III SA/Wa 1693/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. oddala skargę

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 24 sierpnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 Spółki z wykazaną kwotą 1.160.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w terminie 60 dni, przypadającym na dzień 23 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalił, że Spółka dokonała odliczeń podatku naliczonego wynikającego między innymi z faktury wystawionej 20 lipca 2017 r. przez S. sp. z o.o. na kwotę netto 5.100.000 zł, VAT 1.173.000 zł, dokumentującej transakcję zakupu nieruchomości położonej w miejscowości L. w gminie P. . W związku z powyższym, uznano za konieczne sprawdzenie prawidłowości rzetelności przebiegu transakcji w zakresie nabycia nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] października 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. DIAS, po rozpoznaniu zażalenia Spółki wydał postanowienie z dnia [...] stycznia 2018 r., którym utrzymał w mocy ww. postanowienie. Następnie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 25 października 2017 r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin dokonania zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. do 17 lipca 2018 r. Następnie postanowieniem z [...] lipca 2018 r. przedłużył termin dokonania zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. do 30 października 2018 r. DIAS postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie z [...] lipca 2018 r., gdyż nie zostało ono skutecznie doręczone Spółce, co oznacza, że nie weszło do obiegu prawnego. DIAS, 21 lipca 2018 r. otrzymał złożone przez Spółkę ponaglenie w trybie art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") na niezałatwienie sprawy w terminie przez Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. DIAS postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. uznał za niezasadne złożone ponaglenie. Postanowieniem z [...] października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. do dnia 30 stycznia 2019 r. DIAS postanowieniem z [...] grudnia 2018 r., uchylił powyższe postanowienie i umorzył postępowanie, stwierdzając, że postanowienie z dnia [...] lipca 2018 r. nie weszło do obiegu prawnego, a tym samym nie można uznać, że wywołało ono jakiekolwiek skutki prawne wobec Spółki. W konsekwencji, termin ten w rzeczywistości upłynął w dniu wyznaczonym postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r., tj. 17 lipca 2018 r. DIAS stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dochował terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., bowiem termin ten upłynął 17 lipca 2018 r., w tej sytuacji przedłużanie terminu stało się bezskuteczne. 1.3. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w związku z niezałatwieniem wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., w sytuacji, gdy nie dokonano skutecznego przedłużenia zwrotu i w konsekwencji przekroczono termin tego zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 45/18, stwierdził bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz zobowiązał organ w terminie 14 dni od otrzymania prawomocnego wyroku do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji albo do wydania decyzji o odmowie zwrotu. W pozostałym zakresie skarga Spółki została oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1511/19 oddalił skargę kasacyjną Naczelnika Urzędu Skarbowego W., stwierdzając, że organ I instancji powinien wykonać obowiązek nałożony na niego w wyroku WSA w ten sposób, że jeżeli na podstawie posiadanych informacji stwierdzi, że z uwagi na zmianę miejsca siedziby Spółki nie jest już organem właściwym miejscowo, w rozumieniu art. 15 § 1 i art. 17 § 1 O.p., to winien niezwłocznie przekazać wniosek Spółki organowi podatkowemu właściwemu miejscowo celem faktycznego wykonania nałożonego w wyroku obowiązku, poprzez bezpośrednie dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. lub przez wydanie decyzji o odmowie zwrotu. 1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 2 stycznia 2020 r. przekazał do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (NUS) wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r. w celu wykorzystania służbowego. Następnie w dniu 3 lutego 2020 r. drogą elektroniczną przekazał pismo z dnia 3 lutego 2020 r., przy którym przekazano kopię wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt III SAB/Wa 45/18 wraz z klauzulą prawomocności. 1.5. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z [...] sierpnia 2019 r. określił Spółce kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2 564 zł w miejsce zwrotu wynikającego ze złożonej deklaracji w wysokości 1.160.000 zł. W uzasadnieniu decyzji organ dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 20 lipca 2017 r. wystawionej przez S. sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. 1.6. NUS decyzją z [...] lutego 2020 r., wydaną na podstawie art. 207 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") odmówił Spółce dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. w wysokości 1.157.436 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. doszło do określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w innej wysokości (w kwocie 2.564 zł), niż wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. (w kwocie 1.160.000 zł). Tym samym, w wykonaniu zobowiązania orzeczonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 45/18 na Naczelnika Urzędu Skarbowego W., NUS został zobligowany do wydania decyzji o odmowie dokonania zwrotu w wysokości 1.157.436 zł, tj. w kwocie zwrotu niedokonanego na podstawie deklaracji VAT i zakwestionowanej na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. Jednocześnie wskazał, że kwota w wysokości 2.564 zł została w dniu 28 sierpnia 2019 r. przeksięgowana na poczet zaległości PIT-4 za 2017 r. 1.7. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, a mianowicie z naruszeniem: - art. 121. art. 122, art. 140, art. 187 § 1, art. 191, art. 192. art. 194 oraz art. 199a, 200 § 1, 210 O.p., art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 10 ust. 1 i 2. art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) oraz art. 121,122,180 § 1 O.p, w związku z: - art. 77 ust. 6 oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz - art. 46 ust. 1 pkt 3 art. 55 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców; - art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, gdyż wszelkie wątpliwości nie są wyjaśniane, a tylko interpretowane w niekorzystny dla strony sposób; - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 140 O.p., poprzez przerwanie ciągłości postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku VAT naliczonego za lipiec 2017 r., ze względu na niewydanie w terminie postanowienia w trybie art. 140 O.p.; - art. 187 § 1 oraz art. 191 i 192 O.p., poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, błędne rozpatrzenie materiału dowodowego, przekroczenie swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie, że dana czynność została udowodniona; - art. 194 § 1 O.p., poprzez uznanie, że umowa sprzedaży nieruchomości zawarta w formie aktu notarialnego nie stanowi dowodu tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, pomimo braku jakichkolwiek dowodów, które obalałyby domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego jakim jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie; - art. 199a O.p., poprzez niewystąpienie organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomimo tego, że organ podatkowy uznał, iż nie doszło do faktycznej dostawy nieruchomości; - art. 200 § 1 O.p., poprzez niewyznaczenie terminu na zapoznanie się z aktami sprawy bezpośrednio przed wydaniem skarżonej decyzji i uniemożliwienie tym samym Spółce zapoznanie się z pełnym materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się odnośnie tego materiału i zebranych w sprawie dowodów; - art. 210 O.p., poprzez uchybienie w postaci niepełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego w wydanej decyzji oraz wydanie decyzji w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną; - art. 121, art. 122, art. 180 § 1 O.p., poprzez wykorzystanie materiału dowodowego z kontroli prowadzonej z naruszeniem przepisów (wspomniany materiał dowodowy stanowi główny dowód w sprawie), w związku z: art. 77 ust. 6 oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz w zw. z art. 46 ust. 1 pkt 3 art. 55 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, gdyż w ocenie pełnomocnika organ przeprowadzający kontrolę celno-skarbową przekroczył w istotny stopniu dopuszczalny termin czasu trwania kontroli; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę uznania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego od zakupionej przez Spółkę nieruchomości; - art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przepisy te dają podstawę do odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy przepisy te dają podstawę tylko do przedłużenia terminu zwrotu oraz normują sankcję w postaci odsetek w sytuacji, kiedy ten zwrot okaże się zasadny; - art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez odmowę zwrotu Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. w sytuacji, gdy w związku z brakiem ciągłości postępowania podatkowego (z orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w przedmiotowej sprawie wynika, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. nie został skutecznie przedłużony); - art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 oraz art. 14 ustawy – Prawo przedsiębiorców, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do przedsiębiorców, poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika oraz odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. 1.8. Po rozpatrzeniu odwołania, w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] lipca 2020 r. DIAS wskazał, że nałożone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 45/18 zobowiązania na Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zostały w pełni i w sposób prawidłowy wykonane przez właściwy organ. DIAS stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu było skuteczne do dnia 17 lipca 2018 r. Zaznaczył, że organ pozostawał w bezczynności, gdyż pomimo nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu nie dokonał zwrotu podatku, z uwagi na trwającą jego weryfikację (co przesądziły sądy orzekające w sprawie). Tak więc nie doszło dokonania faktycznego zwrotu podatku, rozumianego jako czynność materialno-techniczna. DIAS zwrócił uwagę, że z uwagi na upływ terminu na dokonanie zwrotu podatku (17 lipca 2018 r.) i wobec jego niedokonania stwierdzona została w wyroku WSA z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt III SAB/Wa 45/18, bezczynność organu. Jednak dokonanie zadeklarowanego zwrotu w tym terminie nie było możliwe z uwagi na trwającą weryfikację i potem z uwagi na negatywny wynik postępowania weryfikacyjnego. DIAS uznał, że zasadnie organ zaskarżoną decyzją odmówił dokonania zwrotu podatku. Doprecyzował, że częściowy zwrot podatku będący zwrotem zasadnym a wynikającym z ww. decyzji wymiarowej został dokonany w dniu 28 sierpnia 2019 r., poprzez przeksięgowanie tej kwoty na poczet zaległości z tytułu PIT-4 za 2017 r. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 140, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 oraz art. 199a, art. 200 § 1, art. 210 O.p., art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 oraz art. 14 ustawy - Prawo przedsiębiorców oraz art. 121, 122,180 § 1 O.p.: - w zw. z art. 77 ust. 6 oraz art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz - w zw. z art. 46 ust. 1 pkt 3 art. 55 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców; - art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, gdyż wszelkie wątpliwości nie są wyjaśniane, a tylko interpretowane w niekorzystny dla strony sposób; - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - poprzez nieuwzględnienie faktu naruszenia art. 140 O.p., przez organ I instancji, poprzez przerwanie ciągłości postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku VAT naliczonego za lipiec 2017 r., ze względu na niewydanie w terminie postanowienia w trybie art. 140 O.p.; - art. 187 § 1 oraz art. 191 i 192 O.p., poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, błędne rozpatrzenie materiału dowodowego, przekroczenie swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie, że dana czynność została udowodniona; - art. 194 § 1 O.p., poprzez uznanie, że umowa sprzedaży nieruchomości zawarta w formie aktu notarialnego nie stanowi dowodu tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, pomimo braku jakichkolwiek dowodów, które obalałyby domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego jakim jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o notariacie; - art. 199a O.p., poprzez niewystąpienie organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomimo tego, że organ podatkowy uznał, iż nie doszło do faktycznej dostawy nieruchomości, - poprzez nieuwzględnienie faktu naruszenia art. 200 § 1 O.p. przez NUS; - art. 210 O.p., poprzez uchybienie w postaci niepełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego w wydanej decyzji, w szczególności poprzez nieodniesienie się do poszczególnych zarzutów Skarżącej oraz brak odniesienia się DIAS do zarzutu wydania przez NUS decyzji w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną; - poprzez wykorzystanie materiału dowodowego z kontroli prowadzonej z naruszeniem przepisów art. 121, 122, 180 § 1 O.p. (wspomniany materiał dowodowy stanowi główny dowód w sprawie): - w zw. z art. 77 ust. 6 oraz art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o w zw. z art. 46 ust. 1 pkt 3 art. 55 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców, bowiem organ przeprowadzający kontrolę celno-skarbową przekroczył w istotny stopniu dopuszczalny termin czasu trwania kontroli; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę uznania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego od zakupionej przez Spółkę nieruchomości; - art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przepisy te dają podstawę do odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy przepisy te dają podstawę tylko do przedłużenia terminu zwrotu oraz normuje sankcję w postaci odsetek w sytuacji, kiedy ten zwrot okaże się zasadny; - art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez odmowę zwrotu Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r., w sytuacji, gdy w związku z brakiem ciągłości postępowania podatkowego (z orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w przedmiotowej sprawie wynika, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. nie został skutecznie przedłużony). Decyzja wydana przez DIAS jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż organ stwierdza, że nie jest możliwe dokonanie zwrotu podatku a następnie sam stwierdza, że dokonał częściowego zwrotu podatku; - art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 oraz art. 14 ustawy – Prawo przedsiębiorców, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do przedsiębiorców, poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika oraz odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 3 marca 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 4.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że decyzja NUS z [...] lutego 2020 r. została wydana w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 45/18. Wyrokiem tym Sąd stwierdził bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz zobowiązał organ w terminie 14 dni od otrzymania prawomocnego wyroku do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji albo do wydania decyzji o odmowie zwrotu. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podnosząc, że od 16 listopada 2018 r., na skutek zmiany adresu siedziby Spółki właściwym miejscowo organem podatkowym do dokonania wszelkich rozliczeń w podatku od towarów i usług, w tym realizacji zwrotu podatku VAT do Spółki, jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1511/19 oddalił powyższą skargę kasacyjną. NSA stwierdził, że organ powinien wykonać obowiązek nałożony na niego w wyroku WSA w ten sposób, że jeżeli na podstawie posiadanych informacji stwierdzi, że z uwagi na zmianę miejsca siedziby Spółki nie jest już organem właściwym miejscowo, w rozumieniu art. 15 § 1 i art. 17 § 1 O.p., to winien niezwłocznie przekazać wniosek Spółki organowi podatkowemu właściwemu miejscowo celem faktycznego wykonania nałożonego w wyroku obowiązku, poprzez bezpośrednie dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. lub przez wydanie decyzji o odmowie zwrotu. Tym samym organ podatkowy związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w Warszawie, na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Oceną taką, na mocy wskazanego wyżej przepisu, związany jest również Sąd obecnie orzekający w sprawie. Z przepisu art. 153 P.p.s.a. wynika bowiem, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyrażona w nim zasada związania oznacza, że orzeczenie sądu oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. W myśl natomiast art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. 4.4. Co w sprawie niemniej istotne, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. prowadzona była kontrola celno-skarbowa. Zakończyła się ona wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzji z [...] sierpnia 2019 r. określającej Spółce kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.564 zł w miejsce zwrotu wynikającego ze złożonej deklaracji w wysokości 1.160.000 zł. W uzasadnieniu decyzji organ dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 20 lipca 2017 r. wystawionej przez S. sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Wyrokiem z 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2845/18 WSA w Warszawie oddalił skargę na ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. . Tym samym decyzją ostateczną rozstrzygnięta została kwestia zasadności zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w deklaracji VAT- 7 za lipiec 2017 r. W konsekwencji NUS wykonując wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 45/18, który stał się prawomocny już po wydaniu decyzji wymiarowej, nie mógł dokonać zwrotu podatku w zakwestionowanej części, bowiem zwrot taki Skarżącej nie przysługiwał. Jedynym rozstrzygnięciem jakie mógł w takich okolicznościach podjąć było wydanie decyzji w kwestii materialno-technicznej, czyli w przedmiocie odmowy zwrotu podatku. Jednocześnie częściowy zwrot podatku (w wysokości 2.564 zł) będący zwrotem zasadnym został dokonany w dniu 28 sierpnia 2019 r., poprzez przeksięgowanie tej kwoty na poczet zaległości z tytułu PIT-4 za 2017 r. Wprawdzie wydanie decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu może wydawać się zbędne i nieuzasadnione, z uwagi na decyzję wymiarową Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. , która de facto rozstrzyga zasadność zwrotu, niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy, wydanie takiej decyzji było zasadne i znajdowało umocowanie w kategorycznych sformowaniach zawartych w wiążących w sprawie wyrokach WSA i NSA obligujących NUS do: "dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji albo do wydania decyzji o odmowie zwrotu". Ponadto, nie podejmując żadnych działań po uprawomocnieniu się wyroku WSA, NUS (który nie był organem wydającym decyzję wymiarową) mógłby się narazić na zarzut niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność oraz grzywnę (art. 154 § 1 P.p.s.a.). W związku z powyższym, decyzja NUS wydana na podstawie art. 207 § 1 O.p., art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 173 P.p.s.a, nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Ponownie podkreślić należy, że wydana w niniejszej sprawie decyzja NUS jest jedynie konsekwencją wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt III SAB/Wa 45/18 oraz decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. . Sąd wyjaśnia również, że samo stwierdzenie przerwania ciągłości przedłużania terminu zawrotu nadwyżki podatku VAT, nie obliguje organu do dokonania zwrotu podatku, w sytuacji, w której, przed dokonaniem tego zwrotu w obrocie prawnym pojawia się decyzja kwestionująca jego zasadność. 4.5. Ponadto, zupełnie chybione są te zarzuty skargi, które dotyczą: prawidłowości przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, czy braku podstaw do kwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej tytułem sprzedaży nieruchomości. Kwestie te mogły być podnoszone i oceniane jedynie w postępowaniu wymiarowym, które – jak już wskazywano – zostało zakończone ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2019 r. oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi tę decyzję. Wydane w niniejszej sprawie decyzje NUS i DIAS prawidłowo nie odnoszą się do tych kwestii. 4.6. W skardze zarzucono również naruszenie art. 200 O.p., z uwagi na niewyznaczenie Skarżącej przez NUS terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do argumentacji skargi w tej części stwierdzić należy, że formułując w skardze zarzut naruszenia w toku postępowania podatkowego tego przepisu, strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła, bowiem w niniejszym postępowaniu nie prowadzono postępowania dowodowego. Jak już wskazywano, decyzja została wydana w oparciu o znany Skarżącej wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r. oraz decyzję wymiarową Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. . 4.7. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.