III SA/Wa 1702/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. z [...] lutego 2022 r. wydaną wobec E. spółki z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca) w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Jak wynika z motywów decyzji, spółka domagała się rozłożenia na 12 rat zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2017-2021 w łącznej wysokości 1 093 103 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 183 393 zł. Motywując swój wniosek spółka wskazała w szczególności, że trudności w zapłacie podatków są tymczasowe. Spółka przewiduje możliwość dopłat do kapitału przez wspólników, bądź zawarcie z nimi umów pożyczek. Planuje również rozwinąć działalność gospodarczą i nawiązać współpracę z dużym klientem, jednakże do realizacji tego przedsięwzięcia konieczne jest uregulowanie zaległości podatkowych. Zaległości nie zostały dotychczas uregulowane z uwagi na to, że kontrahenci spółki zalegali z uiszczeniem płatności na rzecz spółki przez co nie mogła regulować swoich zobowiązań w terminie. Za główną przyczynę utrudnień w dokonywaniu terminowych płatności podano konieczność spłaty wierzyciela, tj. umowy pożyczki na kwotę 500 000 zł wobec J. S.A. (s. 1-2 decyzji). Odnosząc się do żądania skarżącej organ wywiódł (s. 7-9 decyzji), że z analizy deklaracji VAT strony wynika, że na przestrzeni lat 2020-2021 odnotowano wzrost sprzedaży. Sprzedaż w 2021 r. wzrosła o 527 259 zł w porównaniu z 2020 r. Jednak sprzedaż w I kwartale 2022 r. stanowi 39,23 % dokonanej sprzedaży w roku poprzednim. Ponadto ze składanych deklaracji podatkowych CIT-8 wynika, że spółka od 2018 r. sukcesywnie ponosi stratę, za 2018 r. w kwocie 2 222 540,24 zł, za 2019 r. w kwocie 345 597,70 zł, za 2020 r. w wysokości 1 867 345,32 zł. Ponadto spółka wskazała wybrane aktywa i pasywa tj.: budynki, lokale, obiekty inżynierii lądowej i wodnej, budowla – elektrownia wiatrowa w miejscowości J. gm. P. , woj. L. o nr działki [...] o wartości 657 013,74 zł, budowla – elektrownia wiatrowa w miejscowości W. gm. P. , woj. L. o nr działki [...] o wartości 605 721,88 zł, wartość należności krótkoterminowych 1 598 802,43 zł, środki pieniężne i inne aktywa pieniężne 129,03 zł, wartość zobowiązań krótkoterminowych 17 058 653,24 zł. Dodatkowo wnioskodawca poinformował także o: cesji wierzytelności na rzecz J. S. A. z siedzibą w T. – dotyczy przelewu uzyskiwanej co miesiąc ceny sprzedaży energii elektrycznej, wierzytelnościach u innych podmiotów: umowa pożyczki z 1 lutego 2017 r. zawarta ze spółką J. S.A. z siedzibą w T. na kwotę 500 000 zł, umowa pożyczki z dnia 21 stycznia 2017 r. zawarta ze spółką E. spółka z o.o. z siedzibą w W. na kwotę 600 000 zł, umowa pożyczki z dnia 30 kwietnia 2016 r. zawarta ze Spółką A. spółka z o. o. z siedzibą w W. na kwotę 600 000 zł. W ocenie organu odwoławczego analiza powyższych danych nie pozwala na stwierdzenie, że spółka znajduje się w stabilnej sytuacji finansowej. Na przestrzeni ostatnich lat spółka odnotowuje głównie straty, co uniemożliwia udzielenie wsparcia w postaci przyznania układu ratalnego. Zatem jej trudności finansowe nie mają przejściowego charakteru, trwają od 2016 r., a spółka z każdym kwartałem generuje nową zaległość. Wnioski te są też spójne z oświadczeniem o sytuacji finansowej i majątkowej dla spółek prawa handlowego z dnia 15 września 2021 r., w którym spółka podała dane z ostatnich 2 lat obrotowych. Niezasadne byłoby przyznanie ulgi w postaci rozłożenia na raty w sytuacji, gdy strona nie uwiarygodniła, że będzie w stanie wywiązać się z układu ratalnego. Wręcz przeciwnie, podatnik wskazuje, że układ ratalny zamierza spłacać m. in. z dopłat i pożyczek od wspólników spółki. Spółka pozostaje więc w złej sytuacji finansowej. Świadczy o tym zadłużenie nie tylko w Urzędzie Skarbowym, ale także w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, jak i u podmiotów prywatnych. Zaciągnięcie kolejnych pożyczek, aby spłacić już istniejące, zdaniem organu odwoławczego, jest błędnym kołem. Na tym tle organ krytycznie odniósł się także do argumentu spółki, że od kilku lat prowadzone postępowania egzekucyjne przeciwko spółce są w całości bezskuteczne. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że dokonywane zajęcia były skuteczne, jednakże występował zbieg egzekucji (zajęcie w [...] S.A.). Sam fakt braku możliwości przekazywania należności na poczet zaległości podatkowych w toku egzekucji administracyjnej nie stanowi też o przesłance udzielenia wnioskowanej ulgi. W skardze na powyższą decyzję spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak też zwrotu kosztów postępowania, podnosząc następujące zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego: 1) art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię oraz brak zastosowania poprzez nieuwzględnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, 2) art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W motywach skargi spółka podtrzymała zapatrywanie, że powstanie zaległości nie było zależne od niej (s. 6 skargi), lecz wiązało się z zaleganiem z płatnościami przez kontrahentów, jak też konieczność spłaty wierzycieli, w tym z uwagi na poręczenie za zobowiązania podmiotu trzeciego (s. 3 i n. skargi). Uregulowanie tych należności pozwoli na sukcesywną spłatę zaległości wobec fiskusa. Środki na spłatę zaległości podatkowych możliwe są do pozyskania od wspólników (w drodze dopłat bądź pożyczek). Proponowane przez spółkę rozwiązanie jest optymalne z perspektywy tak spółki, jak i organu podatkowego, bowiem wysoce prawdopodobna jest bezskuteczność egzekucji administracyjnej (s. 4 skargi). Dodatkowo podniesiono, że organy nie zbadały w sposób wyczerpujący sytuacji finansowej skarżącej, co narusza zasady ogólne postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej (s. 6 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację (s. 8 i n.) i wniósł o oddalenie skargi. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że w świetle dogmatyki dot. art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie w przedmiocie przyznania ulgi, w tym rozłożenia na raty należności podatkowych, przebiega według określonego schematu. Mianowicie wnioskodawca powinien przedstawić wniosek i wykazać, że zachodzą wobec niego przesłanki pozwalające na rozłożenie na raty zaległości. Rolą wnioskodawcy (dłużnika) jest zatem przedstawienie okoliczności uzasadniających rozłożenie na raty należności oraz właściwe ich udokumentowanie. Z kolei organ powinien tak zebrany materiał dowodowy wyczerpująco rozpatrzeć i ocenić. Natomiast decyzja wieńcząca postępowanie w zakresie ww. ulgi podejmowana jest w warunkach uznania administracyjnego. A zatem organ ocenia ziszczenie się przesłanek rozłożenia na raty zaległości (pierwszy etap decyzyjny), a następnie – uznaniowo – zasadność przyznania ulgi (drugi etap decyzyjny). Sąd oceniając to działanie weryfikuje w pełnym zakresie, czy organ przeprowadził prawidłowo postępowanie wyjaśniające co do ziszczenia się przesłanek wydania decyzji w przedmiocie wnioskowanej ulgi. Natomiast co do zasady nie wkracza w uznanie organu; kontroluje jedynie, czy organ nie przekroczył granic tego uznania, tj. czy właściwie uzasadnił swoje stanowisko, tak co do przesłanek przyznania ulgi, jak i co do ich wyważenia, tj. skonfrontowania interesu wnioskodawcy (ważnego interesu podatnika) z interesem publicznym. Innymi słowy, sądowa kontrola decyzji uznaniowej powinna zmierzać zasadniczo do ustalenia, czy organ uzasadnił rozstrzygnięcie dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami, w ten sposób, aby nie można mu było zarzucić dowolności (szerzej M. Wojtuń, Sądowa kontrola uznania administracyjnego z perspektywy komparatystyki prawniczej, Warszawa 2020, rozdz. V, oraz powołane tam orzecznictwo), tzn. nie obejmuje co do zasady badania słuszności (celowości) wydanej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd wskazuje na wstępie, niejako na wspak, że formuła ważenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, w wyniku której przyjmuje się, że wniosek podatnika nie może zostać uwzględniony, jeżeli sytuacja wnioskodawcy nie daje gwarancji spłaty zaległości w układzie ratalnym (s. 8 i n. decyzji), mieści się w granicach uznania administracyjnego przyjętych w judykaturze. Przyjmuje się bowiem, że uwzględnienie wniosku, który nie daje gwarancji spłaty godzi w interes społeczny, z uwagi na możliwość bezpodstawnego uszczuplenia środków publicznych (por. odpowiednio wyrok NSA o sygn. I OSK 579/06, CBOSA). Z drugiej strony uznaje się, że w takiej sytuacji ulga może mieć charakter iluzoryczny, bo pozostający bez widocznego wpływu na poprawę sytuacji finansowej wnioskodawcy (vide wyrok NSA o sygn. II FSK 681/19, CBOSA). W niniejszej sprawie organ wskazał natomiast w szczególności, że jego zdaniem ulga "udzielana jest w celu umożliwienia sukcesywnej spłaty zaległości przy jednoczesnym kontynuowaniu działalności" i wobec tego ma charakter "incydentalny", służący "stabilizowaniu sytuacji finansowej podatnika" (s. 9 decyzji). Ta funkcja ulgi nie zostałaby spełniona w przypadku skarżącej spółki, bowiem ta "zaciąga kolejne pożyczki, aby spłacić już istniejące", zatem jej zaległości nie mają przejściowego charakteru, lecz spółka "z każdym kwartałem sukcesywnie generuje nową zaległość", Zatem postępowanie spółki "jest błędnym kołem" (tamże). Trzeba więc zauważyć, że uzasadnienie organu wskazuje nie tyle, modelowo rzecz ujmując, na korzystanie z uznania administracyjnego, ile na brak ziszczenia się przesłanek tak interesu publicznego, jak i ważnego interesu podatnika. Organ zanegował więc spełnienie warunków przyznania ulgi twierdząc, że a) zaległości spółki nie mają charakteru przejściowego, b) jej postępowanie nie znajduje racjonalnego uzasadnienia gospodarczego, ponieważ c) prowadzi do swego rodzaju spirali zadłużenia, a zatem d) skarżąca nie daje gwarancji realizacji układu ratalnego. Trudno zdaniem Sądu kontestować ww. ocenę, gdy samo zadłużenie spółki z tyt. zaległości podatkowych narastających od 2017 r. przekracza kwotę 1,2 mln zł (s. 1 decyzji), a jak odnotowano trafnie w decyzji, skarżąca posiada również zaległości natury składowej, jak i wobec podmiotów prywatnych (s. 8 decyzji). Zarówno z jej deklaracji na potrzeby podatku VAT, czy podatku dochodowego od osób prawnych, jak i z oświadczenia o sytuacji majątkowej wyłania się spójny obraz podmiotu sukcesywnie generującego straty (s. 7 i n. decyzji). Tę (niestabilną) kondycję finansową strona potwierdza w istocie w złożonej skardze wskazując na zaleganie z płatnościami przez i na rzecz kontrahentów oraz wierzycieli, jak też na prawdopodobną bezskuteczność egzekucji skierowanej do jej majątku (s. 3 i n.). W tym stanie rzeczy twierdzenie o "optymalnej" z punktu widzenia tak ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, "opcji dokonania zapłaty" zaległości poprzez ich rozłożenie na raty (s. 4 skargi) jawi się jako gołosłowne. Trafnie ripostuje organ, że w zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na coś przeciwnego, tj. że spółka kumuluje swoje zaległości tak publiczno-, jak i prywatnoprawne od przeszło 5-ciu lat (s. 9 odpowiedzi na skargę). Sąd potwierdza zatem, że w sprawie nie ziściły się przesłanki przyznania ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nieporozumieniem jest również próba przerzucenia w powyższym zakresie ciężaru dowodu na organ (w ramach zarzutu drugiego, por. s. 6 i n. skargi). Rzeczą wnioskodawcy było wykazanie, że trudności finansowe mają charakter przejściowy i że będzie w stanie realizować układ ratalny. W postępowaniu w przedmiocie ulgi materialno-prawny ciężar dowodzenia w zakresie wystąpienia przesłanek tę ulgę warunkujących przesuwa się na stronę podatnika (spośród wielu por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 182/15, CBOSA). Odpowiada to ugruntowanemu w europejskiej kulturze prawnej postulatowi racji dostatecznej, którego istotą jest roszczenie uzasadnienia dla formułowanych twierdzeń (por. szerzej M. Zieliński, Z. Ziembiński, Uzasadnianie twierdzeń, ocen i norm w prawoznawstwie, PWN 1988, s. 93). W tym stanie sprawy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stwierdził bowiem, działając w granicach sprawy (art. 134 § 1 ww. ustawy), takich uchybień, które powodowałyby konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.