III SA/Wa 1717/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 9770 zł (słownie: dziewięć tysięcy siedemset siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Z akt sprawy wynika, że A. K. – Gorący (dalej "Skarżąca") na podstawie aktu notarialnego Rep [...] z dnia [...] lipca 2010 r. ("Umowa przejęcia długu i umowa przeniesienia własności w celu zwolnienia się z zobowiązania w trybie art. 453 kodeku cywilnego i umowa sprzedaży") dokonała następujących czynności: - przejęła dług, tj. wstąpiła zgodnie z treścią art. 519 kodeksu cywilnego w miejsce dłużnika A. K. i przejęła jego dług wobec T. Spółka Akcyjna, który na dzień zawarcia umowy wynosił [...] zł; - w celu zwolnienia się z przejętego ww. długu Skarżąca przeniosła na rzecz spółki T. Spółka Akcyjna własność nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny numer [...] położony w budynku znajdującym się w W. przy ul. [...] wraz z przynależnym pomieszczeniem piwnicy numer [...], dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy W. w W., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze [...]; - sprzedała na rzecz spółki T. Spółki Akcyjnej udział wynoszący 1/145 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny w podziemiu budynku na kondygnacji -1 znajdujący się w W. przy ul. [...], dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy W. w W., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze [...] (zwaną dalej "Garażem") za cenę w kwocie 60.000 zł. Na podstawie ww. umowy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że Skarżąca uzyskała przychód w kwocie 1.344.898,70 zł., z tytułu odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku przy ul. [...] w W. wraz z udziałem wynoszącym 1/145 części w lokalu niemieszkalnym (garażu), z którym związane jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr [...]. Strona spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] i miejsca postojowego nr [...] na parkingu podziemnym w budynku przy ul. [...] w W. nabyła od matki na podstawie umowy darowizny z dnia [...] stycznia 2008 r. (akt notarialny Rep. [...]). Następnie Strona na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności na rzecz członka spółdzielni oraz umowy poniesienia własności udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu) ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] i miejsca postojowego nr [...] na parkingu podziemnym w budynku przy ul. [...] w W. przekształciła w odrębną własność (akt notarialny Rep [...] z dnia [...] września 2008 r.). Organ podatkowy I instancji, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] lipca 2010 r. - tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z udziałem wynoszącym 1/145 części w lokalu niemieszkalnym (garażu), położonych w budynku przy ul. [...] w W. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] września 2016 r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu, w wysokości 255.238 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Skarżąca nie spełniła koniecznego warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej uregulowanej art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2007- 2008 - który to przepis miał w sprawie zastosowanie na mocy art. 8 ust.1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) - bowiem nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia, że spełnia warunki do tego zwolnienia. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła: a) wadliwe zastosowanie art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) - zwanej dalej "O.p." - poprzez nieuwzględnienie oświadczenia Strony dotyczącego spełnienia warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, podczas gdy prawidłowo należało przedmiotowe oświadczenie uznać za złożone w terminie; b) obrazę art. 187 § 1 O.p. - poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego, a to w szczególności poprzez pominięcie dowodu z oświadczenia Skarżącej dotyczącego spełnienia warunków do skorzystania z ulgi podatkowej; c) obrazę art. 121 § 1 O.p. - poprzez prowadzenie przez organ I instancji postępowania podatkowego w sposób, który u Strony budzi głębokie zaniepokojenie, w szczególności zaś poprzez zagubienie oryginałów dokumentów złożonych przez Skarżącą podczas, gdy postępowanie to powinno być prowadzone w sposób rzetelny, skrupulatny i przede wszystkim budzący zaufanie do organów podatkowych; d) obrazę art. 122 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. zaniechanie odnalezienia złożonych przez Skarżącą oryginałów ww. dokumentów podczas gdy należało przedmiotowe dokumenty odnaleźć oraz wyjaśnić okoliczności ich uprzedniego zagubienia; e) obrazę art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - poprzez nieuwzględnienie faktu, iż Strona spełniła wszystkie ustawowe przesłanki niezbędne do otrzymania tzw. ulgi meldunkowej; f) obrazę art. 2a § 1 ust. 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie, tj. złamanie przez organ podatkowy podstawowej zasady prawa podatkowego in dubio pro tributario, poprzez niewyjaśnienie w sposób dostateczny czy w świetle obowiązującego prawa podatkowego złożenie przez Stronę oświadczenia o przysługującej uldze podatkowej do niewłaściwego Urzędu Skarbowego powinno i czy może skutkować dla niej negatywnymi konsekwencjami prawnymi; g) obrazę art. 5 O.p. - poprzez jego zastosowanie, podczas gdy prawidłowo należało stwierdzić, iż w niniejszej sprawie de facto nie doszło do skonkretyzowania obowiązku podatkowego jak w art. 4 O.p. ponieważ prawidłowo należało stwierdzić, iż Strona jest zwolniona od zapłaty przedmiotowego podatku na podstawie należnej ulgi podatkowej w tym zakresie; h) obrazę art. 21 § 3 O.p. - poprzez jego zastosowanie, podczas gdy prawidłowo należało stwierdzić, że na Stronie nie ciążył obowiązek w zakresie określonym zaskarżoną decyzją, ponieważ wszelkie zobowiązania podatkowe w tym zakresie podlegały wyłączeniu na mocy zastosowanej ulgi podatkowej; i) obrazę art. 123 O.p. - poprzez uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji z powodu odmowy wydłużenia terminu na przedstawienie żądanych przez organ dokumentów; j) obrazę art. 124 O.p. - poprzez jego niezastosowanie oraz art. 125 O.p. - poprzez jego dowolne stosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2016 r. i określił kwotę zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 255.228 zł. Przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia zobowiązania podatkowego w niższej wysokości była okoliczność zastosowania przez organ odwoławczy kosztów uzyskania przychodu w kwocie 1.579.38 zł., a nie jak uczynił to organ I instancji w kwocie 1.540.86 zł., tj. bez ich podwyższenia o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. Organ odwoławczy rozważając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. został zawieszony, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 18 listopada 2016 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym Strona została powiadomiona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 listopada 2016 r. doręczonym w dniu 9 grudnia 2016 r. Postępowanie to nie zostało dotychczas zakończone. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zarówno w kwestii uzyskania przez Skarżącą przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym (garażu), o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., jak i w zakresie niespełnienia przez Skarżącą warunków do zwolnienia unormowanego w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f.. Organ odwoławczy podkreślił, że sam fakt zameldowania Skarżącej na pobyt stały w ww. lokalu w okresie [...] grudnia 1991 r. – [...] lipca 2010 r. nie dawał podstaw do skorzystania ze zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił także, że Skarżąca wskazywała dwa różne sposoby złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, tj. w piśmie z dnia 13 września 2016 r. podnosiła, że oświadczenie zostało terminowo przesłane listem poleconym za pośrednictwem Poczty Polskiej, natomiast w odwołaniu z dnia 27 października 2016 r., twierdziła, że złożyła oświadczenie do niewłaściwego urzędu skarbowego składając pismo na biurze podawczym [...] Urzędu Skarbowego W. Jednak żaden sposób złożenia oświadczenia nie został przez Skarżącą potwierdzony. Nadto wskazał, że jak wynikało z pism Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 kwietnia 2016 r. i z dnia 29 lipca 2016 r., w bazie urzędu nie odnotowano wpływu oświadczenia o skorzystaniu przez Stronę z ulgi meldunkowej. Skarżąca, pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r., wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż w związku z przeniesieniem własności nieruchomości lokalowej na wierzyciela w celu uregulowania zobowiązania (datio in solutum) Skarżąca uzyskała przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, - art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tych przepisów w sprawie i uznanie, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do skorzystania z przewidzianego w tych przepisach zwolnienia (ulgi meldunkowej). - art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 121 § 1 oraz art. 229 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie prawa dowodowego, co w efekcie doprowadziło do uznania, że Skarżąca osiągnęła przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej oraz pozbawienia Skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej w związku z przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego na wierzyciela, Skarżąca nie uzyskała przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przeniesienie własności lokalu nastąpiło bowiem w ramach datio in solutum, czyli czynności polegającej na spełnieniu na rzecz wierzyciela świadczenia zastępczego w celu zwolnienia się z zobowiązania. Uregulowania (spłaty) zobowiązania w trybie datio in solutum nie można natomiast utożsamiać z odpłatnym zbyciem, o którym mowa w ww. przepisie. Ponadto, w ocenie Skarżącej, nawet gdyby przyjąć założenie, iż przeniesienie własności lokalu w ramach datio in solutum, wiązało się z powstaniem przychodu w podatku dochodowym, to przychód ten korzystałby ze zwolnienia (ulgi meldunkowej) o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Jednocześnie z ulgi meldunkowej korzystało odpłatne zbycia garażu, jako nieruchomości funkcjonalnie i fizycznie związanej z lokalem. Jednocześnie, naruszone zostały przepisy postępowania podatkowego (zaniedbania w zakresie dowodów i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), co w efekcie doprowadziło do bezzasadnego określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie we wszystkich jej aspektach. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. Pomimo uchylenia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2016 r. w całości i określenia kwoty zobowiązania podatkowego w 19 % podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zgodnie z którym na podstawie umowy przejęcia długu i umowy przeniesienia własności w celu zwolnienia się z zobowiązania w trybie art. 453 k.c. i umowy sprzedaży z dnia [...] lipca 2010 r. (akt notarialny Rep. [...]) Skarżąca uzyskała przychód w kwocie 1.344.898,70 zł. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Z kolei zdaniem Skarżącej, w związku z przeniesieniem własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny na wierzyciela, Skarżąca nie uzyskała przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.. Przeniesienie własności lokalu nastąpiło bowiem w ramach datio in solutum, czyli czynności polegającej na spełnieniu na rzecz wierzyciela świadczenia zastępczego w celu zwolnienia się z zobowiązania. Uregulowania (spłaty) zobowiązania w trybie datio in solutum nie można natomiast utożsamiać z odpłatnym zbyciem, o którym mowa w ww. przepisie. W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Jednym ze źródeł przychodów, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przychód ze zbycia nieruchomości i innych rzeczy. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy pominęły fakt, że dokonując czynności prawnej przeniesienia własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, w ramach instytucji datio in solutum, Skarżąca nie uzyskała żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. W opisanym stanie faktycznym i prawnym przeniesienie własności nieruchomości miało jedynie na celu zwolnienie Skarżącej z zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia. Zgodnie z treścią zdania pierwszego art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Spełnienie zatem za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Powyższy przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym "wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 k.c. jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje efektywnie zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że – w stanie prawnym obowiązującym w sprawie - zastępcza forma rozliczenia nie prowadziła do przysporzenia majątkowego po stronie Skarżącej. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, o możliwości zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje bowiem to, czy faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej, ewentualnie, czy zastępuje jedne aktywa innymi. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, przeniesienie własności nieruchomości w celu spełnienia innego świadczenia, nie spowodowało powstania żadnego przysporzenia majątkowego (por. wyrok tutejszego Sądu z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3231/15). Wskazać należy, że powiększenie aktywów może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań. Zmniejszenie pasywów podatnika może powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ale ma to miejsce wówczas, gdy zmniejszenie pasywów nie jest wynikiem działania powodującego uszczuplenie majątku podatnika. Opodatkowaniu będzie zatem podlegało zmniejszenie pasywów w rezultacie np. zwolnienia z długu, jednakże z tego względu, że w takim przypadku wierzyciel zrezygnuje z należnego mu świadczenia, chociaż nie uzyskał zaspokojenia – dłużnik uzyskuje przysporzenie, ponieważ dług został mu "darowany". W ocenie Sądu odmienność instytucji datio in solutum i zwolnienia z długu nie pozwala przypisać im jednakowych skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie z długu jest bowiem przysporzeniem dłużnikowi wskutek darowania mu długu. Tych skutków podatkowych nie można jednak przenosić na datio in solutum, które skutkuje wygaśnięcia zobowiązania w związku z zaspokojeniem wierzyciela, a nie na skutek jednostronnego zwolnienia z długu przez wierzyciela. Podkreślić również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach wielokrotnie zajmował stanowisko, że datio in solutum nie stanowi przysporzenia majątkowego tworzącego przychód u zbywcy. I tak można wymienić wyroki: z 8 lutego 2012 r. sygn. II FSK 1384/10, z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1260/11, z 9 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2312/11 i z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 669/14. Nawet jeśli wyroki te dotyczą innych sytuacji, gdy dochodzi do datio in solutum dla zaspokojenia innych zobowiązań (np. wypłata dywidendy w formie rzeczowej), to wyrażony w nich pogląd co do podatkowego znaczenia datio in solutum znajduje zastosowanie w sprawie niniejszej. Końcowo wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2015 r. obowiązuje art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. stanowiący, że w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa, niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zaprezentowane w skardze i poparte przywołanym w niej orzecznictwem, że skoro przepis ten wprowadzono do ustawy dopiero od 1 stycznia 2015r., to mając na uwadze zasadę określoności ustawowej podatków, wyartykułowaną w art. 217 Konstytucji RP, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015r. za wadliwe należy uznać stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przenosząc własność nieruchomości na rzecz wierzyciela w ramach instytucji datio in solutum Skarżąca uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na podzielenie zasługuje w ocenie Sądu pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2017r., sygn. II FSK 4020/14, zgodnie z którym, powyższa zmiana legislacyjna nie miała doprecyzowującego charakteru, lecz wprowadziła zupełnie nową regulacje prawną . Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługuje natomiast stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu) korzysta z ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r., wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Z powyższego wynika, że prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej przysługuje wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. W konsekwencji uznać należało, że sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu), dla którego prowadzona jest odrębna księga wieczysta, podlega opodatkowaniu zgodnie z unormowaniami art. 30e u.p.d.o.f. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Sąd podstawie art. 135, 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej "P.p.s.a." - orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).