III SA/Wa 171/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Doszna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2015 r. oddala skargę.

Decyzją z [...] września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń J.M. (dalej Strona, Skarżący) w podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2015 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie Stronie, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu), prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur kosztowych dotyczących zakupu telefonów I. od D. oraz J., które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, Strona była uwikłana w proceder tzw. "karuzeli podatkowej". W związku z powyższym organ uznał również, że dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz holenderskiej spółki L., estońskiej spółki M. i dostawa krajowa (1 telefonu) na rzecz podmiotu T. nie miały miejsca. W stosunku do dostawy krajowej zastosowano zatem art. 108 ust. 1 Uptu. Skarżąca odwołała się od tej decyzji. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2021 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie DIAS przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu z uwagi na wszczęcie w dniu 14 lipca 2020 r. postępowania karno-skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony. DIAS uznał, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. DIAS wskazał, że obieg telefonami, których dostawcą był K.J. wyglądał następująco: - B. -> N. sp. z o.o. -> B(1). Sp. z o.o. -> K.J. -> Strona -> L. - D(1). -> B(2). sp. z o.o. -> K. Sp. z o.o. -> K.J. -> Strona -> L. - L(1). s.r.o. -> W. sp. z o.o. -> A. Sp. z o.o. -> K.J. -> Strona -> L. - T(1). -> B(3). sp. z o.o. -> R. Sp. z o.o. -> K.J. -> Strona -> L. - W(1). -> T(2). sp. z o.o. -> T(3). Sp. z o.o. -> G. Sp. z o.o. -> T(4). Sp. z o.o. -> K.J. -> Strona -> M. - M(1). -> B(4). sp. z o.o. -> M(1). Sp. z o.o. -> K.J. -> Strona -> L.. Z kolei towar dostarczony przez M.B. trafiał do Strony w ramach następujących łańcuchów dostaw: - H. Sp. z o.o. -> T(3). sp. z o.o. -> G. Sp. z o.o. -> M(3). Sp. z o.o. -> M.B. -> Strona -> M. - A(1). Sp. z o.o. -> R. sp. z o.o. -> M.B. -> Strona -> M. - T(5). -> S. -> A(2). Sp. z o.o. -> M.B. -> Strona -> M. - B(5). Sp. z o.o. -> M(4). sp. z o.o. -> M(5). Sp. z o.o. -> A(3). Sp. z o.o. -> M.B. -> Strona -> M. - R(1). Sp. z o.o. -> Z. sp. z o.o. -> T(6). Sp. z o.o. -> M.B. -> Strona -> M.. DIAS stwierdził, że w okresie od marca do czerwca 2015 r. podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych korzystały z obsługi logistycznej i magazynowej w D(2). Sp. z o.o. W magazynie tego podmiotu następowała błyskawiczna zmiana "władającego" towarem pozwalająca na dokonanie nawet kilku transakcji w ciągu jednego dnia wyłącznie na podstawie dyspozycji kierowanych środkami komunikacji elektronicznej, w większości bez fizycznej zmiany miejsca położenia towaru. Mechanizm taki pozwalał na charakterystyczne dla zidentyfikowanego procederu zwielokrotnienie, w bardzo krótkim czasie, obrotu w aspekcie podmiotowym. Jednocześnie trudno było znaleźć realne uzasadnienie gospodarcze dla tego rodzaju multiplikowania podmiotów formalnie władających towarem, w krótkim czasie. W normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę. Dokonując subsumcji, czyli powiązania wyżej opisanych okoliczności faktycznych do obowiązującego stanu prawnego DIAS stwierdził, że ustalenia organu pierwszej instancji jednoznacznie wskazują na z góry ustalony mechanizm działania, mający na celu takie przeprowadzenie transakcji, aby odniosły one żądany skutek podatkowy. Okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że kwestionowane faktury dokumentujące nabycie przez Stronę telefonów komórkowych zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. W toku niniejszego postępowania ustalono, że podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji łącznie ze Stroną wykazywały zachowania typowe dla opisanych powyżej transakcji karuzelowych, spełniając przesłanki przestępczego procederu. Wszystkie przedstawione łańcuchy obrotu towarem, w których uczestniczyła Strona, rozpoczynały się od podmiotów pełniących rolę znikającego podatnika. Od tych podmiotów zaczynało się fakturowanie poszczególnych partii towaru na następne firmy. K.J. oraz M.B. jako bufory stwarzały pozory prowadzenia działalności, mając za zadanie zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem (Stroną). Rzekome nabycie i sprzedaż towarów w Polsce rozpoczynano od znikających podatników, których dane umieszczano na fakturach sprzedaży stanowiących podstawę do odliczenia tego podatku przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw i pozorujące kolejno zakupy i sprzedaż towarów. Stworzony w ten sposób łańcuch transakcji pozwalał Stronie na odliczenie podatku naliczonego, który nie został na wcześniejszym etapie rozliczony z urzędem skarbowym. DIAS zaznaczył, że w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji wielokrotnie podejmował próby przesłuchania Strony, ale wezwania nie były odbierane. Skarżący nie wyraził woli współpracy z kontrolującymi. Nie odbierał żadnej korespondencji na późniejszym etapie kontroli. Pomimo obowiązku udzielania wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu postępowania, Skarżący unikał kontaktu z organem. Z akt rejestracyjnych wynika, iż Strona jako główny przedmiot działalności zgłosiła wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Z dokumentacji finansowo księgowej przedłożonej do kontroli wynikało, że przedmiotem głównej działalnością był handel elektroniką - dokładnie telefonami komórkowymi iPhone 6. Na podstawie złożonych do Urzędu Skarbowego w W. deklaracji VAT-7 za wcześniejsze okresy, stwierdzono wykazywanie podatku należnego i naliczonego w kwotach niewielkich, co generowało w większości okresów podatek do wpłaty. Ponadto w dokumentacji finansowo-księgowej brak było dowodów na to, że Strona przed rozpoczęciem współpracy z J. oraz D. (dostawcy telefonów komórkowych) dokonywała weryfikacji rzetelności swoich kontrahentów. Z dnia na dzień Skarżący wszedł w transakcje o wartości kilkuset tysięcy złotych, których przedmiotem były telefony komórkowe – I., wcześniej nie posiadając doświadczenia w handlu elektroniką w ilościach hurtowych. DIAS uznał, że Strona nigdy nie rozporządzała towarem, a była jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Czynności wykonywane przez Stronę w odniesieniu do obrotu telefonami komórkowymi nie spełniały normy określonej w art. 7 ust. 1 Uptu i tym samym nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 Uptu. Podejmowane przez Stronę działania w zakresie obrotu ww. towarami nie były realizowane w celu gospodarczym. Celem tych rzekomych transakcji było wyłącznie upozorowanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejne podmioty. Strona uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu samym towarem, nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Strona nigdy nie nabyła prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 Uptu, a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej, gdyż nie można przenieść prawa, którego się wcześniej skutecznie nie nabyło. W ocenie organu odwoławczego umiejscowienie Strony w łańcuchu transakcji wskazuje, iż została ona wykorzystana w celu sztucznego obniżenia wartości produktu, tak aby jego cena była atrakcyjna dla nabywcy i wprowadzenia go na rynek holenderski oraz litewski (być może ponownie). Strona w zakresie tego obrotu nie działała samodzielnie, lecz pełniła zadania przypisane jej w ramach ustalonego schematu działania. Już tylko ta konstatacja pozwalała na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury dokumentujące nabycie i dalszą odsprzedaż telefonów komórkowych, nie odnoszą się do czynności opodatkowanych, lecz do czynności pozostających poza systemem podatku od towarów i usług. DIAS uznał, że Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczyła w transakcjach świadczących o popełnieniu oszustwa, o czym przemawiają następujące fakty: - brak jakichkolwiek umów dotyczących zakupu jak i sprzedaży telefonów; - Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, nie zajmowała się wcześniej ani później zakupem i sprzedażą I., jednak nie miała najmniejszych problemów ze znalezieniem i dostawcy i odbiorcy; - sprzedaż towarów odbywała się w krótkim odstępie czasu; - niska marża realizowana na sprzedaży I. świadczyła, że sprzedaż ta nie była realizowana dla uzyskania maksymalnego zysku na transakcji sprzedażowej; - transakcja sprzedaży I. była sprzedażą incydentalną nie popartą wcześniej analizą rynku, negocjacjami cenowymi z podmiotami działającymi na tym rynku; - brak zatorów płatniczych - płatność za telefony komórkowe realizowana była w większości przypadków w dacie wystawienia faktury; Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne, że opisana sytuacja nie nasunęła Stronie wątpliwości co do nabyć towaru z firmy J. oraz D. , które były jednym z ogniw łańcuchów transakcji ukierunkowanych na oszustwo podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego Strona nie podjęła oczywistych i koniecznych w tej branży działań, aby zweryfikować, czy aby nie uczestniczy w procederze wyłudzeń podatku VAT związanych z "karuzelą podatkową". Strona nie ustaliła źródła pochodzenia towarów, nie rozeznała łatwego do ustalenia i występowania łańcucha nabyć i dostaw telefonów komórkowych przez wiele podmiotów. Analiza faktur wystawionych na rzecz Strony i przez Stronę wskazuje na cechę charakterystyczną oszustwa karuzelowego - tj. pewność obrotu. W zakresie transakcji przeprowadzonych w okresie od marca do czerwca 2015 r. Strona w bardzo krótkim czasie znalazła kupującego na taką samą ilość towarów jaką chwilę wcześniej nabyła. Ponadto Strona nie interesowała się parametrami telefonów komórkowych oraz ich jakością. W ocenie DIAS w tak przedstawionych okolicznościach trudno uznać, że Strona nie wiedziała, albo nie mogła wiedzieć, że stała się uczestnikiem oszustwa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op, w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów; 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, polegające na zamieszczeniu w uzasadnieniu sprzecznych i wykluczających się stanowisk co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie istotnej dla sprawy kwestii, a mianowicie brak zakwestionowania istnienia towaru oraz uznanie, że Strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT i jednocześnie brak prowadzenia jakiegokolwiek postępowania w zakresie dochowania należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahentów (badania tzw. dobrej wiary). Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia prawidłowe wskazanie podstawy materialnoprawnej dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego (czym innym jest bowiem świadome uczestnictwo w oszustwach podatkowych, a czym innym jest niedochowanie należytej staranności w doborze kontrahenta); 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Op, poprzez brak przedstawienie jednoznacznych i konsekwentnych ustaleń faktycznych tworzących spójny obraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń (transakcji), co dowodzi, że DIAS nie wyjaśnił istoty sprawy i nie wytyczył granicy oddzielającej proceder oszukańczy (w postaci czy to oszukańczych transakcji, czy też braku jakichkolwiek transakcji) od obrotu gospodarczego; 4) art. 191, art. 194 Op, poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań; 5) art. 122, art 180, art. 188 Op, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia; 6) art. 127 Op, poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji. 7) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za okres od maja do czerwca 2015 r., co doprowadziło do orzeczenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia. Podczas gdy organy podatkowe w niniejszej sprawie wszczęły postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 8) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a Uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z błędnego przyjęcia, że Strona nie nabyła sprzętu elektronicznego (telefonów komórkowych) od K.J. i M.B. (transakcje z kontrahentami miały pozorny charakter); 9) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. (interpretowanych zgodnie z orzeczeniami TSUE w sprawach 70/83, Kloppenburg; C-395/02, Transport Service; C-354/03, C-355/03 i C-484/03; Optigen i inni) poprzez: - ich błędną wykładnię polegającą na określeniu charakteru transakcji dokonywanych przez podatnika wyłącznie na podstawie oceny całego łańcucha dostaw i tym samym usankcjonowaniu dopuszczalności stosowania odpowiedzialności zbiorowej podmiotów występujących w takim łańcuchu, co jest wprost sprzeczne z obowiązującym orzecznictwem TSUE nakazującym by każda transakcja była rozpatrywana per se, a jej charakteru w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia, co w ostateczności doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT; - błędną wykładnię godzącą w zasadę pewności prawa i jego stosowania, polegającą na przyjęciu błędnych kryteriów, będących podstawą oceny czy podatnik chcący skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, dochował należytej staranności oraz działał w dobrej wierze. Co doprowadziło do uznania, że wystarczającym do odmowy skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT jest wystąpienie oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu; 10) art. 108 ust. 1 Uptu, poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy faktury sprzedaży wystawione przez podatnika dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 11) art. 5, 7 i 15 Uptu, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, że dokonane przez Stronę czynności nie stanowią czynności opodatkowanych; Strona zarzuciła również błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym ustaleniu, iż Strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT, albowiem przeczą temu następujące okoliczności: - Skarżący przed nawiązaniem współpracy z dostawcami - Panem J. oraz z Panem B. dokonał ich weryfikacji i ustalił, że byli oni czynnymi podatnikami podatku VAT; - Skarżący weryfikował szczegółowo nabywany towar, jego zgodność z zamówieniem, a także czy nie widnieje jako produkt pochodzący z kradzieży (vide protokół przesłuchania Strony); - Skarżący samodzielnie odbierał towar od sprzedawcy i własnym środkiem transportu (A. nr. Rej [...]) przewoził go do odbiorcy. Skarżący w czasie przesłuchania szczegółowo opisał trasę przejazdu do Holandii oraz na Łotwę, ponadto przedstawił faktury za paliwo i hotele oraz wyciągi z rachunków bankowych potwierdzające płatności za autostrady, winiety, benzynę, noclegi, etc. (vide protokół przesłuchania Strony); - dostawę towarów potwierdzili zagraniczni kontrahenci Podatnika firma M. z Łotwy oraz L. z Holandii; - Skarżący przygotował się do prowadzenia działalności sprzedając dwie nieruchomości w W.. Uzyskane w ten sposób środki Strona przeznaczyła na "wejście na rynek"; - kwestionowane przez organ transakcje miały rynkowy charakter, ponieważ Skarżący na każdej z nich uzyskiwał marże ok 10%, tj. zysk od kilku do kilkunastu tys. EURO; - podmioty uznane przez organy za znikających podatników nie były bezpośrednimi kontrahentami Skarżącego, ponadto Skarżący nie miał o nich wiedzy. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 13 czerwca 2022 r., III SA/Wa 2660/21 tut. Sąd uchylił decyzję DIAS. Sąd uznał, że istnieją wątpliwości co do intencji wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Decyzja DIAS nie przekonuje, że wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego. Sąd podkreślił, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jak wynika z akt sprawy w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Zatem już w chwili wszczęcia postępowania karnego organ postępowania przygotowawczego powinien dążyć do realizacji celów ww. postępowania w tym do zabezpieczenia dowodów, postawienia zarzutów oraz wniesienia aktu oskarżenia. W ocenie Sądu organ powinien zatem przedstawić harmonogram czynności podjętych w postępowaniu karnym, aby Sąd mógł ocenić, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślić należy, że Sąd nie ocenia samych dowodów zebranych w postępowaniu karnym skarbowym, stąd dostęp to tych dowodów nie jest konieczny. Zauważyć także należy, że aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania musi mieć charakter realny, tj. dążący do realizacji celów postępowania karnego. Sąd uznał, że wszczęcie postępowania karnego na ok. 6 miesięcy przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego świadczy, że moment ten był bliski dacie przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność przesłania zawiadomienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu 6 lutego 2020 r. o naruszeniu przepisów prawa podatkowego, do [...] Działu Dochodzeniowo - Śledczego w S. będącego komórką organizacyjną [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. wraz z materiałem zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego wobec Skarżącego. Zauważyć bowiem należy, że organ miał rozeznanie jaki okres czasu jest niezbędny do zakończenia postępowania podatkowego w tym postępowania odwoławczego. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] sierpnia 2020 r. a skarżona decyzja została wydana w dniu [...] września 2021 r. zatem podjęcie w lutym 2020 r. działań zmierzających do wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie przekreśla ewentualnej instrumentalności czynności procesowej wszczęcia. Organ bowiem miał wiedzę, że nie zostanie zakończone postępowanie w pierwszej instancji oraz postępowanie odwoławcze do końca 2020 r. Sąd uznał zatem, że organ będzie zobowiązany przedstawić harmonogram czynności procesowych podjętych w postępowaniu karnym skarbowym z wszczęciem którego wiąże się skutek w postaci zwieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego. Powyższy harmonogram powinien zawierać daty czynności procesowych, tak aby, możliwa była ocena, czy miały one charakter realny zmierzający do osiągnięcia celów postępowania karnego. Na marginesie Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie organ przedstawił także ubogi katalog okoliczności mających świadczyć o tym, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach świadczących o popełnianiu oszustwa. (str. 67 skarżonej decyzji). Organ koncentrował swoje ustalenia przede wszystkim na kontrahentach Skarżącego a nie na samym Skarżącym. W szczególności organ nie wykazał, że Skarżący uzyskiwał niską marżę, gdyż brak w tym zakresie stosownych ustaleń chociażby wykazania, że marża Skarżącego nie pokrywała kosztów jego działalności. Pozostałe okoliczności wskazane przez organ, nie stanowią natomiast specyfiki działalności Skarżącego np. brak jakichkolwiek umów dotyczących zakupu jak i sprzedaży telefonów, czy też Sąd nie widzi związku pomiędzy incydentalnym charakterem transakcji kwestionowanych przez organy a powinnością wiedzy o oszustwie podatkowym. Przykładowo organ wskazuje, że "Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, nie zajmowała się wcześniej ani później zakupem i sprzedażą I., jednak nie miała najmniejszych problemów ze znalezieniem i dostawcy i odbiorcy. Skarżący mógł zająć się ww. działalnością właśnie dlatego, że incydentalnie mógł nabyć i sprzedać telefony. Okoliczność incydentalnej transakcji nie świadczy sama w sobie o wiedzy czy powinności wiedzy o oszustwie podatkowym. Organ w ponownym postępowaniu powinien rozwinąć zatem argumentację w powyższym zakresie. Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku. Wyrokiem z 26 listopada 2025 r. NSA uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NSA uznał, że przedstawione przez organ, niesporne okoliczności wskazują, że wszczęcie śledztwa wobec Skarżącego jest logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją ustaleń dowodowych dokonanych w toku postępowania kontrolnego/podatkowego. Chronologia działań wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione uzasadnionym podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Z woli ustawodawcy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Nie można przyjmować więc, że w każdych okolicznościach faktycznych wykorzystanie tej instytucji obarczone jest domniemaniem nadużycia, bo przynosi efekt wydłużenia organom podatkowym czasu na prowadzenie postępowania i wydanie decyzji. Wbrew stanowisku WSA sytuacje takie mają charakter wyjątkowy i w tym kontekście należało oceniać przypadek w stanie faktycznym sprawy. Zdaniem NSA, organ zasadnie podniósł, że w stanie faktycznym sprawy istniało racjonalne uzasadnienie dla działań podejmowanych w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego jest prawnie dopuszczalne. Podkreślić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej wiążą skutek zawieszenia ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego i trudno zaakceptować stanowisko, że analiza i kontrola jakości tego postępowania (trafności podejmowanych w nim czynności) mieści się w kompetencji sądów administracyjnych oceniających instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, głównie charakter stwierdzonych nieprawidłowości u Skarżącego, stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim uznał, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter instrumentalny, jest wadliwe. Wykazanie spełnienia warunków formalnych (co nie było kwestionowane) było wystarczające do wykazania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zasadny okazał się również zarzut poczyniony w związku z rozważaniami zawartymi w końcowej części uzasadnienia a odnoszącymi się do rozstrzygnięcia merytorycznego w zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie WSA, że "Na marginesie Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie organ przedstawił także ubogi katalog okoliczności mających świadczyć o tym, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach świadczących o popełnieniu oszustwa (str. 67 skarżonej decyzji). Wskazać należy, ze organ koncentruje swoje ustalenia przede wszystkim na kontrahentach Skarżącego a nie na samym Skarżącym" (str. 28 uzasadnienia) oraz występujące po nim wywody odnoszące się do zasadniczego sporu w sprawie nie miało uzasadnienia wobec podjętej treści rozstrzygnięcia i zawartych wskazaniach. Wskazane już po wywodzie w zakresie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Op "dodatkowe argumenty" Sądu odnośnie braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego okazały się nieuzasadnione w kontekście stwierdzenia przez WSA, że uchylenie decyzji wiąże się z rozstrzygnięciem w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji czyniąc dodatkowe uwagi w takiej postaci nie powiązał tej "oceny" ze wskazaniem naruszeń odpowiednich przepisów przez organ, nadając wywodom w tym zakresie nieokreślony acz istotny charakter. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kwestia przedawnienia została już na tym etapie postępowania rozstrzygnięta. Tut. Sąd będąc związany wyrokiem NSA na podstawie art. 190 Ppsa stwierdza, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, zatem z punktu widzenia treści art. 70 § 6 pkt 1 Op było zdarzeniem, które skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia. Przedmiotowe zobowiązania Strony pozostawały zatem wymagalne. Możliwa stała się zatem analiza zaskarżonej decyzji co do meritum, czyli odnośnie podstaw faktycznych i prawnych pozbawienia Strony prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez K.J. oraz M.B.. Sąd stwierdza, że DIAS w swojej decyzji opisał w sposób szczegółowy mechanizm oszustwa podatkowego z udziałem tzw. "znikającego podatnika", a także podatnika, który dokonuje w ramach tego samego łańcucha transakcji opodatkowanej stawką 0% i występuje o zwrot podatku oraz podmiotów usytuowanych między rzeczonymi podatnikami, których zadaniem jest "odseparowanie" transakcji nierozliczonej podatkowo oraz transakcji generującej wspomniany zwrot. Dochodzi wówczas do wypłaty z Budżetu Państwa nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zasadniczo odpowiadającej kwocie nierozliczonego wcześniej podatku należnego. Celem uproszczenia transakcji między licznymi podmiotami krajowymi korzystano z usług centrum logistycznego, co eliminowało konieczność posiadania infrastruktury pozwalającej magazynowanie towaru oraz środków transportu. Towar do centrum logistycznego dostarczały podmioty zagraniczne, gdzie stanowił przedmiot kilku szybko następujących po sobie dostaw krajowych. Towar następnie opuszczał wspomniane centrum logistyczne i był sprzedawany kolejnym podmiotom zagranicznym. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza niezbicie, że Strona wzięła udział w łańcuchach dostaw, które odbyły się według powyższego schematu. Otóż towar do centrum D(2). był dostarczany przez podmioty zagraniczne, wymienione w decyzji organu pierwszej instancji (tabele s. 11, 18, 21 oraz spółki wskazane na s. 35 i 42 decyzji NUS). Następnie pojawiły się podmioty krajowe, które nie rozliczały podatku należnego, tj. spółki N., B(1)., B(2)., W., T(2)., H., A(1)., T(5)., R(1).. Wreszcie towar był przedmiotem dostaw do kolejnych odbiorców krajowych, którzy rozliczali wspomniane transakcje. Ostatecznie towar był dostarczany firmie Skarżącego, który dokonywał WDT. Strona występowała o zwrot podatku, który nie został rozliczony na wcześniejszym etapie obrotu. W obszernym uzasadnieniu decyzji wskazano zatem firmy, których zadaniem było wyłącznie wystawienie faktur oraz uniknięcie ewentualnych konsekwencji podatkowych. Podmioty te działy w formie sp. z o.o. z siedzibami w wirtualnych biurach, jedynymi udziałowcami i członkami zarządu byli trudni do namierzenia obcokrajowcy, posiadały minimalny kapitał zakładowy oraz nie prowadziły dokumentacji. Spółki nie wykonywały żadnych czynności opodatkowanych, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych ani żadnego innego majątku. Ich udział w obrocie polegał wyłącznie na wprowadzaniu faktur dokumentujących fikcyjne transakcje. Organy przedstawiły również podmioty, które miały za zadanie pełnić role swoistego bufora między spółkami prowadzącymi fikcyjną działalność, a podmiotami funkcjonującymi w obrocie, występującymi o zwrot podatku naliczonego, stanowiącego istotę i zasadniczy cel całego przedsięwzięcia. Spółki buforowe deklarowały i rozliczały podatek należny, dzięki czemu podmiot realizujący zysk "karuzeli podatkowej" mógł przedstawić dokumentację podatkową swoich bezpośrednich dostawców na dowód, że działał z należytą starannością. Podkreślenia wymaga, że transakcje, których bezpośrednim uczestnikiem był Skarżący należy oceniać przez pryzmat roli brokera jaką świadomie lub nieświadomie pełnił w całym procederze. Skarżący, jakkolwiek jest to mało prawdopodobne, mógł nie zdawać sobie sprawy, że bierze udział w ustalonym z góry schemacie, nie mającym wiele wspólnego z realnym obrotem towarem. Towar wprawdzie istniał i został umieszczony w centrum logistycznym, lecz było to spowodowane wyłącznie potrzebą uwiarygodnienia obrotu, który w gruncie rzeczy miał charakter obrotu fakturowego. Zadaniem poszczególnych podmiotów aktywnie uczestniczących bądź wplątanych w cały proceder, było fakturowanie dostaw do następnego w kolejności nabywcy, przyjmowanie od niego przelewów oraz przekazywanie ich rzekomemu dostawcy występującemu na wcześniejszym etapie obrotu. Strona wskazuje, że realizował marżę na całej operacji. Skarżący mógł zatem odnieść wrażenie, że uczestniczy w realnych transakcjach handlowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przeświadczenie Skarżącego nie miało jednak wiele wspólnego z rzeczywistością. To, że Skarżący być może nie wiedział, iż transakcje, w których uczestniczy stanowią element oszustwa podatkowego nie oznacza, że chłodna analiza całej sytuacji nie była wystarczająca dla uniknięcia udziału w takim oszustwie. Zdaniem Sądu, organy miały prawo by uznać, że poszczególne transakcje w ramach łańcucha dostaw nie miały celu gospodarczego, gdyż realizowały z góry ustalony schemat oszustwa. Warto podkreślić, że ów schemat pozostawał niezburzony nawet licznymi transakcjami kupna-sprzedaży między podmiotami, które przecież każdorazowo "mogły nim rozporządzać jak właściciel." Towar jednak trafiał do firmy Skarżącego, niezależnie od tego ile i jakie podmioty uczestniczyły w transakcjach poprzedzających tę dostawę. Cechą charakterystyczną oszustwa karuzelowego na jego krajowym odcinku jest występowania licznych podmiotów, które wyłącznie pozorują prowadzenie działalności gospodarczej (vide ujawnieni w tej sprawie "znikający podatnicy" oraz "bufory". W ich wypadku rzeczywisty pozostaje jedynie obrót fakturowy. Natomiast przepływ środków oraz alokacja towaru w centrum logistycznym mają za zadanie stworzyć wrażenie rzetelnych transakcji handlowych. Całość wygląda dość groteskowo i sztucznie. Tworzy się bowiem swoisty "nieoficjalny kanał dystrybucji", który wedle uczestników oszustwa ma być potrzebny i niezbędny, a to z uwagi na ograniczoną podaż I. w kanałach oficjalnych, niewystarczającą na zaspokojenie potrzeb danego rynku. Podmioty takie jak Skarżący – pełniący rolę brokera - nie są jednak w stanie wytłumaczyć, dlaczego za każdym razem tak pożądany towar musiał zostać wywieziony poza terytorium kraju, zamiast być sprzedany na miejscu, detalicznie, a co za tym idzie po znacznie korzystniejszych cenach. Nie ma również żadnego racjonalnego wytłumaczenia, dlaczego transakcje Strony wyglądały jak dziesiątki innych tego tupu transakcji znanych tut. Sądowi z urzędu. W ocenie Sądu, oszukańczy cel przedmiotowych dostaw powoduje, że uczestnicy procederu nie działają w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występowanie w takim charakterze nie opiera się bowiem na funkcjonowaniu w z góry ustalonych, oszukańczych schematach lecz na prowadzeniu w sposób samodzielny działalności gospodarczej. Jednym z rodzajów wspomnianej działalności jest działalność handlowa, której w żaden sposób nie odpowiadają inscenizowane transakcje kupna-sprzedaży dokonane w celu wyłudzenia podatku VAT, nawet jeśli dany podmiot tego wyłudzenia nie dostrzega lub nie chce go dostrzec. Wystawianie faktur stanowi obowiązek zastrzeżony dla podmiotów działających w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czyli prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Z tego też powodu stanowiące element oszustwa karuzelowego faktury dokumentujące sprzedaż krajową, w których zawarty jest podatek VAT, podlegają dyspozycji art. 108 ust. 1 Uptu. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że nawet jeśli Skarżący, mimo dość wyraźnych sygnałów możliwych nieprawidłowości, działał w przeświadczeniu, iż sprzedaje z zyskiem nabyte telefony, to i tak nie może korzystać z uprawnień zarezerwowanych dla podatników VAT. Nie ma zatem znaczenia jak Strona postrzegała swój udział w spornych transakcjach. Znaczenie ma natomiast to, czy były to transakcje zmierzające do wyłudzenia podatku VAT. Organy prawidłowo odniosły się do dokonanych przez Skarżącego nabyć, odmawiając zastosowania art. 86 ust. 1 Uptu i stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Prawo do odliczenia wiąże się bowiem z wykorzystaniem nabytych towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś z uczestnictwem w fikcyjnych transakcjach, w których zainscenizowane nabywanie towaru ma jedynie utrudnić wykrycie oszustwa. Dla powyższej oceny bez znaczenia pozostawał fakt, że Skarżący oraz jego bezpośredni dostawcy rozliczali rzekomą sprzedaż w sposób prawidłowy. Kluczowe było bowiem to jak obiektywnie należało ocenić te transakcje. Ponadto Strona pomija, że nierozliczenie podatku na wcześniejszym etapie obrotu stanowi odrębną i samodzielną przesłankę pozbawienia jej prawa do odliczenia. Zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (wyroki: Halifax i in., C‑255/02; Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04; Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11). W tym względzie TSUE wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki: Kittel i Recolta Recycling; Fini H, C‑32/03; Maks Pen, C‑18/13). TSUE wywnioskował z tego, w ramach utrwalonego orzecznictwa dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego przez szóstą dyrektywę, że do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: Kittel i Recolta Recycling; Bonik, C‑285/11; Maks Pen). W zakresie, w jakim ewentualna odmowa przyznania prawa do odliczenia wywodzona z szóstej dyrektywy odzwierciedla ogólną zasadę, wedle której nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo z praw wynikających z systemu prawnego Unii, wydanie takiej odmowy w sposób ogólny przypada krajowym organom i sądom, niezależnie od tego, jakiego prawa z dziedziny podatku VAT dotyczy oszustwo – a zatem także prawa do odliczenia podatku VAT (wyrok Italmoda, C‑131/13). W tym względzie należy stwierdzić, że z orzecznictwa TSUE wynika, że kluczowa funkcja, jaka przypada prawu do odliczenia przewidzianemu w art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy w mechanizmie podatku VAT w celu zapewnienia całkowitej neutralności podatku, nie sprzeciwia się temu, aby owego prawa odmówiono podatnikowi w wypadku udziału w oszustwie (wyroki: Bonik; Maks Pen). Należy ponadto stwierdzić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (wyroki: Kittel i Recolta Recycling, Bonik). W konsekwencji krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw (wyrok Italmoda). Organy prawidłowo uznały, że Strona przy dochowaniu należytej staranności mogła przypuszczać jaki rzeczywisty charakter miały dostawy realizowane przez nią i na jej rzecz. Mogła również zakładać, a przynajmniej liczyć się z tym, że na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu wystąpiły nieprawidłowości. Sąd ma bowiem na uwadze, że w 2015 r. w przestrzeni publicznej funkcjonowały już informacje pozwalające na uniknięcie udziału w oszustwach karuzelowych (vide list ostrzegawczy Ministra Finansów z 25 sierpnia 2014 r. do podmiotów zajmujących się handlem elektroniką). Opisano w nim towary "wrażliwe" oraz mechanizmy oszustwa. Skarżący mógł w tych ostrzeżeniach znaleźć cały szereg punktów stycznych z realiami transakcji, które sam przeprowadzał (np. nabywanie i odsprzedawanie całych partii towaru, składowanie go w centrum logistycznym, atrakcyjna cena, towar oferowany poza oficjalnymi kanałami dystrybucji itd.). Nie sposób zatem twierdzić, że w 2015 r. wiedza odnośnie przestępstw karuzelowych nie była powszechną w branży handlu elektroniką. Strona mogła zatem zakładać, że skoro transakcje, w których uczestniczy istotnie odbiegają od warunków rynkowych, to mogą dotyczyć towaru pochodzącego z przestępstwa, lub są elementem jakiegoś oszustwa podatkowego. Już takie ogólne zidentyfikowanie zagrożenia nie wykraczało poza możliwości rzetelnego przedsiębiorcy i pozwoliłoby uchronić się od udziału w oszukańczym procederze wyłudzenia podatku VAT. Tymczasem Skarżący działając w sposób niestaranny, dalece naiwny i nierozważny przyczynił się de facto do przeprowadzenia całej operacji według ustalonego schematu. Skarżący pozostał całkowicie bierny, nie zważał na możliwe zagrożenia. Przypuszczalnie skusiła go wizja łatwego zarobku na zrealizowanej marży. Z akt sprawy wynika, że Strona weszła na rynek handlu elektroniką w 2015 r., funkcjonowała na nim krótko i przez ten czas od razu osiągnęła milionowe obroty. Skarżącego nie zdziwiło, że on i jego kontrahenci nawet nie muszą ponosić kosztów magazynowania towaru. Towar po prostu się pojawiał, można go, nawet bez znajomości i doświadczenia w branży, nabyć oraz odsprzedać z zyskiem. Strona nie dostrzegła, że każdorazowo dochodziło do szybkiego zbycia całej partii towaru, bez podejmowania realnego wysiłku poszukiwania kontrahentów, w tym ponoszenia kosztów marketingowych. Firmy holenderską i łotewską oraz dostawców krajowych Skarżący po prostu znalazł na platformach internetowych. Pan B. sam się zresztą do niego zgłosił. W ten sposób, na przestrzeni 4 miesięcy Skarżący w sposób łatwy i bezproblemowy dokonał transakcji na zupełnie nieznanym mu rynku na kwotę przekraczającą 2.8 mln zł. Zaraz po tym czyli w lipcu 2015 r. zakończył działalność w zakresie handlu elektroniką. Zdaniem Sądu, gdyby Skarżący pokusił się o rzetelną analizę to wówczas dostrzegłby paradoks sytuacji, w której atrakcyjny i poszukiwany towar stoi w centrum logistycznym, zaś przypadkowe podmioty krajowe (jakim był również on zważywszy na brak doświadczenia w branży) handlują między sobą tym towarem. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że transakcje nabycia i odsprzedaży przez Skarżącego telefonów I. stanowiły jeden z etapów oszustwa podatkowego. Faktem jest bowiem, że ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie deklarowały podatku należnego z tego tytułu, a następnie podmiot, który dokonywał jego wewnątrzwspólnotowej dostawy występował o zwrot na podstawie art. 87 ust. 2 Uptu. Niesporne jest również to, że ten sam towar (ilość i asortyment) był lokowany w magazynie logistycznym, gdzie stanowił przedmiot kilku następujących tego samego dnia dostaw krajowych, nie zmieniając nawet miejsca położenia. Dopiero w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu był transportowany, tak aby możliwe było wygenerowanie należnej kwoty zwrotu. Wbrew twierdzeniom skargi, to że Skarżący woził towar swoim samochodem na Łotwę i do Holandii wcale nie świadczy o rzetelności spornych transakcji. Wręcz przeciwnie, potwierdza, że miały one charakter dość osobliwy. Skarżący, jak twierdzi, jechał sam z towarem wartym setki tysięcy zł, będąc w trasie spał w samochodzie i następnie wracał do kraju. Nie zastanawiał się co by się stało w razie np. kolizji drogowej, gdy towar uległby uszkodzeniu. Jeździł sam, niczego się nie obawiał, bo jak zeznał "nikt nic nie wiedział". Towaru nie ubezpieczał. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach oderwanych od realiów rynkowych. Należy bowiem wskazać na niektóre tylko cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych występujące w tej sprawie, które przy zawieraniu transakcji nie powinny ujść uwadze starannemu podatnikowi. Dostawy z udziałem Strony cechował brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw, brak reklamacji towarów, brak dążenia do maksymalizacji zysku przez wprowadzanie zbędnych podmiotów do łańcucha transakcji, brak możliwości poszukania innego odbiorcy i innych rynków zbytu, brak trudności z wejściem na rynek, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak konieczności wynajmowania magazynów, kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu, brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych. Z akt sprawy wynika, że Strona nawet nie dążyła do poznania źródła pochodzenia towaru. Nie interesowało jej jak długo telefony znajdowały się w centrum logistycznym, skąd de facto pochodzą, ani ile razy zmieniły właściciela w obrębie samego tylko centrum logistycznego D(2).. W ocenie Sądu, wątpliwości Skarżącego powinien także wzbudzić fakt, że skoro przedmiotem transakcji jest tak atrakcyjny towar, którego podaż nie jest w stanie pokryć ogromnego zapotrzebowania, ma nabywców na tenże towar, biorących w zasadzie każdą partię, to jaki sens ma tworzenie łańcuchów dostaw krajowych, sprowadzających się w praktyce wyłącznie do obrotu fakturowego (towar nie jest dzielony, przewożony, przepakowywany). Skarżącego nie zastanawiał również jaki jest sens wprowadzania do łańcucha podmiotów takich jak on sam. Strona nie poszukiwała nabywców towaru, nie miała własnych kontaktów handlowych. Jej udział w spornych transakcjach nie znajdował żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Z powyższych względów Sąd uznał, że stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo, a zatem, wbrew treści skargi, niezasadne okazały się podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odnośnie do dochowania przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organy nie uchybiły przepisom Op, regulującym zasady postępowania dowodowego, w tym przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie są to jedynie spekulacje i domysły organu, ale logiczna i umocowana w doświadczeniu życiowym ocena oparta na zebranych dowodach. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Op co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 4 Op. Okoliczność, że DIAS podzielając w pełni ustalenia organu pierwszej instancji i dochodząc do takich samych wniosków przedstawia zbieżną argumentację nie oznacza, że organ odwoławczy nie dokonał samodzielnej i ponownej oceny sprawy. Trudno, aby stawiać inne wnioski, skoro odwołanie ocenione zostało przez DIAS jako niezasługujące na uwzględnienie i w konsekwencji decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza Skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji. Należy podkreślić, że cechą karuzel podatkowych jest to, iż wykorzystuje się w nich realny towar, który może być przedmiotem prawnie skutecznych czynności, płaci się za ten towar, magazynuje go i niekiedy przewozi. Dzieje się to jednak tylko po to, aby stworzyć wrażenie normalnego obrotu gospodarczego, gdy chodzi jedynie do wykazanie zwrotu podatku na końcu łańcucha dostaw. Bez tych działań karuzela podatkowa byłaby dość łatwa do wykrycia przez organy fiskalne, co musiałoby też pociągnąć zarzuty świadomości oszustwa podatkowego, gdyby fakturowano rzeczy nieistniejące. Podkreślić należy, że dokumentacja powiązana ze spornymi transakcjami ma tworzyć jedynie iluzję dokonania zakupowych czynności opodatkowanych w kraju oraz jego sprzedaży w ramach obrotu gospodarczego. Faktycznie miało miejsce jedynie alokowanie towaru między wieloma podmiotami w Polsce, imitujące obrót gospodarczy i płatności za towar. Podmioty, które legalnie działają na rynku dążą do pozyskania nowych klientów, rynków zbytu, zwiększenia obrotów, a tym samym dochodów, prowadzą działalność marketingową, rozpoznają rynek. Ponoszą też ryzyko gospodarcze. Skarżący działał jednak na "rynku" idealnym, który sam poniekąd współkreował. Te wszystkie okoliczności Skarżący winien wziąć pod uwagę i odstąpić od transakcji niosących ze sobą poważne ryzyko nieprawidłowości. Działania Skarżącego opisane w zaskarżonej decyzji nie były więc działalnością gospodarczą, lecz jej symulacją i należało je odseparować od systemu VAT, a w tym pozbawić Skarżącego praw przynależnych podatnikowi VAT dokonującemu realnych transakcji gospodarczych. Sąd nie znajduje zatem powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.