III SA/Wa 1705/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2019 r. nr IPPB5/4510-666/15-4/S/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 10 września 2015 r. Minister Finansów (dalej MF) uznał za nieprawidłowe stanowisko C. sp. z .o.o. w W. (dalej jako: "Spółka") w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na poczęstunek wydawany wybranym klientom Spółki w celu zachęcenia ich do dalszego pobytu (pozostania) w kasynach. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że prowadzi w kasynach działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych. Dążąc do osiągnięcia jak najwyższych przychodów z tej działalności oferuje klientom darmowy poczęstunek. Wydawany jest on jedynie wybranym klientom, tj. otrzymać go mogą w szczególności klienci angażujący w grę znaczne sumy pieniędzy, zarówno jednorazowo, jak i regularnie w dłuższym okresie czasu. Wydanie poczęstunku każdorazowo ma na celu zachęcenie klienta do dłuższego pobytu (pozostania) w kasynie, a tym samym wygenerowanie Spółce większego przychodu. W związku z tym Spółka zadała pytanie czy w opisanym stanie faktycznym koszt poczęstunku stanowić będzie dla niej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej Updop). Zdaniem Spółki na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, iż celem wydawania wybranym klientom poczęstunków jest skłonienie ich do pozostania w kasynie i dalszego korzystania z dostępnych w nim usług. Dzięki temu nie muszą oni bowiem korzystać z usług restauracji i opuszczać terenu kasyna. Z doświadczenia Spółki wynika, że tego rodzaju przerwy na posiłek znacznie zwiększają ryzyko, iż klienci nie zdecydują się już na powrót do gry, zmniejszając potencjalne przychody. Dodała, iż wspomniany poczęstunek stanowi pewnego rodzaju standard obsługi dla otrzymujących go klientów i jest powszechnie stosowany również przez konkurencję. W obecnych realiach życia gospodarczego to sami generujący największe przychody klienci oczekują tego rodzaju dodatkowych świadczeń. Spółka podkreśliła, że w przypadku ich braku klienci ci byliby bardziej skłonni do wizyty w innym kasynie, ze względu na wyższy, oferowany przez konkurencję, standard. Wskazała dodatkowo, iż oferowany drobny poczęstunek pozbawiony jest jakichkolwiek cech wystawności i okazałości. Jego jedynym celem jest uprzyjemnienie czasu spędzonego w kasynie, zachęcenie klienta do dalszej gry (i pozostania w kasynie), a tym samym bezpośrednie działanie na rzecz zwiększenia przychodów. MF uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Na wstępie przypomniał warunki, jakie musi spełniać dany wydatek, aby uznać go za koszt uzyskania przychodów. Dodał też, że ocena prawna takiego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 Updop, w tym art. 16 ust. 1 pkt 28 stanowiącego o kosztach reprezentacji. Dalej podzielił wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym w sytuacji gdy celem wydatku jest poprawa wizerunku podatnika, wydatek taki podpada pod przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 Updop. W efekcie MF uznał, że wydatki na poczęstunek wydawany wybranym klientom Spółki w celu zachęcenia ich do dalszego pobytu (pozostania) w kasynach są właśnie przykładem wydatków, których jeśli nawet nie wyłącznym to jednak dominującym celem jest poprawa wizerunku Spółki, służąca stworzeniu jej pozytywnego odbioru wśród klientów. Stworzenie oczekiwanego wizerunku następuje poprzez uprzyjemnienie czasu spędzonego w kasynie wybranym, nielicznym klientom. Tym samym powyższe wydatki nie mogą być uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów. Spełniają bowiem przesłankę kosztów reprezentacji, gdyż służą budowaniu relacji Spółki z wybranymi klientami, czy wywołaniu jak najlepszego wrażenia. Spółka wezwała MF do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 Updop przez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wydatki opisane przez Spółkę nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów jako koszty reprezentacji mimo, że stanowią one koszt ogólny świadczonych przez nią usług; 2) przepisów postępowania, tj. art. 14a § 1-3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Op) przez wykroczenie poza ramy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a także niedostateczne uzasadnienie stanowiska przez organ podatkowy. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę MF wniósł o odrzucenie skargi, ewentualnie o jej oddalenie. Wyrokiem z 12 lipca 2016 r., III SA/Wa 17/16 tut. Sąd oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu WSA w Warszawie wskazał, że wydatki na poczęstunek wydawany wybranym klientom Spółki w celu zachęcenia ich do dalszego pobytu w kasynach są przykładem wydatków, których jeśli nawet nie wyłącznym to jednak dominującym celem jest poprawa wizerunku wnioskodawcy, służąca stworzeniu pozytywnego odbioru Spółki wśród klientów. Spółka wskazała bowiem w opisie stanu faktycznego, że oferuje klientom darmowy poczęstunek. Rodzaj poczęstunku (np. produkty spożywcze lub napoje, w tym alkoholowe) wybierany jest przez samego klienta, zaś decyzję o jego wydaniu podejmują na bieżąco osoby zarządzające kasynem, przykładowo dyrektor lub kierownik zmiany. Opisany powyżej poczęstunek wydawany jest jedynie wybranym klientom, tj. otrzymać go mogą w szczególności klienci angażujący w grę znaczne sumy pieniędzy, zarówno jednorazowo jak i regularnie w dłuższym okresie czasu. Wydanie poczęstunku każdorazowo ma na celu zachęcenie klienta do dłuższego pobytu (pozostania) w kasynie, a tym samym wygenerowanie Spółce większego przychodu. Zatem celem tych działań jest stworzenie oczekiwanego wizerunku Spółki. Ponadto skarżąca wydaje posiłki tylko niektórym klientom, a mianowicie grającym o najwyższe stawki. Nie jest to skierowane do wszystkich klientów. To, w ocenie Sądu dowodzi, że chodzi o budowanie lepszego wizerunku. Poza tym, związek takiego wydatku z przychodem też jest tylko potencjalny, ponieważ klient po wydaniu posiłku nie ma obowiązku dalszej gry. Może zaprzestać gry może też ją kontynuować. Z kolei, skoro Spółka za darmo jest w stanie zorganizować posiłek, to zapewne taka możliwość istnieje za odpłatnością. Klient, który przeznacza znaczne sumy na grę jest w stanie zapłacić także za posiłek i dalej kontynuować grę. W związku z tym, argumentacja, że klient jak nie dostanie posiłku to wyjdzie i nie wróci, jest niezasadna. WSA w Warszawie dodał, że celem działań Skarżącej jest poprawa jej wizerunku. Skoro tak, to zastosowanie znajdzie norma z art. 16 ust. 1 pkt 28 Updop i tym samym wydatki te nie mogą zostać uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów. Przedmiotowe wydatki spełniają przesłankę kosztów reprezentacji, bowiem służą budowaniu relacji Wnioskodawcy z wybranymi klientami, czy wywołaniu jak najlepszego wrażenia. Nie można uznać argumentacji, że gdyby nie pożywienie to klient nie dokonałby zakładu. Zdaniem WSA, innymi kryteriami posługują się klienci kasyn biorąc udział w grach hazardowych, aniżeli tymi, o których mówi skarżąca. Poza tym, w ocenie WSA, w przypadku wydawania alkoholu, jako jednego z napojów, kwestią bezsporną jest, że alkohol jest i był związany z reprezentacją i budowaniem pozytywnego wizerunku firmy. Nie jest również rzeczą zupełnie normalną, budującą więzi z klientami przekazywanie im alkoholu oraz spożywanie go w trakcie dokonywaniu zakładów. Twierdzenie, że alkohol, spożywany ma wpływ na późniejsze decyzje klienta, co do dokonywaniu zakładów nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że tego rodzaju czynność ma znaczenie prawnopodatkowe. Zakładając prawdziwość takiego twierdzenia należałoby wykazać, że brak poczęstunku alkoholowego oznacza, że nie dojdzie do zawarcia jakichkolwiek transakcji, zaś klienci podatnika uzależniają zakup jego usług lub towarów od otrzymania alkoholu czy też poczęstunku. Fakt, że spożywanie alkoholu nie są czynnościami zabronionymi przez prawo (w warunkach przewidzianych przez akty prawne) nie oznacza, że wydatki z tym związane należy zaliczać do kosztów uzyskania tylko z uwagi na to, że w swoim subiektywnym przekonaniu podatnik uważa, iż taki jest zwyczaj w danej branży, którego spełnienie jest niezbędne dla właściwych relacji biznesowych. Sąd podkreślił, iż nie znajdowało ani nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że wydatki na konsumpcję alkoholu w celach reprezentacyjnych miałyby być finansowane pośrednio przez ogół podatników (Państwo) poprzez pomniejszenie przychodu (dochodu) Spółki o takie wydatki. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wyrokiem z 8 stycznia 2019 r., II FSK 3524/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Warszawie, a także uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. NSA wskazał, że w wyroku z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11, NSA w składzie poszerzonym – 7 sędziów ocenił, iż tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 Updop, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej Updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. NSA podkreślił, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Wydatki takie, dla uznania ich kosztowego charakteru, muszą odpowiadać kryteriom określonym w art. 15 ust. 1 Updop a więc muszą być poczynione w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Jeżeli zostaną pozytywnie zweryfikowane jako celowe, nakierowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, natomiast jeżeli ich wyłącznym albo przynajmniej głównym celem jest kreowanie pozytywnego wizerunku podatnika, stanowią wówczas wydatki poniesione na reprezentację i w konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów zaliczone być nie mogą. NSA wskazał następnie, że a priori nie można zaprzeczyć, że sporne wydatki miały na celu osiągnięcie przychodu, nie można też przedwcześnie oceniać, że ich jednym (głównym) celem jest stworzenie określonego wizerunku firmy, w szczególności, że strona stanowczo twierdzi, iż tego rodzaju wydatki są standardem w prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko WSA w Warszawie nie było więc wystarczająco uzasadnione, w tym kontekście skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Niewątpliwego uzasadnienia prawidłowego rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia możliwości zastosowania w sprawie odpowiednich regulacji materialnego prawa podatkowego może dać wezwanie strony – przez podatkowy organ interpretacyjny – do precyzyjnego przedstawienia stanu faktycznego odnośnie przedmiotu spornych w ocenie wydatków, to jest – na przykład – czy określony w sprawie poczęstunek może rzeczywiście i bez oczywistego naruszenia zasad współżycia społecznego skłaniać grających do zaniechania opuszczenia kasyna i kontynuowania gry, dającej temuż kasynu przychody; właściwe sformułowanie tych pytań należy zasadniczo do organu, który po niniejszym uchyleniu zaskarżonego wyroku oraz interpretacji stanie się ponownie gospodarzem sporu interpretacyjnego. Realizując zalecenia NSA, pismem z 16 kwietnia 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wezwał Spółkę o udzielenie informacji: - czy oferowanie klientom darmowego poczęstunku, o którym mowa w stanie faktycznym jest standardem prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej; - czy poczęstunek może rzeczywiście i bez oczywistego naruszenia zasad współżycia społecznego skłaniać grających do zaniechania opuszczenia kasyna i kontunuowania gry; - czy w sytuacji braku wydania klientom poczęstunku, klienci ci opuszczą kasyno; - czy wydatki na poczęstunek mają charakter skłonić do pozostania w kasynie i kontynuowania gry. Spółka odpowiedziała na zadane pytania w piśmie z 29 kwietnia 2019 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy DKIS wydał interpretację indywidualną z 21 maja 2019 r., w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki odnośnie wydatków na alkohol i za prawidłowe w zakresie pozostałych wydatków. W uzasadnieniu DKIS nawiązał do pisma Spółki z 29 kwietnia 2019 r. i stwierdził, że w ocenie wnioskodawcy oferowanie klientom darmowego poczęstunku jest standardem w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Potwierdza to chociażby fakt, że w innych jurysdykcjach podatkowych podawanie darmowych posiłków graczom w kasynach jako kosztów uzyskania przychodów. Poczęstunek może rzeczywiście i bez oczywistego naruszenia zasad współżycia społecznego skłaniać grających do zaniechania opuszczenia kasyna i kontunuowania gry. Klienci oczekują bowiem zapewnienia im atrakcyjnych warunków do gry w postaci zaspokojenia podstawowych potrzeb fizjologicznych w postaci jedzenia i picia, na które nie muszą ponosić wydatków ze swojej strony. Ponadto, wszelkie ograniczenia przywilejów dla graczy prowadzą do zauważalnego spadku frekwencji. Brak darmowego poczęstunku zniechęca ich do kolejnych wizyt w kasynie. Zniechęca również potencjalnych, nowych graczy. W kwestii wydawania alkoholu DKIS wskazał natomiast, że posiada ono znamiona kosztów reprezentacji, gdyż służy budowaniu relacji z wybranymi klientami i podniesieniu prestiżu wnioskodawcy. Nie jest ponadto rzeczą zupełnie standardową, budującą więzi z klientami, przekazywanie im alkoholu oraz spożywanie go w trakcie dokonywaniu zakładów. Twierdzenie, że alkohol, spożywany ma wpływ na późniejsze decyzje klienta, co do dokonywaniu zakładów nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że tego rodzaju czynność ma znaczenie prawnopodatkowe. Zakładając prawdziwość takiego twierdzenia należałoby wykazać, że brak poczęstunku alkoholowego oznacza, że nie dojdzie do zawarcia jakichkolwiek transakcji, zaś klienci podatnika uzależniają zakup jego usług lub towarów od otrzymania alkoholu. Fakt, że spożywanie alkoholu nie są czynnościami zabronionymi przez prawo (w warunkach przewidzianych przez akty prawne) nie oznacza, że wydatki z tym związane należy zaliczać do kosztów uzyskania tylko z uwagi na to, że w swoim subiektywnym przekonaniu podatnik uważa, iż taki jest zwyczaj w danej branży, którego spełnienie jest niezbędne dla właściwych relacji biznesowych. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że wydatki na konsumpcję alkoholu w celach reprezentacyjnych miałyby być finansowane pośrednio przez ogół podatników (Państwo) poprzez pomniejszenie przychodu (dochodu) Spółki o takie wydatki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części, w której DKIS uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 Updop, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wydatki na zakup alkoholu opisane przez Spółkę w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji nie mogą stanowić dla niej kosztów uzyskania przychodów jako koszty reprezentacji mimo, że stanowią one koszt ogólny świadczonych przez skarżącą usług; 2) art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku II FSK 3524/16, prowadzące do błędnego uznania, że wydatki na zakup alkoholu posiadają znamiona kosztów reprezentacji, a w konsekwencji, że wydatki takie nie stanowią dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów; 3) art. 14c § 1-2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Op) przez wykroczenie poza ramy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a także niedostateczne uzasadnienie stanowiska przez organ. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Istota sporu dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków Spółki na zakup alkoholu, serwowanego następnie nieodpłatnie wybranym klientom prowadzonego przez nią kasyna. Ów bezpłatny alkohol podawany jest nieodpłatnie klientom angażującym w grę znaczne sumy pieniędzy, zarówno jednorazowo, jak i regularnie w dłuższym okresie czasu. Spółka twierdzi, że wspomniane wydatki zachęcają tych "wyróżnionych" klientów do odwiedzania kasyna, a także do pozostania w nim dłużej i kontynuowania gry. To z kolei przekłada się na większy zysk kasyna z gier, które kasyno prowadzi, a zatem pozostaje w związku z osiąganymi przez kasyno przychodami i powinno być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów. DKIS twierdzi natomiast, że nabywanie przez Spółkę alkoholu, który następnie serwuje nieodpłatnie, nosi znamiona wydatków reprezentacyjnych, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów Updop. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organowi interpretacyjnemu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 28 Updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Punkt wyjścia do dalszych rozważań stanowić musi wydany w tej sprawie wyrok NSA II FSK 3524/16, który wiąże w tej sprawie zarówno DKIS, ale także orzekający ponownie WSA w Warszawie. Zgodnie bowiem z art. 170 Ppsa, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei na podstawie art. 153 Ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. W przywołanym wyroku NSA wskazał, że tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 Updop, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej Updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, wydatki na alkohol, serwowany bezpłatnego wybranym graczom kasyn, którzy generują dla kasyna największe obroty, mogą zostać uznane za ponoszone wyłącznie, lub głównie w celu poprawy wizerunku kasyna. Niewątpliwie istotnym celem, który uzasadnia takie działanie, jest także zapewnienie najlepszym klientom takich warunków, które sprawią, że będą wracali do danego kasyna, a jeśli już się w nim znajdą, do spędzenia w nim więcej czasu i dokonania większej ilości zakładów, przekładających się na przychody Spółki. Nie mniej jednak taki cel zasadniczo spełniają wszelkie wydatki reprezentacyjne, które, w przypadku wydatków na napoje alkoholowe, zostały wolą ustawodawcy wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Należy bowiem przypomnieć, że koszty reprezentacji to wydatki, które przedsiębiorca ponosi nie tylko w celu w celu stworzenia ogólnego, pozytywnego wizerunku firmy, ale również w celu wykreowania pozytywnych relacji z konkretnymi klientami. Zdaniem Sądu, aby dany wydatek na alkohol nie był uznany za wydatek reprezentacyjny, jego głównym celem nie może być zatem budowanie więzi z klientem, który tylko potencjalnie przekłada się na osiągane przychody. Przyjmując odrębną interpretację, pomijającą ścisły i bezpośredni związek wydatku z przychodem, w zasadzie żaden wydatek tego typu nie mógłby zostać uznany za poniesiony zasadniczo w celach reprezentacyjnych. W ocenie Sądu, zapewnienie wybranym klientom czegoś na kształt "statusu VIP" na podstawie kwot, które obstawiają i czasu spędzanego w kasynie na zakładach, wydaje się czymś zupełnie naturalnym. Wiele firm z różnych branż "nagradza" w ten sposób klientów, z którymi uzyskuje największe obroty. Takie działania mają budować pozytywny wizerunek firmy w oczach tych klientów, a w konsekwencji tworzyć więź, między kasynem, a docenianymi w ten sposób klientami. W ocenie Sądu, Spółka serwując alkohol, nawet odpłatnie, dostarcza świadczenie istotne z punktu widzenia osób spędzających czas w kasynie. Wizyta w kasynie, jako forma rozrywki, zamiast wizyt w dyskotekach czy pubach, wiąże się często ze spożywaniem napojów alkoholowych. Zdaniem Sądu, wydaje się dość oczywiste, że dla kasyna zasadnicze wpływy pochodzą jednak z zakładów. Należy zatem uznać, że niektóre wydatki poniesione w celu wykonywania świadczeń "na koszt firmy", jeśli pozytywnie wpływają na ilość i wartość zakładów, mogą ostatecznie zwiększać przychody Spółki. Nie mniej jednak nie sposób pominąć, że alkohol nie wpływa korzystnie na racjonalność podejmowanych decyzji, w tym decyzji dotyczących rozporządzania swoim majątkiem. Jedyny ścisły związek i bezpośredni skutek jaki dostrzega Sąd w kontekście zwiększonych przychodów z zakładów dokonywanych po spożyciu alkoholu kłóci się zatem z zasadami współżycia społecznego. Za zgodne z zasadami współżycia społecznego Sąd uznaje natomiast budowanie więzi z klientem poprzez oferowany mu bezpłatnie poczęstunek w postaci napojów alkoholowych, bez szczególnego nastawienia na zintensyfikowanie dokonywanych przezeń zakładów. Stały klient kasyn, podejmując decyzję, do którego kasyna się uda, może z przyczyn chociażby czysto prestiżowych wybierać to, gdzie jest traktowany "wyjątkowo", np. poprzez otrzymywanie bezpłatnych świadczeń. Sąd stwierdza, że serwowanie alkoholu klientom jest nieodłącznym elementem świadczeń, których spodziewać się może klient kasyna. Podawanie go bezpłatnie, wybranym klientom należy jednak postrzegać jako środek służący zasadniczo poprawie wizerunku firmy dbającej o "najlepszych graczy" oraz budowania relacji ze wspomnianymi klientami. Ci z kolei, chcąc spędzić udany wieczór, mogą wybierać spośród różnych kasyn gry. Nie budzi wątpliwości, że zapewnienie nieodpłatnych świadczeń, w tym serwowania alkoholu, może stanowić i zapewne stanowi, istotny czynnik brany pod uwagę przy podejmowaniu powyższej decyzji. Nie mniej jednak taką właśnie rolę pełni szeroko rozumiana reprezentacja i reklama. Wydatki poniesione w tym celu mają w ostatecznym rozrachunku przełożyć się na zyski. W przeciwnym razie racjonalny przedsiębiorca nie ponosiłby tego typu wydatków. Z przyczyn wskazanych wcześniej negatywnie należało natomiast ocenić jedyne bezpośrednie przełożenie alkoholu na przychody Spółki, a zatem takie, że pod wpływem alkoholu dany klient będzie być może skłonny przegrać więcej. Patrząc przez pryzmat celu serwowania nieodpłatnego alkoholu Sąd uznaje, że przy uwzględnieniu zasad współżycia społecznego zasadniczy cel identyfikowany podatkowo to cel reprezentacyjny. Dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie określonego wizerunku podatnika, budującego więź z wybranymi klientami. Darmowy poczęstunek ma bowiem w perspektywie utrzymać frekwencję wśród najlepszych klientów kasyna oraz przeciwdziałać ich odpływowi do konkurencji. Jednak sam skutek w postaci doprowadzenia do zawarcia większej liczby zakładów, dzięki darmowemu poczęstunkowi alkoholowemu, nie mógł zostać uznany za stanowiący, wolą ustawodawcy, koszt uzyskania przychodów. Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 Updop okazał się zatem niezasadny. Sąd nie uwzględnił także pozostałych zarzutów skargi. DKIS zastosował się bowiem do zaleceń NSA z wyroku II FSK 3524/16. Uzupełnił stan faktyczny poprzez stosowne wezwanie wnioskodawcy do odpowiedzi na 4 pytania, które potwierdziły, że zasadniczym celem poczęstunku w postaci alkoholu jest budowanie wizerunku Spółki dbającej o swoich najlepszych klientów. Kontrolowany akt był zgodny z art.14c § 1-2 Op. Zawierał bowiem wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. DKIS wyjaśnił dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznał częściowo za nieprawidłowe. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Z tych zasadniczych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 Ppsa.