III SA/Wa 1694/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. L. kwotę 437 zł (słownie: czterysta trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. L. (dalej "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] maja 2018 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Jak wynika z akt sprawy, skarżąca w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 r. wykazała: - przychód w kwocie [...] zł; - koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł; - dochód w kwocie [...] zł; - podatek należny w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako: "organ pierwszej instancji"), postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. wszczął postępowanie w stosunku do skarżącej w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji, decyzją z [...] maja 2018 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł, przyjmując: - przychód w kwocie [...] zł; - koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł; - dochód w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca zawyżyła koszty podatkowe o [...] zł przez zaliczenie wartości netto faktury VAT nr [...] z [...] stycznia 2013 r., wystawionej przez E. [...]. Organ ustalił bowiem, że firma ta w 2013 r. nie wykonywała działalności gospodarczej. Oparł się przy tym na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] grudnia 2016 r., która określała K. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku. Kwestionując ustalenia zawarte w decyzji z [...] maja 2018 r., pismem z 20 czerwca 2018 r., skarżąca odwołała się w terminie ustawowym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Zdaniem skarżącej, ww. decyzja błędnie określa stan faktyczny w zakresie transakcji z E. [...]. W świetle zarzutów postawionych w odwołaniu skarżąca wniosła o: - przesłuchanie K. B. oraz J. S. na okoliczność wykonania usług, które miały być udokumentowane fakturą VAT nr [...] z [...] stycznia 2013 r.; - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] kwietnia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego dozwolone jest wykorzystanie dowodów i materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań podatkowych czy karnych. W przedmiotowej sprawie – w jego ocenie - takim właśnie dowodem była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] grudnia 2016 r., która określała K. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku. Organ odwoławczy zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. podjął próbę przesłuchania K. B. Wezwał bowiem świadka do osobistego zgłoszenia się na przesłuchanie. Niestety wezwanie z 14 stycznia 2019 r. zostało zwrócone do adresata, gdyż nie zostało podjęte na poczcie w terminie 14 dni (przesyłka była awizowana w dniach 15 stycznia 2019 r. i 23 stycznia 2019 r.). Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie można jednak oprzeć się na zeznaniach K. B. złożonych w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w M. K. B. w odniesieniu do większości pytań wskazał, że odpowie na nie na piśmie. Pełnomocnik K. B. w piśmie przesłanym drogą pocztową w dniu 21 kwietnia 2015 r. wyjaśnił, że faktura VAT nr [...] wystawiona dla skarżącej na usługi w zakresie utrzymania zimowego dróg, miała zostać wykonana przy pomocy samochodów ciężarowych z pługami, należącymi do firmy D. P., w związku ze zleceniem tej firmie przedmiotowych prac. Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. kontrola podatkowa wobec D. P. dowiodła, że wykonanie usług przez tego podatnika na rzecz poszczególnych kontrahentów, w tym E. [...], miało jedynie charakter dokumentacyjny i nie posiadało strony materialnej. Między kontrahentami nie było żadnego przepływu środków finansowych za pośrednictwem rachunków bankowych, pomimo wskazania takiej formy zapłaty na fakturach. Zgodnie z ustaleniami, w toku postępowania nie potwierdzono zatrudnienia przez D. P. pracowników, co pozwalałoby na wykonanie tak dużej ilości usług potwierdzonych w wystawionych fakturach. D. P. nie posiadał zaplecza technicznego do wykonania usług. Podczas przesłuchania w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Skarbowego w M., D. P. zeznał, że korzystał z podwykonawczej firmy PHU T. [...]. Z ustaleń Urzędu Skarbowego w N. wynika, że firma PHU T. [...] była podmiotem fikcyjnym, numer identyfikacji podatkowej nie został jej nadany, numer REGON wskazany na fakturach był nieprawidłowy, a także stwierdzono brak wpisu zawierającego dane tego podmiotu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W związku z powyższym – w ocenie organu odwoławczego - firma E. [...] nie mogła być nabywcą usługi od D. P., a tym samym dostawcą i pośrednikiem na rzecz skarżącej wystawiając fakturę VAT nr [...] z [...] stycznia 2013 roku. Organ odwoławczy dodał, że 4 lutego 2019 r. udało się natomiast przesłuchać J. S. na okoliczność wykonywania usług w roku 2013 przez E.[...] na rzecz skarżącej. Zeznania i wyjaśnienia ww. J. S. nie potwierdziły – zdaniem organu - że przedmiotowa faktura odzwierciedla rzeczywisty obrót gospodarczy. Mimo, że świadek zajmował się całą działalnością gospodarczą swojego mocodawcy, to nie był w stanie udokumentować zleceń, jak i rozliczeń wykonanych prac, a na dodatek umów z podwykonawcami nie spisywano. Również skarżąca nie była w stanie przedstawić innych oprócz faktury dokumentów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług, takich jak umowy, zlecenia, kosztorysy, ewidencje roboczogodzin, czy protokoły odbioru usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał zatem ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji za prawidłowe i jednocześnie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za 2013 r. wraz z odsetkami od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. zostało określone w prawidłowej wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., które to normy prawa obligują organ podatkowy do zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego, mającego wpływ na wynik sprawy; 2) art. 120, 121 § 1, 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać za organem odwoławczym, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do przedawnienia należności będących przedmiotem postepowania w sprawie, w szczególności – odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 roku. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 6 pkt 1) ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, pismem z 10 września 2018 roku organ pierwszej instancji, na podstawie art. 70c ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącą, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 31 sierpnia 2018r., z powodu wystąpienia przesłanki, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 70 § 6 pkt 1) ordynacji podatkowej. Przedmiotowe pismo zostało doręczone skarżącej 5 października 2018 roku (pismo z 10 września 2018 roku wraz z adnotacją o jego doręczeniu k. 93/543 akt postępowania podatkowego – teczka). W świetle powyższego słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że z dniem 31 sierpnia 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia roku 2013. W ocenie sądu, nie można jednak zgodzić się z pozostałą argumentacją przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. W szczególności skarżąca zasadnie podnosi, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, tj. z naruszeniem wynikających z tych przepisów zasad prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów. Zdaniem sądu, nie budzi wątpliwości, że dowód w niniejsze sprawie mogła stanowić decyzja Urzędu Skarbowego w M. w sprawie K. B. Należy jednak zauważyć, że – jak wynika z akt sprawy – jako dowód w niniejszym postępowaniu zostały dopuszczone tylko fragmenty ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] grudnia 2016 roku. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 roku organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej przekazany przy piśmie z 11 września 2017 roku (postanowienie k. 3). W toku prowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem z [...] lipca 2017 roku, organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód w prowadzonej kontroli dowód w postaci decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. określającą K. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku, w części. Dodatkowo, w przedmiotowym postanowieniu z [...] lipca 2017 roku organ szczegółowo wymienił zakres dopuszczonego dowodu, wskazując na konkretne strony i wiersze decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (postanowienie k. 499 tom 3 akt postępowania podatkowego). W konsekwencji powyższego, do akt postępowania kontrolnego prowadzonego przeciwko skarżącej zostały włączone jedynie wskazane w postanowieniu z [...] lipca 2017 roku fragmenty decyzji wydanej wobec K. B. (k. 500-510 tom 3 akt postępowania podatkowego). Następnie, przy piśmie z 11 września 2017 roku, te fragmenty decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (a nie cała decyzja) zostały przesłane do Referatu Orzecznictwa organu pierwszej instancji. W ocenie sadu, w takich okolicznościach niniejszej sprawy, ustalenia organów podatkowych winny zostać poczynione jedynie w oparciu o wskazane wyżej fragmenty decyzji, przy zachowaniu reguł swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów. Zdaniem sądu, ustalenia poczynione przez organ odwoławczy, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odpowiadają tym regułom. Organ odwoławczy stwierdził, że K. B. nie posiadał wiedzy o prowadzonej przez siebie działalności, gdyż nie potrafił odpowiedzieć na podstawowe pytania z zakresu działalności, zatrudnionych osób, kontrahentów, zaplecza technicznego, wykonywanych prac, czy płatności. Tymczasem ze znajdującego się w aktach fragmentu decyzji (k. 510 tom 3 akt postępowania podatkowego) wynika, że na każde z pytań zadanych mu podczas przesłuchania 15 kwietnia 2015 roku K. B. odpowiedział: "odpowiem na piśmie". Na podstawie tak udzielonych odpowiedzi – w ocenie sądu – nie można wnioskować, że przesłuchiwany nie miał wiedzy na tematy będące przedmiotem pytań. Wynika z tych odpowiedzi jedynie tyle, że K. B. wolał udzielić na nie pisemnej odpowiedzi. Dokonując oceny ww. przesłuchania K. B. należy pamiętać, że jest on osobą starszą. Dodatkowo - jak wynika z materiału dowodowego – nie zajmował się on osobiście prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak bowiem wynika z zeznań J. S. – to ten świadek (a nie K. B.) zajmował się wszystkim co było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej m. in. pozyskiwaniem klientów, kontraktów, nadzorowaniem robót i usług, prowadzeniu bezpośrednich kontaktów osobistych bądź telefonicznych z klientami. W świetle powyższego ustalenie, że K. B. nie posiadał wiedzy o prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jest dowolne i pomija okoliczność udzielenia pełnomocnictwa zięciowi do prowadzenia tej działalności. Organ odwoławczy ustalił również, że usługi na rzecz skarżącej miała zostać wykonana przez K. B. przy udziale podwykonawcy – D. P. W tym zakresie organ odwołał się do informacji zawartych w piśmie pełnomocnika K. B. z 21 kwietnia 2015 roku przesłanym do Urzędu Skarbowego w M. Informacja o tym piśmie została zawarta w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (por. k. 509 tom 3 akt postępowania podatkowego). Jednakże przedmiotowe pismo pełnomocnika K. B. nie zostało włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy; nie zostało przesłane do organu pierwszej instancji przy piśmie z 11 września 2017 roku. We fragmencie decyzji US w M. znajdującym się w aktach sprawy (k. 507 tom 3) jest zawarta informacja, że usługa odnosząca się do faktury VAT nr [...] wystawionej przez K. Ł. przy pomocy samochodów będących w posiadaniu firmy P. Nie sposób jednak ustalić – jak to czyni organ odwoławczy – że jest to informacja udzielona przez pełnomocnika K. B. Informacja o tym, że D. P. był podwykonawcą K. B. wynika również z zeznań świadka J. S., który to dowód został przeprowadzony przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Podając nazwisko tego podwykonawcy, świadek J. S. nie powiązał go jednoznacznie z wykonywaniem spornego zlecenia na rzecz K. Ł. Zeznał też, że firma K. B. świadczyła usługi z udziałem kilku podwykonawców (protokół przesłuchania świadka J. S. k. 104-107 akt postępowania podatkowego – organu pierwszej instancji) W ocenie sądu organ nie wyjaśnia przekonująco ustalenia, że właśnie D. P. – jako podwykonawca K. B. - wykonywał usługę odnoszącą się do spornej faktury VAT [...]. Zdaniem sądu, nawet gdyby uznać za organem odwoławczym, że faktyczna usługa zlecona przez skarżącą K. B. była wykonywana przez D. P., to pozostałe twierdzenia organu w tym zakresie nie znajdują w ogóle oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a już z całą pewnością – w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy przesłanych do sądu wraz ze skargą. Mianowicie na stronie 5 decyzji, organ odwoławczy wskazał, że kontrola podatkowa przeprowadzona wobec D. P. dowiodła, że wykonanie usług przez tego podatnika na rzecz poszczególnych kontrahentów, w tym E. [...], miało jedynie charakter dokumentacyjny i nie posiadało strony materialnej. Między kontrahentami nie było żadnego przepływu środków finansowych za pośrednictwem rachunków bankowych, pomimo wskazania takiej formy zapłaty na fakturach. Dalej organ podniósł, że w toku postępowania nie potwierdzono zatrudnienia przez D.P. pracowników, co pozwalałoby na wykonanie tak dużej ilości usług potwierdzonych w wystawionych fakturach. Organ powołał się również na przesłuchanie D.P. przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w M., podczas którego świadek ten zeznał, że korzystał z podwykonawczej firmy PHU T. [...]. Organ powołał się również na ustalenia Urzędu Skarbowego w N. z których wynika, że firma PHU T.[...] była podmiotem fikcyjnym, numer identyfikacji podatkowej nie został jej nadany, numer REGON wskazany na fakturach był nieprawidłowy. W aktach sprawy przesłanych do sądu wraz ze skargą nie ma żadnych dokumentów, z które wskazywałyby na fakt przeprowadzenia kontroli u D. P., ani też wyników tej kontroli. W aktach nie ma również protokołu przesłuchania D.P. jako świadka, a we fragmentach decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Powyższe ustalenia organu odwoławczego – w świetle materiału dowodowego niniejszej sprawy – noszą znamiona dowolności. Natomiast z całą pewnością nie poddają się kontroli sądu. Dodatkowo zaznaczyć należy, że w aktach sprawy przesłanych do sądu wraz ze skargą nie ma pisma J. S. z 11 lutego 2019 roku, które organ odwoławczy powołuje na stronie 6 decyzji. Dlatego również twierdzenie organu, że zeznania i wyjaśnienia J. S. nie potwierdziły, że sporna faktura VAT [...] potwierdza rzeczywisty obrót gospodarczy, uchyla się spod kontroli sadu. W ocenie sądu, w świetle zgormadzonego w sprawie (i przedstawionego sadowi) materiału dowodowego, z jego wszechstronnej oceny można wywieść tezę całkowicie odmienną niż postawiona przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Ocena materiału dowodowego – w szczególności w postaci fragmentów decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. – nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że sporna faktura wystawiona przez K. B. na rzecz skarżącej ([...]) nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Należy mieć na uwadze, że poza sporną fakturą wystawioną przez K.B., skarżąca dysponowała zleceniem z 4 stycznia 2013 roku (zlecenie k. 512 tom 3 akt postępowania podatkowego). Fakt wykonania spornej usługi wynika jednoznacznie z zeznań J. S., jak i zeznań skarżącej K. Ł. złożonych w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (k. 504-505 tom 3 akt postępowania podatkowego). Zeznania te – zdaniem sądu – korespondują ze sobą wzajemnie. Podkreślenia wymaga, że z powyższego materiału dowodowego wynika, że zapłata należności wynikających z faktury VAT wystawionej przez K. B. została dokonana w gotówce. Taki sposób zapłaty został również wskazany w treści samej faktury, w której jako sposób płatności wskazano "gotówka". W ocenie sądu, taka forma zapłaty znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym w postaci historii rachunków bankowych skarżącej (k.96-99 i 146 tom 2 – segregator akt postepowania podatkowego). Wynika z niej, że pod koniec grudnia 2012 roku i w styczniu 2013 roku skarżąca dokonywała wypłat z należącego do niej rachunku bankowego. Zdaniem sądu, wysokość środków wypłacanych we wskazanym okresie przez skarżącą przekraczała znacząco wydatki niezbędne dla pokrycia kosztów bieżącego utrzymania. W ocenie sądu czyni to wiarygodnym twierdzenia skarżącej o sposobie zapłaty należności na rzecz K.B. W świetle powyższego, decyzja organu odwoławczego – jako wydana z naruszeniem obowiązujących w postępowaniu reguł postępowania dowodowego i jego oceny, została uchylona. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną i rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności organ poczyni na nowo ustalenia wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, sąd uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. O kosztach sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku. Na łączną kwotę 437 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 337 zł oraz wpis od zażalenia – 100 zł.