III SA/Wa 1796/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 lutego 2021 r. sprawy ze skargi S.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S.G. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu odwołania S. G. (dalej: "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2020 r. odmawiającej odroczenia do dnia 31 lipca 2020 r. terminu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2017 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z dnia 30 grudnia 2019 r., nadanym w dniu 30 grudnia 2020 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego – 3 stycznia 2020 r.) Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wydłużenie terminu rozliczenia podatku należnego organowi podatkowemu o okres dodatkowych siedmiu miesięcy, tj. do dnia 31 lipca 2020 r. Uzasadniając wniosek Strona wskazała, że w 2017 r. dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości, a większość uzyskanych z tego tytułu środków postanowiła reinwestować na cele mieszkaniowe. W czerwcu 2018 r. podpisała umowę przedwstępną na zakup mieszkania wraz z miejscem garażowym od dewelopera. Dodatkowo poinformowała, iż od dnia podpisania umowy spłaca raty według harmonogramu inwestycyjnego. Płatność ostatniej raty przypada na początek marca 2020 r., natomiast akt notarialny związany z przeniesieniem prawa własności ma zostać podpisany do końca lipca 2020 r. W związku z uzyskaniem informacji, że dokumentem kwalifikującym wydatek na cel mieszkaniowy jest tylko i wyłącznie umowa przyrzeczona, czyli finalne przeniesienie prawa własności, Podatnik wniósł o wydłużenie okresu rozliczenia podatku. Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił Skarżącemu odroczenia do dnia 31 lipca 2020 r. terminu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2017 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że wnosząc o odroczenie terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego, de facto Podatnik wystąpił o odroczenie terminu wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (lub praw majątkowych) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a więc terminu, którego zachowanie warunkuje nabycie prawa do zwolnienia tego przychodu z opodatkowania. Powyższy dwuletni termin ma charakter materialnoprawny, o czym świadczy jego zamieszczenie w akcie prawa materialnego, jakim jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutkiem jego niedochowania jest utrata zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem. Organ wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują w art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej możliwość odraczania terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Odroczenie terminu jest możliwe tylko wówczas, gdy w dniu doręczenia organowi podatkowemu stosownego wniosku termin prawa materialnego jeszcze nie upłynął. W przedmiotowej sprawie datą wszczęcia postępowania na żądanie Strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, tj. 3 stycznia 2020 r. (data wpływu wniosku do Urzędu Skarbowego w P.). Wniosek sformułowany w piśmie z dnia 30 grudnia 2019 r. (nadany w placówce pocztowej w dniu 30 grudnia 2019 r.), wpłynął do Urzędu Skarbowego w P. w dniu 3 stycznia 2020 r., a więc po upływie terminu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2017 r., tj. 31 grudnia 2019 r., wyznaczonego przez ustawodawcę w przepisie prawa podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Odroczenie terminu na podstawie art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej jest możliwe tylko wówczas, gdy w dniu doręczenia organowi podatkowemu stosownego wniosku termin prawa materialnego jeszcze nie upłynął. W niniejszej sprawie termin ten upłynął w dniu 31 grudnia 2019 r. W związku z tym organ I instancji uznał, że nie zaistniały przesłanki do odroczenia terminu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2017 r. do dnia 31 lipca 2020r. W odwołaniu od decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie: art. 12 § 6 pkt 2 w związku z art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż data nadania pisma przez podatnika w polskiej placówce pocztowej nie ma zastosowania do terminu złożenia wniosku przez Podatnika o odroczenie terminu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszczęcia postępowania podatkowego mimo złożenia przez Podatnika wniosku, o którym mowa w pkt 1, z zachowaniem ustawowego terminu. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji Dyrektor izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., art. 48 § 1, art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, chyba że organ podatkowy wyda postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165 § 3 i 165a Ordynacji podatkowej). Za dzień doręczenia (otrzymania) żądania organowi podatkowemu należy przyjąć dzień wpływu podania zawierającego żądanie do właściwego organu. Przy ustalaniu daty wszczęcia postępowania na żądanie strony należy zwrócić uwagę na rozróżnienie daty wszczęcia postępowania od zachowania przez stronę terminu do dokonania czynności. Tak więc dla ustalenia daty wszczęcia postępowania nie mają zastosowania przepisy art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej, a zatem data nadania pisma w polskim urzędzie pocztowym operatora publicznego jest istotna tylko dla zachowania terminu dokonania czynności przez stronę. W przypadku ustalenia daty wszczęcia postępowania datą tą jest dzień doręczenia (otrzymania) żądania przez organ podatkowy. Przepis art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do postępowania podatkowego i odnosi się do strony lub innych uczestników postępowania. Nie ma natomiast zastosowania do działań urzędu. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w sposób prawidłowy uznał, iż określając datę wszczęcia postępowania na żądanie Strony (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej) należy przyjąć datę doręczenia tego żądania organowi podatkowemu, czyli dostarczenia organowi, a nie złożenia / nadania w polskiej placówce operatora publicznego. Odroczenie terminu na podstawie przepisu art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej jest natomiast możliwe tylko wówczas, gdy w dniu doręczenia organowi podatkowemu stosownego wniosku termin prawa materialnego jeszcze nie upłynął. W rozpatrywanej sprawie termin na wydatkowanie środków uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości upłynął w dniu 31 grudnia 2019 r. W związku z tym stwierdzić należy, że na dzień wszczęcia postępowania, tj. 3 stycznia 2020 r., termin, o odroczenie którego Strona wnosi, już upłynął. Natomiast przyjęcie, że data nadania wniosku o odroczenie w/w terminu w urzędzie pocztowym w dniu 30 grudnia 2019 r. (data stempla pocztowego) wszczyna postępowanie podatkowe w przedmiocie odroczenia terminu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, nie znajduje podstaw prawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że data nadania pisma przez podatnika w polskiej placówce pocztowej nie ma zastosowania do terminu złożenia wniosku o odroczenie terminu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, - art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewszczęcie postępowania mimo złożenia wniosku przez podatnika z zachowaniem ustawowego terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 15 stycznia 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.a") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że wniosek strony o odroczenie terminu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości był spóźniony. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniosek o odroczenie terminu do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie. Termin na wydatkowanie środków uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości upłynął w dniu 31 grudnia 2019 r. Na dzień wszczęcia postępowania, tj. 3 stycznia 2020 r. (data wpływu wniosku), termin, o odroczenie którego Strona wnosi, już upłynął. Natomiast przyjęcie, że data nadania wniosku o odroczenie w/w terminu w urzędzie pocztowym w dniu 30 grudnia 2019 r. (data stempla pocztowego) wszczyna postępowanie podatkowe w przedmiocie odroczenia terminu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, nie znajduje podstaw prawnych. Odmienne stanowisko przyjął Skarżący, który uważa, że złożenie wniosku o przedłużenie terminu do zachowania przedmiotowej ulgi, w kontekście zachowania terminu do wszczęcia postępowania, znajduje umocowanie w przepisach prawa i czynność ta została dokonana z zachowaniem terminu. Przechodząc do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118. Przepis ten stanowi odstępstwo w traktowaniu podatników przez organy podatkowe i przewidziany został do zdarzeń wyjątkowych, których podatnik nie mógł przewidzieć. Skarżący złożył wniosek o odroczenie terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., którego zachowanie jest warunkiem koniecznym do skorzystania z ulgi. Zgodnie z wykładnią językową przepisu art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest odraczanie wszelkich terminów uregulowanych w przepisach prawa podatkowego, oczywiście poza wymienionymi w tym artykule wyjątkami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. W rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Niewątpliwie zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się do prawa podatkowego i w związku z tym art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy jest również przepisem takiego prawa. Termin, o odroczenie którego zabiega Strona, nie ma charakteru obligatoryjnego, który rodziłby sankcję karną w przypadku jego niezachowania. Jego uchybienie powoduje natomiast niespełnienie jednego z warunków do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, która jest rozwiązaniem wyjątkowym w ramach powszechności opodatkowania. Z kolei stosownie do art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1041) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Stosownie natomiast do art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest interpretacja użytego w przepisie art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej zwrotu "na wniosek podatnika" i terminu w jakim należy dokonać tej czynności. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych obydwu instancji, sformułowanie to nie jest tożsame z datą wszczęcia postępowania, czyli datą dotarcia podania do organu. Wykładnia językowa, choć stanowi podstawową metodę wykładni i jest punktem wyjścia w interpretacji tekstu prawnego, to nie jest jedyną metodą wykładni. Pomocniczo w procesie interpretacji tekstu prawnego można się bowiem odwołać do pozajęzykowych metod wykładni, a w szczególności wykładni systemowej, która dostarcza argumentów rozstrzygających wątpliwości związane z zastosowaniem art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej do ustalenia momentu złożenia wniosku o odroczenie terminu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Przy analizie przedmiotowej kwestii pomocna może się okazać w szczególności wykładnia systemowa wewnętrzna polegająca na ustalaniu treści przepisów na podstawie ich umiejscowienia w ramach aktu normatywnego. Uwzględniając powyższe przychodzi stwierdzić, że skoro wolą ustawodawcy regulacja w zakresie sposobu obliczania terminów (art. 12 Ordynacji podatkowej) znalazła się pośród przepisów ogólnych, to o ile dla poszczególnych instytucji regulowanych w tej ustawie nie przewidziano szczególnych zasad obliczania terminów, o tyle zastosowanie powinny znaleźć zasady przewidziane w art. 12 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem w dziale III Ordynacji podatkowej nie przewidziano odrębnych zasad obliczania terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, to prawidłowy zdaje się wniosek, że dla oceny zachowania terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu powinien mieć zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kolejnym argumentem przemawiającym za zasadnością zastosowania art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej do ustalenia momentu skutecznego złożenia wniosku o odroczenie terminu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2017 r. jest gwarancyjny charakter powyższego przepisu. Art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej pełni bowiem funkcję ochronną dla podatników, dając im gwarancję, że poprzez nadanie pisma (w tym wniosku o odroczenie terminu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości) na poczcie termin do dokonania czynności zostanie zachowany, a tym samym podatnik uniknie negatywnych konsekwencji związanych z upływem terminu przewidzianego dla dokonania tej czynności. Mając na uwadze powyższe, orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela w pełni pogląd wyrażony np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 202/11, w którym stwierdzono, że "data złożenia wniosku (...) nie może być rozumiana jako dzień faktycznego wpływu pisma do organu podatkowego. Moment faktycznego doręczenia organowi żądania wszczęcia postępowania jest jednocześnie datą wszczęcia tego postępowania (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej). Jednakże przy ocenie, czy został zachowany termin do złożenia wniosku, należy uwzględnić treść art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym" (por. też powołane przez NSA wyroki w sprawach o sygn. akt: I SA/Kr 1345/10, I SA/Łd 888/10, I SA/Gl 1103/10). Zatem data wszczęcia postępowania do odroczenia terminu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, rozumiana zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej jako data otrzymania przez organ stosownego wniosku, nie jest równoznaczna z datą złożenia wniosku o odroczenie terminu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W przypadku nadania wniosku zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. w placówce pocztowej operatora pocztowego, datą wniosku o odroczenie terminu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest data stempla pocztowego. Jak z powyższego wynika, datą skutecznego złożenia wniosku o odroczenie terminu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest także data nadania wniosku na poczcie, pod warunkiem, że data nadania pisma mieści się w terminie przedawnienia (por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. 2015). W ocenie Sądu błędem, którego dopuściły się organy podatkowe jest powiązanie terminu do złożenia wniosku dla podatnika z terminem wszczęcia postępowania podatkowego, wywołanego takim wnioskiem. Odmienni są bowiem w takich sytuacjach adresaci norm, jak i różne cele omawianych regulacji. Przepisy art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej (w tym mający zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy) stanowią ochronę i ułatwienie dla czynności podatnika, natomiast art. 165 § 3 tej ustawy chroni organy przed zarzutem, że pomimo nieotrzymania jeszcze fizycznie danego wniosku, wysłanego przez podatnika pocztą, już biegną w stosunku do ich działań ustawowe terminy. Wskazać przy tym należy, że przyjęcie rozumowania organów podatkowych w istotny sposób różnicowałoby pozycję prawną podmiotów ubiegających się o odroczenie terminu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy w tym samym dniu nadałyby przesyłkę, a jej doręczenie nastąpiłoby w różnych terminach. W istocie pozycja prawna podmiotów uzależniona byłaby od sprawności działania operatora pocztowego, co jest niedopuszczalne. W ocenie Sądu w zakresie rozumienia pojęcia "złożenie wniosku o odroczenie terminu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości" w kontekście zachowania terminu mającego znaczenie dla oceny ewentualnego wygaśnięcia uprawnienia do ubiegania się o odroczenie terminu rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości, organy dokonały błędnej wykładni, co stanowiło mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 12 § 6 pkt 2, art. 48 § 1 i art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy obowiązane będą uwzględnić wyrażoną powyżej ocenę prawną, w szczególności co do rozumienia art. 48 § 1, a także stosowania art. 12 § 6 pkt 2 i art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej. Z powołanych wyżej przyczyn Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 cyt. ustawy.