należy uzasadnić w sposób wskazujący na szczególnie wnikliwie rozpatrzenie sprawy, w sposób spełniający wszystkie kryteria zawarte w art. 210 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.), zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony Skarżącej kwotę 18.392 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy, opłata od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego. Sąd wyjaśnia, że orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl (chyba, że wskazano inne źródło).