III SA/Wa 1813/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A. [...]S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.63.2019.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. [...] S.A. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

A. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: "u.p.d.o.p."). Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że w zakresie swojej podstawowej działalności gospodarczej produkuje i dystrybuuje produkty lecznicze, wyroby medyczne i suplementy diety (Produkty) w Polsce oraz poza granicami kraju. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaznaczyła, iż proces wytwarzania Produktów prowadzony jest w dwóch zakładach produkcyjnych w P. (Zakład Produkcyjny 1) oraz K. (Zakład Produkcyjny 2), w których co roku produkowanych jest ponad 1,5 mld tabletek i 120 mln blistrów, sprzedawanych następnie w Polsce i 65 rynkach na całym świecie. Obecnie Spółka produkuje ponad 250 leków w 17 obszarach terapeutycznych, m.in.: kardiologia, pulmonologia, gastroenterologia, urologia, ginekologia, choroby ośrodkowego układu nerwowego, okulistyka, pediatria i onkologia. Oprócz leków na receptę Spółka oferuje produkty bez recepty (OTC), suplementy diety, dermokosmetyki i urządzenia medyczne. Spółka zamierza rozpocząć realizację nowej inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, obejmującej budowę nowych oraz modernizację istniejących budynków w Zakładzie Produkcyjnym 1 oraz najprawdopodobniej również w Zakładzie Produkcyjnym 2. Spółka ponosić będzie nakłady inwestycyjne, które doprowadzą do zwiększenia całościowej zdolności produkcyjnej Zakładu Produkcyjnego 1 (oraz Zakładu Produkcyjnego 2 - jeśli inwestycja obejmie również Zakład Produkcyjny 2) (dalej: "Inwestycja"). W związku z Inwestycją Spółka zamierza wystąpić do zarządzającego obszarem ([...] Specjalną Strefą Ekonomiczną) z wnioskiem o wydanie decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162 z dnia 2018.06.15) (dalej: "ustawa o WNI"), celem uzyskania wsparcia w postaci zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej również: "Decyzja"). Zarówno Zakład Produkcyjny 1 jak i Zakład Produkcyjny 2 są częścią Spółki (działalność produkcyjna nie jest prowadzona w szczególności w formie odrębnego podmiotu (spółki) lub oddziału, który byłby zobowiązany do sporządzania odrębnego sprawozdania finansowego). Decyzja określi m.in. nieruchomości (numery działki gruntu), na których ma zostać zrealizowana Inwestycja i na których generowany może być dochód podlegający zwolnieniu, wskazując jednocześnie na zakres działalności gospodarczej Spółki podlegającej zwolnieniu, sklasyfikowanej zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ("PKWIU") (Dz. U. poz. 1676 oraz 2017 r. poz. 2453). Inwestycja Objęta Decyzją zostanie zrealizowana na nieruchomości wskazanej w Decyzji (dalej "Teren Inwestycji"). Przedmiot działalności gospodarczej Spółki prowadzonej w ramach Inwestycji obejmować będzie m.in. pozycje wpisujące się w zakres następujących grupowań zgodnych z klasyfikacją PKWIU: Sekcja C: 2120.1 - Leki; 32.50 - Urządzenia, instrumenty i wyroby medyczne, włączając dentystyczne; 10.89.17.0 - Suplementy diety nadające się do spożycia przez ludzi; 20.42.15.0 - Preparaty kosmetyczne lub upiększające, preparaty do pielęgnacji skóry (włączając preparaty do opalania), gdzie indziej niesklasyfikowane; Sekcja E: 38.12.22.0 - Odpady farmaceutyczne; Sekcja H: 52.10.1 Magazynowanie i przechowywanie towarów. W przypadku, gdyby część ze wskazanych wyżej symboli PKWiU nie została objęta zakresem Decyzji, wówczas dochód z nich uzyskany podlegać będzie opodatkowaniu w oparciu o zasady ogólne. Ponadto, Spółka poza działalnością produkcyjną na Terenie Inwestycji, na podstawie Decyzji prowadzić będzie również inną działalność (np. handlową), z której osiągać będzie przychód "pozastrefowy" (opodatkowany podatkiem CIT) (Przychody Niestrefowe). Strona prowadzi już obecnie działalność gospodarczą (produkcyjną) w istniejącym Zakładzie (w zakresie sklasyfikowanym w wyżej wskazanych kodach PKWIU, które zostaną ujęte w Decyzji) i osiąga z tej działalności produkcyjnej przychód (sprzedaje produkty wyprodukowane na terenie Zakładu Produkcyjnego 1 lub 2). Działalność ta jest prowadzona w ramach Zakładu w całości na terenie, który zostanie także wskazany w Decyzji (znajduje się na Terenie Inwestycji, który będzie w przyszłości wskazany w Decyzji). Po dniu uzyskania Decyzji (w 2019 lub 2020), Spółka rozpocznie realizację Inwestycji i zacznie ponosić pierwsze wydatki będące kosztami kwalifikującymi się do objęcia wsparciem (Wydatki) (np. zakup usług doradczych związanych z Inwestycją lub pierwszych aktywów, które będą oddawane do używana w latach późniejszych). W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r. wezwano Spółkę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez odpowiedź na następujące pytania: 1) Czy zakład nr 1 zlokalizowany w P. oraz zakład nr 2 zlokalizowany w K. stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.? 2) Czy proces produkcyjny konkretnego produktu w całości realizowany jest w obrębie jednego zakładu? 3) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest przecząca, to należy przypisać poszczególne etapy produkcji do konkretnego zakładu; 4) jednoznaczne określenie, w którym zakładzie produkcyjnym prowadzona będzie inwestycja, w związku z którą Spółka planuje wystąpić do zarządzającego Łódzką Specjalną Strefą Ekonomiczną z wnioskiem o wydanie decyzji o wsparciu nowych inwestycji: a) w zakładzie nr 1 zlokalizowanym w P. b) w zakładzie nr 2 zlokalizowanym w K., czy też c) odrębne inwestycje prowadzone będą zarówno w zakładzie nr 1 i nr 2? Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie w zakresie pytania nr 1 wskazała, że obecnie zakład nr 1 i zakład nr 2 nie są wyodrębnione jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. W sytuacji uzyskania Decyzji o wsparciu, działalność prowadzona na Terenie Inwestycji (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) zostanie przez Spółkę wydzielona organizacyjnie (spełniać będzie wymagania wskazane w art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p.). Odnośnie pytania nr 2 podniosła, że w Spółce występują dwie sytuacje (zależnie od specyfiki produkcji danego produktu): a) Proces produkcyjny w całości realizowany jest na terenie jednego zakładu (odpowiednio 1 lub 2); b) Proces produkcyjny jest rozdzielony (częściowo na terenie zakładu nr 1 a częściowo na terenie zakładu nr 2) - przy czym tu możliwe są bardzo różne sytuacje (różny podział etapów produkcji/zależnie od specyfiki danego produktu). Wpływ tego podziału na powstanie "przychodu strefowego" nie jest przedmiotem obecnego zapytania Spółki (wystąpi ona z odrębnym wnioskiem o interpretację w tej kwestii). Przedmiotem niniejszego wniosku jest ocena sytuacji, gdy Spółka jako Teren Inwestycji wskaże oba zakłady produkcyjne (i w obu tych zakładach realizowane będą działania inwestycyjne). c) Pytanie Spółki dotyczy potwierdzenia, że w takiej sytuacji zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. będzie - w ramach dostępnego dla Spółki limitu zwolnienia podatkowego - całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Decyzji, prowadzonej na tak rozumianym Terenie Inwestycji (wskazanym w Decyzji), a nie tylko np. dochód zrealizowany przy wykorzystaniu aktywów (np. linii produkcyjnych) zakupionych w ramach Inwestycji. Z kolei, mając na uwadze pytanie nr 3, Spółka zaznaczyła, że jeśli zdecyduje się wskazać jako Teren Inwestycji zarówno zakład nr 1 jak i nr 2 - wówczas Inwestycja będzie prowadzona na terenie obu tych zakładów łącznie. Jeśli Spółka zdecyduje się wskazać jako Teren Inwestycji tylko zakład produkcyjny nr 1, wówczas Inwestycja będzie prowadzona tylko na terenie Zakładu nr 1 (i wówczas ta działalność zostanie przez Spółkę wyodrębniona organizacyjnie od innej działalności Spółki, zgodnie z wymaganiami art. 17 ust. ust. 6a u.p.d.o.p.). W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., objęty będzie - w ramach dostępnego dla Spółki limitu zwolnienia podatkowego - całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Decyzji, prowadzonej na Terenie Inwestycji wskazanym w Decyzji? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. objęta będzie w ramach dostępnego dla Spółki limitu - całkowita wartość dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w Decyzji (właściwe pozycje PKWIU), która to działalność prowadzona będzie na Terenie Inwestycji wskazanym w Decyzji. Jej zdaniem art. 17 ust. 1 pkt 34a, art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. uzależniają możliwość skorzystania z dostępnego limitu zwolnienia podatkowego od wyłącznie dwóch przesłanek dotyczących dochodu. Mianowicie musi być to dochód: a) powstały na skutek działalności fizycznie prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu; oraz b) rodzajowo określony (poprzez wskazanie stosownych kodów PKWIU) w treści decyzji o wsparciu posiadanej przez danego podatnika. Tym samym Spółka uznała, iż brak jest podstaw, zarówno w ww. i w innych powszechnie obowiązujących aktach prawnych, do wprowadzania dodatkowej przesłanki dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w postaci wymogu, by był to dochód wygenerowany wyłącznie w ramach nowej inwestycji, w związku z którą uzyskana została Decyzja. W rezultacie wielkość przysługującego Spółce limitu zwolnienia podatkowego, która uzależniona jest bezpośrednio od wartości kosztów kwalifikowanych ponoszonych na rzecz nowej inwestycji objętej Decyzją, należy odnosić nie tylko do dochodu osiągniętego z tej inwestycji, ale do całości dochodu osiągniętego z działalności wskazanej w Decyzji i prowadzonej na Teren Inwestycji objętym Decyzją. Strona nie znalazła podstaw do ingerowania w zakres zwolnienia, poprzez wprowadzenie obwarowania, iż zwolnieniu podlegać może tylko dochód z Inwestycji będącej podstawą do wydania Decyzji. Skarżąca, mając na uwadze, iż w Decyzji określany jest rodzaj działalności, która może być prowadzona przez Spółkę na Terenie Inwestycji, a jednocześnie brak jest wskazania, że działalność ta musi dotyczyć wyłącznie Inwestycji, za uprawniony uważa pogląd, że zwolnienie podatkowe z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., uwzględniając rozmiar przyznanej pomocy, dotyczy całości dochodu osiągniętego z działalności wskazanej w Decyzji i prowadzonej na Terenie Inwestycji ujętym w Decyzji (niezależnie od tego, czy dochód uzyskiwany jest z wykorzystaniem nowych (budowanych) aktywów (linii produkcyjnych, hal magazynowych), czy z wykorzystaniem już istniejących aktywów. Podsumowując, Spółka stanęła na stanowisku, że zarówno treść przywołanych wyżej przepisów związanych ze zwolnieniem podatkowym przewidzianym dla dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, jak również sposób rozliczania pomocy publicznej określony w przepisach wskazują na to, że zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. jest objęty całkowity dochód (z zastrzeżeniem odpowiedniego limitu zwolnienia) uzyskany z działalności gospodarczej, określonej w Decyzji, prowadzonej na terenie inwestycji wskazanym w Decyzji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 3 czerwca 2019 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stanął na stanowisku, że zgodnie z ustawą o WNI decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji w ramach działalności gospodarczej, zaś u.p.d.o.p. zwalnia z podatku dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Tym samym, biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI i art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., uznał, że zwolnienie podatkowe należałoby odnosić do całego dochodu podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej zgodnie z decyzją o wsparciu nowej inwestycji, oczywiście pod warunkiem, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie określonym w uzyskanej przez niego decyzji oraz osiąga dochód z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji. Według Dyrektora zgodnie z Oceną Skutków Regulacji do ustawy o WNI, "instrument zwolnień podatkowych dostępny będzie dla nowych inwestycji, które zgodnie z ustawodawstwem polskim oraz definicją Komisji Europejskiej obejmują utworzenie nowego zakładu produkcyjnego oraz reinwestycje. Dotyczy to inwestycji spełniających kryteria ilościowe: nakłady inwestycyjne kryteria jakościowe zgodne z Strategią na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020 (Załącznik do uchwały nr 8 Rady Ministrów z dnia 14 lutego 2017 r. (M.P. poz. 260)), weryfikujące wpływ inwestycji na wzrost konkurencyjności polskiej gospodarki oraz wpływ na rozwój gospodarczy regionu." Dyrektor biorąc zatem pod uwagę cel udzielania wsparcia, który jest analogiczny jak w ustawie z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz.482), zaznaczył, że art. 3 ustawy o WNI odnosi się do wsparcia (zwolnienia), które udzielane jest na realizację nowej inwestycji. Oznacza to, iż jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją takiej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., a decyzja o wsparciu jedynie umożliwia stosowanie tego zwolnienia. W konsekwencji Dyrektor uznał, iż brak jest możliwości stosowania ww. zwolnienia w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w zezwoleniu/decyzji o wsparciu albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. stanowi regionalną pomoc publiczną i również w tym kontekście należy je rozpatrywać. W sytuacji, gdy decyzja o wsparciu jest podstawą udzielania pomocy, gdyż umożliwia, po spełnieniu wszystkich warunków, stosowanie ulgi podatkowej, nie znalazł podstaw do udzielenia pomocy publicznej w stosunku do dochodów generowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej niebędącej realizacją nowej inwestycji. Ponadto Dyrektor zauważył, że treść § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1713) wskazuje sposób wyliczania dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji, biorąc pod uwagę poniesione koszty kwalifikowane, co wskazuje, że korzystanie z pomocy publicznej (zwolnienia) jest związane z realizacją nowej inwestycji. Zgodnie natomiast z § 8 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia, do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji można zaliczyć również koszty rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Według Dyrektora nie bez znaczenia dla interpretacji zakresu stosowania zwolnienia pozostaje fakt, że art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. wprowadza, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji, obowiązek wyodrębniania organizacyjnego i ustalania wielkości zwolnienia w oparciu o przychody i koszty jednostki prowadzącej działalność na tym terenie. Jego zdaniem przyjęcie odrębnego rozwiązania (zwolnienie całości dochodów) w przypadku prowadzenia działalności na tym samym terenie byłoby więc sprzeczne z zasadą równości przedsiębiorców i wprowadzałoby dualizm rozwiązań podatkowych, co mogłoby powodować nadużycia podatkowe. Ponadto Dyrektor stwierdził, iż zastosowanie wskazanego przez Stronę rozwiązania byłoby sprzeczne ze Strategią na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020 (SOR), która zakłada rozwój wszystkich terytoriów przez wzmacnianie ich potencjałów endogenicznych i czynników rozwoju oraz likwidacje barier i włączenie w procesy rozwojowe regionów zmagających się z trudnościami, gdyż spowoduje koncentrację prowadzonej działalności w jednym miejscu, a nie jak zakłada SOR włączenie miast i wsi o wysokim wskaźniku bezrobocia. Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, Dyrektor stwierdził, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. W jego ocenie powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą innego zagadnienia niż będące przedmiotem wniosku z dnia 14 marca 2019 r., tj. zwolnienia z tytułu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W skardze złożonej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Strona, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła: 1) dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., a decyzja o wsparciu jedynie umożliwia zastosowanie tego zwolnienia, a w konsekwencji dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny przepisów; 2) naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak odniesienia się do przedstawionej przez Spółkę argumentacji, tj. wskazanych przez Spółkę we wniosku wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych; 3) naruszenie art. 120 w zw. z art. 2a O.p. poprzez pominięcie przy wydaniu interpretacji jednoznacznych wyników wykładni literalnej, a także uznanie, iż brzmienie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego budzi wątpliwości, a następnie dokonanie ich wykładni celowościowej – której wyniki są niekorzystne dla Spółki, a ponadto poprzez oparcie wnioskowania m. in. na podstawie Strategii na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020 (załącznik do uchwały nr 8 Rady Ministrów z 14 lutego 2017 r.), która nie stanowi prawa powszechnie obowiązującego i nie może być podstawą decyzji wobec, osób prawnych oraz innych podmiotów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór, jaki powstał miedzy stronami, dotyczy oceny, czy w związku z ewentualnym uzyskaniem przez Spółkę decyzji o wsparciu (przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków w niej wskazanych), zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegał cały dochód z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji, prowadzonej na terenie w niej wskazanym, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej, czy jedynie dochód ściśle wygenerowany (związany) z inwestycji, na którą uzyskano pomoc. Skarżąca uważa, że zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. objęta będzie w ramach dostępnego dla Spółki limitu całkowita wartość dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w Decyzji (właściwe pozycje PKWIU), która to działalność prowadzona będzie na Terenie Inwestycji wskazanym w Decyzji. Jej zdaniem art. 17 ust. 1 pkt 34a, art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. uzależniają możliwość skorzystania z dostępnego limitu zwolnienia podatkowego od wyłącznie dwóch przesłanek dotyczących dochodu. Mianowicie musi być to dochód: a) powstały na skutek działalności fizycznie prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu; oraz b) rodzajowo określony (poprzez wskazanie stosownych kodów PKWIU) w treści decyzji o wsparciu posiadanej przez danego podatnika. Tym samym Spółka uznała, iż brak jest podstaw, zarówno wyżej powołanych, jak i w innych powszechnie obowiązujących aktach prawnych, do wprowadzania dodatkowej przesłanki dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w postaci wymogu, by był to dochód wygenerowany wyłącznie w ramach nowej inwestycji, w związku z którą uzyskana została Decyzja. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI i art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., zwolnienie podatkowe należałoby odnosić do całego dochodu podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej zgodnie z decyzją o wsparciu nowej inwestycji, oczywiście pod warunkiem, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie określonym w uzyskanej przez niego decyzji oraz osiąga dochód z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji. Jednakże zdaniem organu powyższe przepisy należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a w szczególności z uwzględnieniem celu określonego w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, jakim jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych poprzez wprowadzenie nowego mechanizmu udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powołując się ponadto na treść oceny skutków realizacji sporządzonej do ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, § 5 i § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji i Strategię na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020, organ stwierdził, że ulga podatkowa dotyczy tylko tej części dochodu, która ściśle związana jest z samą inwestycją, o której mowa w decyzji o wsparciu. Odnosząc się do tych stanowisk Sąd przyznaje rację Skarżącej. Przypomnieć należy, że Skarżąca w ramach planowanego projektu inwestycyjnego zamierza zrealizować inwestycje w rzeczowe aktywa trwałe i wartości niematerialne i prawne, obejmującą budowę nowych oraz modernizację istniejących budynków. Strona prowadzi już obecnie działalność gospodarczą (produkcyjną) w istniejącym Zakładzie (w zakresie sklasyfikowanym w wyżej wskazanych kodach PKWIU, które zostaną ujęte w Decyzji) i osiąga z tej działalności produkcyjnej przychód. Działalność ta jest prowadzona w całości na terenie, który zostanie także wskazany w Decyzji (znajduje się na Terenie Inwestycji, który będzie w przyszłości wskazany w Decyzji). W pierwszej kolejności należy przedstawić przepisy prawa istotne w niniejszej sprawie. Jak wynika z przepisów ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, określa ona zasady udzielania przedsiębiorcom wsparcia na realizację nowych inwestycji, organ właściwy w sprawach wspierania nowych inwestycji oraz jego kompetencje i tryb działania, a także zadania zarządzających obszarami odpowiedzialnych za wspieranie nowych inwestycji (art. 1). W art. 3 tej ustawy wskazano natomiast, iż wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 4 ustawy o WNI wynika natomiast, że zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. Właśnie na podstawie delegacji wynikającej z art. 14 ust. 3 ustawy o WNI Rada Ministrów wydała w dniu 28 sierpnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, w którym określiła takie limity. Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie stosownie do art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Natomiast z art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. wynika, iż w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na tym terenie wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w decyzji o wsparciu. Analiza przywołanych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż wolne od podatku są dochody podatnika, uzyskane z działalności gospodarczej, której przedmiot wskazany został w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie określonym w tej decyzji – do wysokości określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. Wynika to wprost z brzmienia ww. przepisów. Co więcej, sam organ w zaskarżonej interpretacji wskazał: "Z zestawienia regulacji wynika, że zgodnie z ustawą o WNI decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji w ramach działalności gospodarczej, zaś ustawa o CIT zwalnia z podatku dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Z tego względu, biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI i art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, zwolnienie podatkowe należałoby odnosić do całego dochodu podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej zgodnie z decyzją o wsparciu nowej inwestycji, oczywiście pod warunkiem, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie określonym w uzyskanej przez niego decyzji oraz osiąga dochód z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji." Jednakże organ dalej przyjął – w ocenie Sądu bezzasadnie – że "Powyższe przepisy należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a w szczególności z uwzględnieniem celu określonego w ustawie o WNI, jakim jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych poprzez wprowadzenie nowego mechanizmu udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium RP". Tym samym organ odstąpił od zastosowania wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej, niekorzystnej dla podatnika, co jest niedopuszczalne w przypadku przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, które to przepisy muszą być wykładane ściśle. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 560/19 (dostępnym w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl): "Żaden z przepisów rangi ustawowej, ani wykonawczy (w tym § 5, czy § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, które może jedynie określać wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia), nie nakazują wyodrębniania dochodu z działalności prowadzonej jedynie przy użyciu środków trwałych z inwestycji, określonej w decyzji, co zresztą często byłoby niemożliwe. Tym bardziej nie można takiego obowiązku wywieść z postanowień, zawartych w Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020, czy innych dokumentów, z których nie wynikają dla podatnika żadne obowiązki w opisywanym zakresie. W tym miejscu zauważyć należy, że choć wykładnia językowo-gramatyczna art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 3, art. 14 i art. 15 u.w.n.i. prowadzi do jednoznacznego, wcześniej wskazanego wniosku, to nawet w przypadku zaistnienia ewentualnych wątpliwości co do interpretacji tych przepisów, powinny one być odczytywane na korzyść podatnika, a nie odwrotnie, co jasno wynika z art. 2a O.p. To ustawodawca obciążony jest ryzykiem związanym z niedostatkiem co do jakości prawa. Dokonywanie przez organy podatkowe wykładni przepisów z pominięciem podstawowych zasad interpretacji (prymatu wykładni literalnej dokonywanej z uwzględnieniem powszechnego rozumienia tekstu) jest sprzeczne z zasadą pewności prawa, ustanowionej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten ustanawia tzw. zasadę demokratycznego państwa prawnego, która powinna stanowić punkt odniesienia dla wykładni przepisów z uwagi na fakt, że wiąże się ona z ochroną zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 30 listopada 1988 r., K 1/88, wyd. LEX). Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że dla zasad tych podstawowe znaczenie ma kwestia przewidywalności prawa. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że "treść omawianej zasady sprowadza się do takiego stanowienia i stosowania prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, że jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z tym następstwa będą także i później uznawane przez porządek prawny" (zob. wyroki z dnia: 21 grudnia 1999 r., K 22/99; 24 maja 1994 r., K 1/94; 27 lutego 2002 r., K 74/01; 26 lutego 2003 r., K 1/01; 11 marca 2003 r., 8K 8/02; 6 lipca 2004 r., 14/03)." Pogląd powyższy skład Sąd rozpoznający niniejszą sprawę aprobuje w całości. Sąd pragnie również podkreślić, że w dniu 25 października 2019 r. (a więc już po wydaniu zaskarżonej interpretacji) Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał interpretację ogólna (nr DD5.8201.10.2019) w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. Urz. Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju, poz. 18). W pkt 3 interpretacji Minister stwierdził, że "Zgodnie z art. 3 ustawy o WNI wsparcie na realizację nowej inwestycji udzielane jest w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach ustawy o CIT i w przepisach ustawy o PIT. Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu, jeżeli nowa inwestycja spełnia kryteria ilościowe oraz jakościowe, w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Zakres wsparcia stanowiącego pomoc publiczną, udzielanego w postaci zwolnienia podatkowego, determinuje więc zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT. Zwolnienie podatkowe nie może bowiem wykraczać poza sytuacje dla których ustawa o WNI przewiduje wsparcie (pomoc publiczną). Z powyższego wynika, że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku gdy realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego. Analogiczne zasady ustalania dochodu zwolnionego dotyczą również nowej inwestycji, w wyniku której następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa, jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa. Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych". Dalej Minister Finansów podkreślił, że "W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o CIT i ustawa o PIT nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek). Takie rozumienie zwolnienia z opodatkowania potwierdza interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT, która wskazuje, że zwolnienie pozostaje w ścisłym związku z decyzją o wsparciu w rozumieniu art. 13 ustawy o WNI. Zgodnie z tymi przepisami, zwolnieniu podlega dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o WNI, "decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji [(...)] w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1". To oznacza, że sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu. Przedstawiony sposób i zakres stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT umożliwi skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (wsparcia w postaci pomocy publicznej) dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane. Skoro bowiem ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą, na tym samym terenie u przedsiębiorcy – uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, implikując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową (a w praktyce pozytywnego wpływu inwestycji nowej na inwestycję istniejącą)". Co istotne Minister Finansów zauważył, że "Interpretacja wymienionych przepisów ustawy o CIT i ustawy o PIT z zastosowaniem dyrektywy wykładni językowej łącznie z dyrektywą wykładni systemowej i celowościowej (zintegrowana wykładnia prawa zapewni realizację celu ustawy o WNI, czyli stymulowanie poprzez wsparcie, w postaci zwolnienia podatkowego, rozwoju nowych inwestycji realizowanych niezależnie od inwestycji istniejących oraz tych, które realizowane są wspólnie z inwestycję istniejącą (ścisłe powiązania). Dla właściwego ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania wyodrębnia się przychody i koszty ich uzyskania, w części przypadającej na nową inwestycję". Powyższa interpretacja ogólna została pozytywnie oceniona przez przedstawicieli doktryny. W artykule "Polska Strefa Inwestycji. Czy zwolnieniu z opodatkowania powinien podlegać jedynie dochód generowany z nowej inwestycji?" (PP 2020/2/19-25) Marek Sienkiewicz i Marcin Zwolenik wskazali: "W konsekwencji jedynymi ograniczeniami wprowadzonymi przez ustawodawcę do uznania dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na podstawie DoW za zwolniony są: rodzaj prowadzonej działalności, określony za pomocą kodów PKWiU, oraz lokalizacja, w której prowadzona jest ta działalność – brak jest tym samym możliwości ograniczenia zakresu tego zwolnienia jedynie do dochodu wygenerowanego z nowej inwestycji (czyli w praktyce z tej grupy środków trwałych, które zostały uznane za kwalifikujące się do wsparcia). Z tego względu częściowo pozytywnie można ocenić kierunek, w jakim podążył MFIiR w treści interpretacji ogólnej (...). Należy jednak zwrócić uwagę, że pewne założenia proponowane przez MFIiR, w szczególności wprowadzające pozaustawowe kryteria oceny korzystania z przedmiotowego zwolnienia, ze względu na swój nieostry zakres mogą doprowadzić do utrudnienia w korzystaniu z niego, jak również uznaniowej interpretacji przepisów przez organy podatkowe." Uwzględniając zaprezentowaną argumentacje stwierdzić zatem należy, iż racje ma Strona Skarżąca, że w związku z ewentualnym uzyskaniem przez Spółkę decyzji o wsparciu (przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków w niej wskazanych), zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegał cały dochód z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji, prowadzonej na terenie w niej wskazanym, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej, a nie jedynie dochód ściśle wygenerowany (związany) z inwestycji, na którą uzyskano pomoc. W podobnych sprawach zapadły już wyroki WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1018/19, WSA w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 633/19, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 656/19 i I SA/Go 676/19, WSA w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 686/19, WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1706/19, WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1105/19, WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 679/19 i WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 837/19 (dostępne w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). I chociaż orzeczenia te nie są prawomocne, można już mówić o istnieniu ukształtowanej linii orzeczniczej w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie organ nieprawidłowo zatem odczytał przytoczone przez Sąd przepisy. Z tych też względów uznać należało, że naruszył wskazany w skardze przepis prawa materialnego – art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., jak również normy zawarte w art. 121 § 1 oraz 120 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., sąd orzekł jak pkt 1) w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłatę skarbową w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.