III SA/Wa 1700/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 listopada 2025 r. sprawy ze skargi J.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności likwidatora spółki wraz ze spółką za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz odmowy jego przywrócenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.Z. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] sierpnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) orzekł o solidarnej wraz z Z. Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości (dalej Spółka) odpowiedzialności podatkowej J.Z. (dalej Skarżący) jako likwidatora ww. Spółki, za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzja została przesłana Skarżącemu na adres [...] i uznana za doręczoną dnia 10 września 2024 r. w trybie doręczenia zastępczego. Odwołanie od powyższej decyzji Skarżący złożył 14 października 2024 r., jednocześnie wnosząc o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że całe postępowanie w sprawie zakończonej decyzją NUS z [...] sierpnia 2024 r. prowadzone było bez jego wiedzy i udziału. Decyzja, a także poprzedzające jej wydanie pisma sporządzone w toku postępowania nie były doręczane na właściwy adres, tym samym Skarżący nie miał możliwości złożenia odwołania od decyzji w stosownym terminie, nie miał również możliwości zapoznania się z decyzją we właściwym czasie. Pierwszym pismem, które faktycznie otrzymał w toku całego postępowania, stanowiło upomnienie doręczone 7 października 2024 r. na adres zamieszkania w Z., będący jednocześnie adresem do doręczeń. Wcześniejsze pisma, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania, a także sama decyzja z [...] sierpnia 2024 r. były wysyłane na inny adres, niż wskazany adres do doręczeń. Zdaniem Strony, adres ustalono w oparciu o dane ujawnione w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej (CEiDG), który widnieje w niej jako adres stałego wykonywania działalności gospodarczej, pomijając jednocześnie okoliczność, że w CEiDG wskazany również został adres do doręczeń, pod którym Skarżący regularnie odbiera korespondencję. Postanowieniem z [...] maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] sierpnia 2024 r. oraz odmówił jego przywrócenia. DIAS przytoczył art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej Op) dotyczący doręczenia pism w trybie zastępczym wskazując przy tym, że przesyłka zawierająca decyzję NUS była dwukrotnie awizowana (27 sierpnia 2024 r. i 4 września 2024 r.), a zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. DIAS wyjaśnił, że decyzja została skierowana na adres Skarżącego figurujący w systemie rejestracji centralnej (SeRCe) jako adres rejestracyjny tj. [...]. Tym samym DIAS stwierdził, że decyzja z [...] sierpnia 2024 r. została prawidłowo doręczona zastępczo 10 września 2024 r. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął 24 września 2024 r., a zatem odwołanie zostało wniesione po terminie. DIAS zwrócił uwagę na różnicę w definicji "adres do doręczeń w kraju" wynikający z art. 148 § 1 Op, a "adres do doręczeń" wynikający z art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 541 ze zm., dalej uCEiDG). Wskazał, że Skarżącego obciążono solidarną odpowiedzialnością za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług, zatem Strona nie jest w przedmiotowej sprawie podatnikiem, lecz osobą trzecią, więc pisma powinny być kierowane zgodnie z regułami określonymi w art. 148 Op. Na adres ujawniony w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP), zaciągnięty z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) mogą i powinny być wysyłane pisma pozostające w związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Dane z CEiDG są jednocześnie danymi dla celów podatkowych, co regulują przepisy ustawy o NIP oraz ustawy o CEiDG. DIAS wyjaśnił, że ewidencja CEIDG automatycznie przekazuje dane z wniosku o wpis do innych zintegrowanych systemów informatycznych, w tym m.in. fiskalnego (CRP KEP). Jednak w przypadku, gdy podatnik nie zakomunikował wprost organom podatkowym dyspozycji doręczania mu pism na adres do doręczeń w kraju, organy podatkowe nie są uprawnione do wykorzystywania w tym celu adresu do doręczeń odnotowanego w rejestrze CRP KEP, przemigrowanego z CEiDG. Wskazując na art. 148 § 1 Op, który przewiduje, że osobom fizycznym pisma doręcza się w jednym z dwóch miejsc, tj. "pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju" DIAS podał, że przepis ten nie wskazuje pierwszeństwa żadnego z tych dwóch miejsc ani nie definiuje pojęcia adresu do doręczeń. Zatem nie można stwierdzić, że adres do doręczeń, wskazany w CEiDG, jest jednocześnie w postępowaniu podatkowym adresem do doręczeń w kraju, o którym mowa w art. 148 § 1 Op. DIAS podkreślił, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest rozstrzygnięciem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Adres zgłoszony w CEiDG nie ma statusu adresu miejsca zamieszkania, a jedynie jest adresem strony do doręczeń jako przedsiębiorcy, dlatego nie można go traktować jako adresu do doręczeń stronie w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki kapitałowej. Odnosząc się do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania DIAS wskazał, że Strona dopełniła czynności, o której mowa w przepisie art. 162 § 2 zdanie 2 Op, tj. złożyła wniosek w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz złożyła odwołanie. Nie została natomiast spełniona przesłanka uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy Strony. DIAS zauważył, że decyzja NUS nie ma żadnego związku z działalnością Strony jako przedsiębiorcą. Zatem w przypadku doręczania Stronie pism niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, podatkowym adresem do doręczeń nie będzie z mocy prawa adres do doręczeń zgłoszony w CEiDG. W ocenie DIAS, powołane przez Stronę okoliczności nie uprawdopodobniają, że uchybienie terminowi nastąpiło wskutek przeszkody, której Skarżący nie mógł usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Strona miała możliwość wskazania organowi podatkowemu adresu do doręczeń korzystając ze zgłoszeń aktualizacyjnych lub wskazać go w jakikolwiek inny sposób (pisemnie, ustnie do protokołu) w związku z prowadzonym postępowaniem, może także go w ogóle nie wskazywać. Jeżeli takiego adresu do doręczeń nie wskazano, organ podatkowy doręcza pisma pod adresem miejsca zamieszkania lub w innych miejscach wskazanych w art. 148 § 2 i 3 Op. W ocenie DIAS, Skarżący winien zadbać o możliwość ochrony swoich interesów, w tym m.in. w zakresie zapewnienia sobie dostępu do ewentualnej kierowanej do niego korespondencji. Brak takiego działania należy poczytywać jako brak należytej staranności w dbałości o własne sprawy. Tym samym, w ocenie DIAS, nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 162 § 1 Op. Niedochowanie terminu nastąpiło wskutek niezachowania szczególnej staranności w prowadzeniu własnej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 162 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Op - poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, pomimo że decyzja wydana wobec Skarżącego została doręczona pod adresem, który nie jest adresem wskazanym w art. 148 § 1 Op, tj. adresem zamieszkania albo adresem do doręczeń w kraju, co samo w sobie uprawdopodabnia, że uchybienie pierwotnemu terminowi nastąpiło bez winy Skarżącego; 2) art. 162 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Op - poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, pomimo że NUS nie podjął działań w celu ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania Skarżącego, wiedząc o niepodejmowaniu korespondencji przez Skarżącego pod adresem wskazanym w systemie SeRCe, co narusza przepis art. 122 Op i uprawdopodabnia, że uchybienie pierwotnemu terminowi nastąpiło bez winy Skarżącego; 3) art. 162 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Op - poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, pomimo że NUS nie zapewnił czynnego udziału strony w postępowaniu, co narusza przepis 123 § 1 Op i uprawdopodabnia, że uchybienie pierwotnemu terminowi nastąpiło bez winy Skarżącego; 4) art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Op - poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do argumentacji przedstawianej przez Skarżącego w zakresie prowadzenia postępowania przez organ podatkowy w taki sposób, że wszystkie pisma sporządzane przez organ w jego toku, w tym zaskarżana decyzja, kierowane były na adres, pod którym nieobecny był ich adresat, tylko po to, by na samym końcu - na etapie egzekucji - upomnienie doręczyć już jednak na adres właściwy, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, a także nie wyjaśnia w dostateczny sposób rozstrzygnięcia organu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując zasadność swojego stanowiska zawartego w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: Ppsa), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Istotą sporu w sprawie jest to, czy DIAS zasadnie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Op odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Op organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Na podstawie art. 162 § 1 i § 2 pkt 1 Op w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli ten uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Uchybienie terminowi procesowemu stanowi kluczową przesłankę jego przywrócenia. Rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Op następuje po stwierdzeniu uchybienia temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op. W pierwszej kolejności należy więc ustalić, czy termin do wniesienia odwołania został zachowany, dopiero później decydować w przedmiocie jego przywrócenia. Co istotne, kwestia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powstaje wtedy tylko, gdy decyzja organu I instancji została rzeczywiście doręczona. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji nie została doręczona, ponieważ została skierowana pod niewłaściwy adres. Zgodnie z art. 148 § 1 Op pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ I instancji konsekwentnie doręczał wszelką korespondencję, począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, w trybie art. 150 Op (fikcja doręczenia) na adres rejestracyjny widniejący w bazie danych CRP KEP (SeRCe), który jest przemigrowany z CEIDG. Tymczasem ze znajdujących się w aktach administracyjnych wydruków z tej bazy danych (k. 1273 oraz k. 1288 akt administracyjnych) wynika, że J.Z. oprócz adresu prowadzenia działalności gospodarczej tj. [...], wskazał również adres do doręczeń tj. [...]. Tym samym w dokumencie, z którego korzystał NUS przy doręczaniu korespondencji, oprócz adresu rejestracyjnego znajdował się adres do doręczeń, który to adres NUS pominął, konsekwentnie wysyłając korespondencję na adres rejestracyjny. O ile prawidłowo wskazuje DIAS, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest rozstrzygnięciem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, a adres zgłoszony w CEiDG nie ma statusu adresu miejsca zamieszkania, a jedynie jest adresem strony do doręczeń jako przedsiębiorcy, to nie można uznać za prawidłowe działania organu, gdy jako adres zamieszkania strony przyjmuje adres rejestracyjny z CEiDG. Skoro organ ustalając adres Skarżącego korzystał z wydruku z rejestru, do którego dane migrowane są z CEiDG, to powinien wziąć również pod uwagę znajdujący się tam adres do doręczeń. Tym bardziej w sytuacji, gdy korespondencji wysyłanej na adres rejestracyjny Skarżący nie podejmował. Co więcej, trudno oczekiwać od Skarżącego, aby tak jak chce tego DIAS, wskazywał on aktualny adres korzystając ze zgłoszeń aktualizacyjnych lub w jakikolwiek inny sposób (pisemnie, ustnie do protokołu) w związku z prowadzonym postępowaniem, skoro Skarżący o wszczęciu postępowania w ogóle nie wiedział. Nadto, jak słusznie wskazuje NSA w swoich wyrokach (m.in. z 8 września 2016 r., sygn. I FSK 348/15; z 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2217/18), art. 3 ust.1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie nakładają na osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe podatnika i płatnika obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym i z tego powodu nie można obciążać ich skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczenia im pism w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie Skarżący miał status osoby trzeciej, odpowiadał subsydiarnie za cudzy dług, nie był zatem podatnikiem ani płatnikiem jak słusznie zauważył organ. Skarżący nie miał więc obowiązku aktualizacji danych adresowych jako osoba trzecia. W przedmiotowej sprawie nie było jednak nawet takiej potrzeby, gdyż organ dysponował w swoim rejestrze adresem do doręczeń, będącym jednocześnie, jak wskazywał Skarżący, adresem jego zamieszkania. Co istotne, art. 148 § 1 Op wskazując sposób doręczania korespondencji osobie fizycznej nie odsyła ani do Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP), ani do ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji. W szczególności, przepis ten nie przewiduje, że za adres miejsca zamieszkania osoby fizycznej należy uznać ten formalnie zgłoszony organom podatkowym. W przepisie tym mowa o doręczaniu "pod adresem miejsca zamieszkania w kraju" na zasadach ogólnych, w tym zwłaszcza zasadzie prawdy obiektywnej z art. 122 Op, organy podatkowe są więc obowiązane ustalić rzeczywisty adres zamieszkania osoby fizycznej. Jak wskazał NSA w wyroku z 24 kwietnia 2025 r. III FSK 644/23, organ podatkowy realizując zasadę prawdy materialnej, mając informacje o niepodejmowaniu korespondencji przez skarżącego pod wskazanym adresem, winien chociażby wystąpić o udostępnienie danych na temat adresów zameldowania (na pobyt stały, na pobyt czasowy) skarżącego ujawnionych w rejestrze PESEL i rejestrze mieszkańców. W ten sposób co najmniej potwierdziłby, że adres jest nieaktualny. Mógłby także prawdopodobnie ustalić aktualny adres zameldowania skarżącego i kierować korespondencję pod ten adres. Nie wymagałoby to nadmiernych działań od organu, natomiast pozwoliłoby na prawidłowe zawiadomienie strony o toczącym się postępowaniu. W przedmiotowej sprawie NUS nie był wolny od obowiązku ustalania bieżącego adresu miejsca zamieszkania Skarżącego w sytuacji, gdy nieodebranie szeregu przesyłek jawnie wskazywało, że adres rejestracyjny uwidoczniony na wydruku z rejestru jest nieaktualny. Ustalenie właściwego adresu w tym przypadku nie wymagało żadnego wysiłku ze strony organu, gdyż na wydruku tym znajdował się adres do doręczeń, z którego organ z niezrozumiałych przyczyn nie skorzystał na etapie prowadzonego postępowania. Co więcej, organ bez problemu doręczył na adres do doręczeń upomnienie w postępowaniu egzekucyjnym, a zatem wiedział, jaki adres jest właściwym adresem Skarżącego. W tych okolicznościach należy uznać, że NUS doręczał w sposób niewłaściwy korespondencję w postępowaniu podatkowym, w tym decyzję z [...] sierpnia 2024 r. Wadliwe doręczenie decyzji przez organ podatkowy nie może stanowić podstawy do przywrócenia terminu. Wobec braku skutecznego doręczenia nie dochodzi do otwarcia terminu procesowego do dokonania czynności, w szczególności do wniesienia odwołania. Tym samym, nie może on zostać przekroczony, a w konsekwencji również przywrócony, stosownie do treści art. 162 § 1 Op (por. wyrok z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 390/22, z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 673/11). W konsekwencji, zaskarżone postanowienie narusza art. 148 § 1 Op w zw. z art. 150 § 4 Op przez błędne przyjęcie, że decyzja organu I instancji została Skarżącemu doręczona, a także art. 228 § 1 pkt 2 Op przez błędne stwierdzenie, że Skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy termin ten się jeszcze nie otworzył, ponieważ decyzja organu I instancji nie została Skarżącemu skutecznie doręczona. Uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia pism pod nieaktualnym adresem odbiorcy korespondencji uniemożliwia działanie strony w sprawie, a tym samym pozbawia ją możliwości obrony jej praw. W konsekwencji naruszone zostały również przepisy art. 120, 121 § 1, 122 § 1, art. 123 § 1 Op. W ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS przyjmie powyższą ocenę, w związku z czym uzna odwołanie Skarżącego za niedopuszczalne jako wniesione przed rozpoczęciem biegu terminu do jego wniesienia (art. 228 § 1 pkt 1 Op). Natomiast decyzja organu I instancji powinna zostać doręczona pod właściwy adres miejsca zamieszkania Skarżącego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 Ppsa w związku z art. 205 § 2 Ppsa. Na zasądzoną kwotę 597 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1965) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.