III SA/Wa 1681/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.172.2025.1.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wnioskiem z 25 marca 2025 r. G. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DKIS") o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca we wniosku przedstawiła następujący opis stanu faktycznego: Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p." i "ustawy o CIT"). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie serwisu cyfrowej dystrybucji gier komputerowych (dalej jako "Produkty") za pośrednictwem kanałów e-commerce, dzięki czemu Produkty Spółki dostępne są zarówno dla nabywców lokalnych (na terytorium Polski) jak i nabywców zagranicznych - w tym: osób zamieszkujących na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej jako "USA"). Spółka nie posiada na terytorium USA zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o u.p.d.o.p. Przychody ze sprzedaży realizowanej na rzecz nabywców z USA oraz powiązane z nimi koszty rozpoznawane są zatem na zasadach ogólnych, tj. jako osiągane na terytorium Polski przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów (w zakresie w jakim określone wydatki spełniają przesłanki takiego traktowania). Tym samym, tego rodzaju przychody i koszty uwzględniane są w rachunku podatkowym Spółki na terytorium Polski. Sprzedaż towarów na rzecz konsumentów na terytorium USA objęta jest co do zasady opodatkowaniem podatkiem od sprzedaży detalicznej (dalej jako: "sales tax"). W momencie sprzedaży realizowanej na rzecz konsumenta (odbiorcy finalnego), który ponosi ciężar podatku, sales tax jest naliczany i pobierany przez sprzedawcę. Następnie pobrana kwota przekazywana jest przez sprzedawcę w określonych okresach rozliczeniowych na rachunek właściwego urzędu w danym stanie. Określenie warunków i zasad stosowania sales tax należy do zakresu ustawodawstwa stanowego, zatem zasady te mogą być, a w praktyce są, kształtowane odmiennie na terytorium różnych stanów. W wyniku zmian otoczenia prawnego będących efektem wydania przez Sąd Najwyższy USA wyroku w sprawie South Dakota v. Wayfair, Inc. (32CIV16-000092) dla poszczególnych stanów stało się możliwe pobieranie sales tax od sprzedaży detalicznej realizowanej na ich terytorium w ramach sprzedaży internetowej (e-commerce) niezależnie od fizycznej obecności dostawcy na terenie USA, tj. również w sytuacji braku fizycznej obecności dostawcy. Z racji federacyjnego charakteru USA i obowiązującego na terytorium USA pluralizmu prawnego poszczególne stany uprawnione są do odrębnego uregulowania zasad dotyczących pobierania sales tax. To odrębne uregulowanie może odnosić się do samej decyzji co do jego pobierania w sytuacji braku fizycznej obecności dostawcy czy warunków pobierania podatku (w tym limitów ilościowych/ wartościowych powyżej których zastosowanie ma sales tax). Obecnie sales tax obowiązuje w 45 stanach oraz w Dystrykcie Columbia. Spółka nie mogła w sposób natychmiastowy dostosować się do nowego otoczenia prawnego obowiązującego na terytorium USA w powyżej opisanym zakresie. W konsekwencji, w celu utrzymania i rozwoju sprzedaży Produktów na terytorium USA oraz utrzymania/umocnienia swojej pozycji na tym rynku, Spółka zdecydowała się na kontynuację sprzedaży Produktów na tym terytorium tymczasowo bez uwzględniania w cenie Produktów sales tax, tj. godząc się na konieczność późniejszego pokrycia ww. podatku sales tax z własnych środków. Prawo nie zabraniało sprzedawcy określania ceny na określonym poziomie, w tym niepodwyższania jej o sales tax. Nie zwalniało to jednak Spółki z obowiązków podatnika tego podatku, nie mogła ona bowiem decydować o tym, czy ma naliczać i pobierać sales tax od kupującego (nie decydowała o istnieniu obowiązku podatkowego). Sales tax powinien zgodnie z przepisami stanowymi być naliczany od ceny określonej przez Spółkę i pobierany od klientów w momencie sprzedaży. Pomimo braku możliwości technicznych pobierania sales tax i decyzją Spółki o tymczasowym nieuwzględnianiu w cenie Produktów sales tax Spółka była zobowiązana do jego późniejszej zapłaty. Wnioskodawca miał obowiązek naliczyć podatek, pobrać podatek w chwili dokonania sprzedaży (lub przyjęcia płatności) oraz w ustalonych okresach (miesięcznie, kwartalnie, półrocznie lub z inną częstotliwością) sporządzić odpowiednie deklaracje w zakresie podatku sales tax, przekazać je do odpowiednich organów. Ponadto Spółka była zobowiązana wpłacić wynikające z deklaracji w zakresie sales tax kwoty podatku na rachunek właściwych organów. W przypadku sprzedaży prowadzonej w większości stanów, w których Spółka prowadziła działalność, Spółka była zobowiązana do zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami. Ponadto Spółka była zobowiązana w niektórych stanach do zapłaty kar (penalties), w związku z nieterminową wpłatą podatku lub nieterminowym złożeniem deklaracji podatkowych. Decyzja Spółki o pokryciu sales tax z własnych środków motywowana była przez szereg aspektów biznesowych i operacyjnych, takich jak m.in.: - spodziewany spadek sprzedaży Produktów na rynku amerykańskim w przypadku wstrzymania sprzedaży do czasu dostosowania się do nowego otoczenia prawnego; - istotność rynku amerykańskiego z perspektywy działalności Spółki (zarówno istotny udział przychodów ze sprzedaży Produktów realizowanej na tym terytorium w łącznych przychodach ze sprzedaży Produktów Spółki, który to udział w latach 2018-2023 wynosił około 30%) i wiążąca się z nią chęć uniknięcia ryzyka utraty dostępu do istotnego źródła przychodów; - złożoność i różnorodność (w poszczególnych stanach) warunków zastosowania sales tax oraz procesu kalkulacji należnego podatku skutkujące koniecznością opracowania przez Spółkę kompleksowego rozwiązania umożliwiającego prawidłową realizację obowiązków w ww. zakresie (w tym: wykonania odpowiednich prac programistycznych); - trudności techniczne/systemowe związane z wdrożeniem nowych zasad rozliczeń, w tym: w zakresie umożliwienia prawidłowego wykazywania, deklarowania i rozliczania sales tax; - brak odpowiedniego okresu przejściowego umożliwiającego terminowe dostosowanie istniejących procedur/systemów do zmienionego podejścia. Po powzięciu uzasadnionego podejrzenia, że nowe przepisy mogą obejmować Spółkę, Wnioskodawca zmierzał do potwierdzenia tego podejrzenia u amerykańskich doradców podatkowych specjalizujących się w podatku sales tax. Na początku 2023r. Wnioskodawcy udało się jednoznacznie potwierdzić, że podlega pod nowo wdrożone przepisy w zakresie sales tax. Z uwagi na złożoność mechanizmu kalkulacji podatku sales tax, nie tylko niezbędne było zaangażowanie lokalnych doradców, ale również nabycie, wdrożenie i wytworzenie przez Wnioskodawcę, specjalistycznego oprogramowania do naliczania tego podatku. Okres wdrożenia oprogramowania trwał około roku, a uruchomienie narzędzi nastąpiło w październiku 2023 r. Od czerwca 2018 r. do października 2023 r. Wnioskodawca kontynuował sprzedaż Produktów na rynek USA bez naliczania, pobierania i odprowadzania podatku tj. bez faktycznego wykonywania obowiązków ciążących na Wnioskodawcy. Spółka nie zdecydowała się na wstrzymanie sprzedaży na terytorium USA ze względu na strategiczne / kluczowe znaczenie rynku amerykańskiego, którego utrata mogłaby mieć znaczący wpływ na dalsze prowadzenie działalności oraz wyniki Spółki. W rezultacie, decyzja o tymczasowej kontynuacji działalności na terytorium USA bez uwzględniania sales tax, a tym samym również zgoda na późniejsze poniesienie związanych z tym kosztów z własnych środków umotywowana była względami biznesowymi (racjonalnymi gospodarczo na moment jej podjęcia) i podjęta była w celu utrzymania możliwości sprzedaży (i osiągania przychodów) na tym terytorium oraz zwiększenie wolumenu sprzedaży na rynku amerykańskim. W 2023 roku, z uwagi na (i) umocnienie się pozycji rynkowej Spółki; (ii) relatywnie ugruntowaną pozycję Spółki na rynku amerykańskim oraz (iii) implementację rozwiązań systemowych oraz procesów umożliwiających prawidłową kalkulację sales tax - Spółka mogła pozwolić sobie na zwiększenie ceny Produktów sprzedawanych na terytorium USA o właściwy sales tax. W związku z powyższym Spółka dokonała na terytorium USA rejestracji dla celów sales tax i w konsekwencji: i. w odniesieniu do okresu, w którym Spółka nie odprowadzała należnego sales tax - Spółka zobowiązana była do zapłaty z własnych środków takiego podatku za lata ubiegłe wraz z należnymi odsetkami (niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków, które nie będą Spółce w żaden sposób zwrócone, w szczególności Spółka nie ma podstaw oraz możliwości faktycznych by żądać ich zapłaty/dopłaty przez nabywców finalnych); ii. w odniesieniu do bieżących okresów rozliczeniowych (od momentu rejestracji) - Spółka każdorazowo pobiera należny sales tax od nabywcy (w momencie sprzedaży Produktów) oraz odprowadza go do właściwego organu (w określonych okresach rozliczeniowych). Na moment złożenia wniosku Spółka jako podatnik podatku sales tax jest zarejestrowana jako podatnik (tzw. tax payer) w 30 stanach i posiada zezwolenie na pobór podatku (tzw. tax permit). Spółka dokonała rejestracji na potrzeby podatku sales tax w następujących stanach: Wyoming, Dakota Południowa, Rhode Island, Hawaje, Vermont, Nebraska, Wirginia Zachodnia, Connecticut, Indiana, Utah, Luizjana, Minnesota, Wisconsin, Ohio, Maryland, Massachusetts, Kentucky, Kolorado, Tennessee, New Jersey, Karolina Północna, Pensylwania, Michigan, Arizona, Illinois, Teksas, Nowy Jork, Waszyngton, Georgia, Kansas. Rejestracji dokonano w okresie od października 2023 do grudnia 2024 ze względu na liczbę stanów, w których Spółka zobowiązana była do rejestracji i złożoność procesu rejestracji w ramach Voluntary Disclosure Agreement. W 2023 doszło do rejestracji w 19 stanach, w 2024 doszło do rejestracji w 11 stanach. W pozostałych stanach nie został wprowadzony sales tax, Spółka nie przekroczyła progów, po przekroczeniu których rejestracja i naliczanie podatku stają się obowiązkowe lub usługi świadczone przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu. 2. Skarżąca zadała organowi następujące pytania: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym: 1) Wydatki na zapłatę podatku sales tax poniesione przez Spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana była Spółka) stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? 2) Wydatki poniesione na zapłatę podatku sales tax (opisane w punkcie 1 powyżej) stanowiły koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., potrącalny w dacie jego poniesienia? W ocenie Wnioskodawcy wydatki na zapłatę podatku sales tax poniesione przez Spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana była Spółka) stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki poniesione na zapłatę podatku sales tax stanowiły koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., potrącalny w dacie jego poniesienia. 3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 29 maja 2025 r. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor powołał się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdził, że w sprawie kluczowa jest analiza spełnienia przesłanki celowości wydatku wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. poniesienie wydatku na zaległy podatek sales tax wraz z odsetkami powinno być ocenione przez pryzmat jednej z wyrażonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki, jaką jest związek wydatku z zachowaniem źródła przychodów. Pozostałe przesłanki zaliczenia do kosztów podatkowych, takie jak: faktyczne i definitywne poniesienie wydatku, właściwe udokumentowanie, niezawieranie się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 należy uznać za spełnione. Zdaniem Organu interpretacyjnego, nie można uznać, że wydatki na zapłatę sales tax wraz z odsetkami, poniesione przez Spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana była Spółka) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie zostanie bowiem spełniona przesłanka poniesienia ich w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów ani zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając działanie Spółki w kontekście racjonalności podjętej przez nią decyzji, tj. oceny czy było to tylko nieuzasadnione okolicznościami faktycznymi i prawnymi ryzyko gospodarcze, którego skutki nie powinny być rekompensowane poprzez rozliczenie podatkowe, czy też była to racjonalna decyzja gospodarcza, wymuszona obowiązkami Spółki jako amerykańskiego podatnika i pozwalająca jej na dalsze prowadzenie w bezpieczny sposób sprzedaży jej produktów na rynku amerykańskim, Dyrektor zauważył, że decyzja, którą podjęła Spółka tak naprawdę nie była decyzją o poniesieniu wydatku w postaci zapłaty zaległego sales tax z odsetkami, tylko decyzja o niezarejestrowaniu się Spółki jako podatnika dla potrzeb tego podatku i uzyskania pozwolenia podatkowego tax permit, które pozwalałoby spółce na pobieranie podatku od kupującego. Poniesiony wydatek jest więc konsekwencją tego, że Spółka nie zastosowała się od razu do obowiązku uwzględniania w cenie produktów podatku sales tax. Skutek w postaci zapłaty podatku z własnych środków nie jest więc żadnym wyborem Spółki (inaczej niż wydatki, których dotyczą wyroki powołane przez Państwa) lecz przymusem wynikającym z przepisów prawa amerykańskiego. Dlatego też nie można zaakceptować argumentacji Skarżącej, zgodnie z którą racjonalność gospodarczą tłumaczy tym, że brak zapłaty podatku sales tax mógłby skutkować: nałożeniem na Spółkę dodatkowych kar/zwiększonych odsetek od zaległości, w przypadku późniejszej identyfikacji przez właściwe ograny braku uregulowania należnego podatku, czy też ograniczeniem dostępu do rynku amerykańskiego uniemożliwiającym dalsze generowanie przychodów na tym terytorium. Spółka nie miała w tym zakresie (zapłaty podatku) żadnej swobody, po prostu musi ten podatek zapłacić, a im później by to zrobiła, tym dotkliwsze skutki by poniosła. Oprócz wyższych odsetek od zaległości podatkowych, mogłyby to być dodatkowe kary, czy wręcz zakaz (ograniczenie) możliwości sprzedaży na rynku amerykańskim. W związku z powyższym decyzja o zapłaceniu podatku sales tax z własnych środków Spółki nie może być postrzegana w kategorii decyzji biznesowej, do której podjęcia w sposób suwerenny ma oczywiście prawo każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Decyzją, którą w rzeczywistości podjął podatnik była decyzja o niepodwyższaniu ceny produktów dla konsumentów (odbiorców finalnych) oraz decyzja o momencie, w którym spółka dokona rejestracji jako podatnik (tax payer) na terenie poszczególnych stanów USA i uzyska zezwolenie na pobór podatku (tax permit). W ocenie Organu interpretacyjnego należałoby również ocenić, czy Spółka mogła pobierać podatek od początku istnienia obowiązku jego poboru. W tym zakresie, należy rozważyć dwie kwestie. Pod względem formalnym oczywiste jest, że nie mogła go pobierać, skoro nie dokonała rejestracji jako podatnik i nie uzyskała zgody od organu podatkowego na jego pobór od ostatecznych odbiorców. Biorąc zaś pod uwagę możliwość dokonania rejestracji podatkowej, Organ zauważył, że z wniosku nie wynika, żeby istniały jakiekolwiek przeszkody natury obiektywnej uniemożliwiające rejestrację Spółki jako podatnika sales tax w poszczególnych stanach USA. Można więc zauważyć, że okoliczności przedstawione we wniosku, takie jak brak wiedzy/ustalanie konieczności opodatkowania czy trudności techniczne związane z oprogramowaniem czy wystawianiem poprawnych dokumentów źródłowych opóźniające rejestrację Spółki (nazywane przez Państwa okolicznościami operacyjnymi) leżały po stronie Spółki i miały charakter subiektywny, zależny od postępowania samej Spółki (np. dokładniejszego śledzenia zmian w tzw. otoczeniu prawnym, wcześniejszego uzyskania ekspertyz podatkowych, szybszego opracowania oprogramowania itd.). Dodatkowo Spółka sama przedłużała moment rejestracji, gdyż nie chciała podnosić cen produktów o podatek sales tax pobierany od ostatecznych odbiorców swoich produktów (co nazwano przez Skarżącą okolicznościami biznesowymi). Skutkiem powyższych działań Spółki jest konieczność zapłaty zaległego podatku z własnych środków. Oprócz tego Spółka poniesie dodatkowy koszt w postaci odsetek od zaległości. W ocenie Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej, podjętej z powyższych powodów decyzji o dokonywaniu sprzedaży bez pobierania sales tax od klientów, czyli wbrew obowiązującym w stanach USA przepisom, nie można uznać za działanie w celu zachowania źródła przychodów. Racjonalnie działający podmiot powinien dążyć do tego, żeby jak najszybciej dopełnić ciążących na nim obowiązków, tak aby nie ponosić kosztów ich niedopełnienia, które, jak wspomniała sama Spółka, mogły być znacznie bardziej dolegliwe niż sama zapłata podatku i odsetek od zaległości. Istotne wątpliwości budzi także dobrowolne godzenie się przez Spółkę na sankcje wynikające z braku stosowania obowiązujących przepisów i samowolne decydowanie o tym, czy podatek płacić zgodnie z regulacjami amerykańskiego prawa podatkowego jako podatnik sales tax, czy też go przez pewien okres i jak długi nie płacić. Gdyby przyjąć sposób działania Spółki za racjonalny w sensie obiektywnym (podatkowym), to zrodziłaby się kolejna wątpliwość, tj. w jaki sposób należałoby wyznaczyć granicę czasową, po przekroczeniu której zwlekanie z rejestracją byłoby już działaniem nieracjonalnym i niemogącym wywoływać skutków podatkowych - czy byłyby to np. rok, dwa, a może więcej lat od wprowadzenia nowych przepisów. Inaczej mówiąc, trudno w sposób obiektywny byłoby wyznaczyć moment, od którego można by uznać, że Spółka była już "gotowa" na pobieranie podatku od klientów zgodnie z amerykańskim prawem, a skoro tak, to nie powinna już płacić tego podatku ze swoich środków. Biorąc zaś pod uwagę argumentację Skarżącej, zgodnie z którą kontynuacja sprzedaży na terenie USA bez uwzględnienia w cenie produktów podatku sales tax (co pozwoliło na niepodnoszenie cen produktów dla ostatecznych odbiorców) miała na celu utrzymanie i rozwój sprzedaży produktów na terenie USA, a przez to (m.in. w świetle braku zakładu podatkowego na terytorium USA) uzyskiwanie przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT – co w ocenie Spółki czyni warunek związku ponoszonych wydatków z przychodami podatkowymi za spełniony – Dyrektor zauważył, że gdyby Spółka podniosła cenę dla klienta o pobierany podatek przychód podatkowy, który jest elementem konstrukcyjnym podatku CIT płaconego w Polsce pozostałby na tym samym poziomie zaś Spółka nie wykazywałaby kosztów (pobranie i przekazanie podatku byłoby podatkowo neutralne). W przypadku ponoszenia podatku z własnych środków przychody Spółki byłyby co prawda na tym samym poziomie, jednakże przychód ten pomniejszony byłby o zapłacony w USA podatek wraz z odsetkami. Takie rozliczenie nie byłoby więc bez znaczenia dla wysokości dochodu Spółki stanowiącego podstawę opodatkowania oraz podatku wpływającego do polskiego budżetu, a warto zauważyć, że podatek sales tax, który obciążałby koszty podatnika w Polsce wpływa do budżetów poszczególnych stanów USA. Organ interpretacyjny odnosząc się do argumentu niepodnoszenia ceny w celu umocnienia pozycji Spółki na rynku amerykańskim, wskazał, że trudno polemizować z tezą, że cena towaru jest znaczącym czynnikiem kształtującym popyt i jej podwyżka może spowodować zmniejszenie dotychczasowego poziomu sprzedaży. Jednakże warto wspomnieć, że nie jest to jedyny czynnik wpływający na preferencje zakupowe klientów. Innymi, równie istotnymi są np. jakość, niepowtarzalność, niezawodność i inne cechy sprzedawanych produktów, ich dostępność, wygodne kanały sprzedaży, udzielana gwarancja itp. Ponadto, Spółka nie stwierdziła w sposób jednoznaczny, że do spadku sprzedaży z pewnością by doszło, gdyby zaczęła pobierać sales tax od klientów. W opisie stanu faktycznego czytamy jedynie cyt. "spodziewany spadek sprzedaży Produktów na rynku amerykańskim w przypadku wstrzymania sprzedaży do czasu dostosowania się do nowego otoczenia prawnego". W związku z tym można postawić pytanie: czy chęć utrzymania dotychczasowej pozycji na rynku, jest wystarczającym i racjonalnym uzasadnieniem dla niedopełnienia obowiązków podatkowych? Należy zauważyć, że z wniosku nie wynika, że wypełnienie tych obowiązków skutkowałoby utratą źródła przychodów, wynika tylko, że mogłoby hipotetycznie spowodować spadek sprzedaży w przypadku wstrzymania sprzedaży do czasu dostosowania się do nowego otoczenia prawnego. Oczywiście każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dąży do maksymalizacji zysku, co nie oznacza, że prowadząc tę działalność podmioty gospodarcze nie doświadczają sytuacji, w których dochodzi do zmniejszenia tego zysku oraz obniżenia poziomu uzyskiwanych wcześniej przychodów. Jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny wskazał, że Spółka podjęła ryzyko sprzedaży produktów na rynku amerykańskim, skutkiem czego była konieczność respektowania obowiązujących w USA przepisów podatkowych, w szczególności nakładających obowiązek pobierania sales tax od prowadzenia działalności za pośrednictwem e-comerce. Taki obowiązek ciążył także na innych podmiotach, w tym takich, które podobnie jak Spółka zostały nim objęte. Tym bardziej trudno jest zaakceptować pogląd, by Spółka obciążona kosztami powstałymi w efekcie celowego opóźnienia rejestracji jako tax payer - które to działanie można uznać za nieuczciwe z punktu widzenia interesów innych uczestników obrotu gospodarczego i niesłużące stabilizacji obrotu gospodarczego - mogła odnieść na tej podstawie korzyść w postaci możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, uznając, że spełniona zostanie przesłanka celowości, w tym polegająca na związku wydatku z zachowaniem źródła przychodów. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez dopuszczenie się jego błędnej wykładni i uzależnienie kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. od dodatkowych, niewymienionych w tym przepisie przesłanek, w tym od oceny ich "uczciwości z punktu widzenia interesów innych uczestników obrotu gospodarczego" i "służenia stabilizacji obrotu gospodarczego" oraz "swobody decyzji o poniesieniu wydatku", podczas gdy przepis ten nie przewiduje takich warunków; 2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie-ma zastosowania do wydatków związanych z zapłaconym z własnych środków (niepobranym od klientów) amerykańskim podatkiem od sprzedaży detalicznej sales tax (dalej: "Sales tax") wraz z odsetkami, gdyż wydatek ten nie służy zachowaniu źródła przychodów Spółki, podczas gdy poniesienie Sales tax z własnych środków ma na celu zachowanie źródła przychodu (tj. działalności polegającej na sprzedaży towarów na terenie Stanów Zjednoczonych), gdyż Spółka nie była w stanie w odpowiednim czasie wdrożyć rozwiązań pozwalających na pobieranie Sales tax od nabywców, a alternatywą dla ponoszenia przez Spółkę Sales tax z własnych środków było tymczasowe wstrzymanie sprzedaży na terenie Stanów Zjednoczonych i utrata znacznych przychodów z tego tytułu; 3) art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie oceny przedstawionej w zaskarżonej interpretacji na stanie faktycznym innym, niż przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o interpretację, tj. dokonanie nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, w tym w szczególności poprzez nieuprawnione uzupełnienie wniosku o błędne założenie, że Spółka miała możliwość pobierania Sales tax od konsumentów i podjęła decyzję o jego niepobieraniu (i braku rejestracji jako podatnika Sales tax), podczas gdy we wniosku o interpretację Spółka wskazała, że od wprowadzenia w Stanach Zjednoczonych obowiązku pobierania Sales tax do czasu wdrożenia przez Spółkę rozwiązań pozwalających na pobór Sales tax Spółka nie miała możliwości pobierania Sales tax od konsumentów (jest to element opisanego we wniosku stanu faktycznego), a konieczność uiszczenia Sales tax z własnych środków Spółki była konsekwencją jej decyzji o kontynuacji sprzedaży w Stanach Zjednoczonych w tym okresie (jedyną alternatywą była tymczasowa rezygnacja z osiągania przychodów z tej sprzedaży). 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 6. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Podnieść również należy, że interpretacja indywidualna, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14f § 2 i art. 14l O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ord. pod., a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, pozostawia się bez rozpatrzenia, co wynika z art. 14g § 1 ustawy. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14d ustawy Ord. pod. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny. To, że zaskarżonym aktem jest interpretacja indywidualna, implikuje istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie: zdeterminowanie stanowiska organu zakresem wniosku i okoliczności przedstawionych w treści wniosku o udzielenie interpretacji oraz nieprowadzenie w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie interpretacji postępowania dowodowego przez organ. To w postępowaniu podatkowym, a nie interpretacyjnym, obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego procesu dowodowego. Wyjaśnienia strony, podobnie jak inne dowody, podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Organ podatkowy może jedynie w trybie art. 14h, w zw. z art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., jeżeli uzna to za konieczne, żądać uszczegółowienia wniosku. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego określa zatem treść wniosku. Również sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie jest uprawniony do weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10). 7. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i oceny czy przepis ten ma zastosowanie do wydatków związanych z zapłaconym z własnych środków (niepobranym od klientów) amerykańskim podatkiem od sprzedaży detalicznej sales tax (dalej: "Sales tax") wraz z odsetkami. Zdaniem Strony wydatek ten służy zachowaniu źródła przychodów Spółki. W jej ocenie poniesienie Sales tax z własnych środków miało na celu zachowanie źródła przychodu (tj. działalności polegającej na sprzedaży towarów na terenie Stanów Zjednoczonych), gdyż Spółka nie była w stanie w odpowiednim czasie wdrożyć rozwiązań pozwalających na pobieranie Sales tax od nabywców, a alternatywą dla ponoszenia przez Spółkę Sales tax z własnych środków było tymczasowe wstrzymanie sprzedaży na terenie Stanów Zjednoczonych i utrata znacznych przychodów z tego tytułu. W ocenie Skarżącej, koszt niepobieranego od nabywców Sales tax spełni wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jednocześnie nie będąc jednym z wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto, według Spółki koszt ten kwalifikuje się do kosztów pośrednich, potrącalnych w dacie jego poniesienia. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się organ interpretacyjny uznając, że przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 o CIT. Sąd w niniejszym sporze przyznał rację Skarżącej spółce. 8. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z ugruntowaną praktyką interpretacyjną i orzeczniczą, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi spełnić łącznie następujące warunki: wydatek ten został poniesiony przez podatnika tj. został pokryty z zasobów majątkowych podatnika, jest on definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został on poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Co do zasady, ustawa o CIT nie przewiduje żadnych innych (dodatkowych) przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. 9. Sąd przyjmując za zasadny pogląd Spółki, kierował się w niniejszej sprawie wykładnią funkcjonalną przepisów ustawy a przede wszystkim wykładnią gospodarczą. Pamiętać należy, że ta ostatnia ma co do zasady chronić podatnika, a nie stanowić narzędzie utrudniające skorzystanie z instytucji go wspierających. Chronić przede wszystkim od powstania skutków podatkowych całkowicie nielogicznych i nie do pogodzenia z racjonalnością prowadzenia przedsiębiorstwa, naruszających zaufanie podatników do organów państwa prawa, ustawodawcy jak i organów skarbowych. Wykładnia gospodarcza przewiduje przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać racjonalnie, w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149; B. Brzeziński, H. Filipczak; Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego; Prawo i Podatki; nr 7 i 8, 2010; uchwały siedmiu sędziów NSA: z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 oraz z 22 czerwca 2015 r., II FSP 3/15). W ocenie Sądu zastosowanie powyższych postulatów nie pozwala na uznanie, aby racjonalny wydatek poniesiony przez Spółkę opisany w stanie faktycznym nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów. Wskazać należy, że z opisu wniosku wynikało, że w czerwcu 2018 r. Sąd Najwyższy USA w wyroku w sprawie South Dakota v. Wayfair, Inc., nr (32CIV16-000092) uznał, że sprzedaż towarów na rzecz konsumentów może zostać opodatkowana Sales tax niezależnie od fizycznej obecności sprzedawcy w USA. Wyrok ten nie rozszerzył zakresu podmiotowego opodatkowania Sales tax, a jedynie umożliwił to poszczególnym stanom, które w dalszej kolejności zaczęły wprowadzać nowe regulacje w tym zakresie. Spółka wskazała, że dostosowanie się do nowych obowiązków przez sprzedawców, wymagało dokonania czynności rejestracji na potrzeby tego podatku. Z uwagi na federacyjny ustrój tego kraju oraz specyfikę jego systemu podatkowego, na terytorium USA funkcjonuje bowiem obecnie kilkanaście tysięcy odrębnych jurysdykcji podatkowych Sales tax. System ten jest niezwykle złożony i wymaga kompleksowych rozwiązań, wsparcia lokalnych doradców podatkowych oraz ciągłego dostosowywania wewnętrznych systemów, przy czym szczególnie skomplikowane jest to w przypadku sprzedaży prowadzonej w całości na odległość. Zastosowanie do produktów błędnej stawki Sales tax (tj. pobór od konsumenta kwoty zarówno zbyt niskiej, jak i zbyt wysokiej) wiąże się z konsekwencjami nie tylko podatkowymi, ale potencjalnie również utratą licencji na prowadzenie działalności gospodarczej na danym terytorium, czy nawet z zarzutami karnymi. Z tej perspektywy, na czas wdrażania odpowiednich rozwiązań scenariuszem bezpieczniejszym dla Spółki było przyjęcie na siebie ciężaru ekonomicznego podatku, zamiast przyjmowania na siebie realnego w tym czasie ryzyka nieodpowiedniego jego poboru. Skarżąca wskazała, że w obliczu tymczasowego braku możliwości pobierania Sales tax, jedyną alternatywą dla poniesienia ciężaru Sales tax z własnych środków było natomiast tymczasowe wycofanie się z rynku amerykańskiego, a taka decyzja miałaby kluczowy wpływ na dalszą działalność Spółki, ponieważ zaprzestanie sprzedaży na terytorium USA w okresie od wydania wyroku do wdrożenia rozwiązań technicznych umożliwiających pobór podatku od klientów wiązałoby się z utratą tej części opodatkowanych przychodów. Wydaje się zatem, że Skarżąca podjęła w tamtym momencie racjonalną gospodarczo decyzję, która umożliwiła jej kontynuację działalności na amerykańskim rynku. Spółka podkreśla, że w związku z tymczasowym brakiem możliwości pobierania Sales tax od konsumentów miała do wyboru zrezygnować ze sprzedaży w USA, bądź kontynuować ją, pomimo konieczności poniesienia Sales tax z własnych środków. 10. Zdaniem Sądu w świetle stanowiska Skarżącej zasadne jest przyjęcie, że nieracjonalna byłaby decyzja o rezygnacji ze sprzedaży na terenie USA, a w konsekwencji i z przychodów osiąganych w USA na czas wdrażania rozwiązań umożliwiających pobór Sales tax, jedynie w celu uniknięcia związanych z tym wydatków. W ocenie Sądu przedmiotowy wydatek stanowi odpowiedni przykład kosztu podatkowego związanego z zachowaniem źródła przychodu. Zdaniem Sądu w takich skomplikowanych sytuacjach gospodarczych powinna do głosu dochodzić wykładnia gospodarcza przepisów podatkowych uwzględniająca potrzeby nowych technologii i sposobów prowadzenia działalności gospodarczej. 11. Z perspektywy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, którego warunkiem zastosowania jest warunek celu poniesienia wydatku, na tle opisu sprawy cel poniesionego wydatku jest widoczny. Sąd uznał, że opisane w stanie faktycznym koszty realizują realne możliwość osiągnięcia przychodu. Na tle opisu stanu faktycznego można było także przyjąć, że poniesione przez Skarżącą koszty nie tylko zakładały realnie możliwość osiągnięcia celu w postaci zachowania źródła przychodów ze sprzedaży na terenie USA, ale ten cel ostatecznie zrealizowały. Z tej perspektywy zupełnie bezpodstawne jest więc kwestionowanie celu poniesienia przez Spółkę tego wydatku. 12. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowaną można uznać wykładnię art.15 ust.1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przez koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu uznaje się koszty poniesione w celu dalszego uzyskiwania danego rodzaju przychodów z konkretnego źródła co najmniej na tym samym poziomie. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów uważa się koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób (por. wyroki NSA z 30 marca 2017 r., II FSK 510/15; z 1 grudnia 2007 r., II FSK 1413/06; z 28 lipca 2020 r., II FSK 1654/18). Wadliwie zatem przyjął organ interpretujący, że nie ma znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów przyczyna podjęcia konkretnej decyzji o jego poniesieniu. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT powinna prowadzić do wniosku, że dla oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uiszczeniem Sales tax kluczowy jest przede wszystkim cel poniesienia tych wydatków. 13. W rozpoznawanej sprawie na podkreślenie zasługuje także to, że w analogicznej sprawie został wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2024 r. o sygn. akt II FSK 1506/22 uchylający wyrok sądu pierwszej instancji i uchylający interpretację indywidualną, w którym na tle podobnego zagadnienia (uiszczenie Sales tax z własnych środków) wskazano m.in. "...,że organ powinien odnieść się do twierdzeń spółki zawartych w opisie stanu faktycznego i ocenić, czy mogła ona pobierać sales tax od początku istnienia obowiązku jego poboru, czy podjęcie decyzji o dokonywaniu sprzedaży bez naliczania kupującym tego podatku miało uzasadnienie dla zachowania pozycji spółki na rynku amerykańskim, czy zaniechanie wypełnienia obowiązku odprowadzenia sales tax z własnych środków mogło doprowadzić do zmniejszenia przychodów ze sprzedaży produktów. Dopiero ocena decyzji skarżącej pod tym kątem pozwoliłaby na stwierdzenie, czy było to tylko nieuzasadnione okolicznościami faktycznymi i prawnymi ryzyko gospodarcze, którego skutki nie powinny być rekompensowane poprzez rozliczenie podatkowe czy też była to racjonalna decyzja gospodarcza, wymuszona obowiązkami skarżącej jako amerykańskiego podatnika i pozwalająca jej na dalsze prowadzenie w bezpieczny sposób sprzedaży jej produktów na rynku amerykańskim." W ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności skutkujące uchyleniem wyroku wsa a także interpretacji, zostały w sposób czytelny opisane przez Stronę w niniejszej sprawie tym samym za zasadny Sąd uznał zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art.16 ust. 1 u.p.d.o.p. i niewłaściwego jego zastosowania. 14. Zważywszy powyższe Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie-ma zastosowania do wydatków związanych z zapłaconym z własnych środków (niepobranym od klientów) amerykańskim podatkiem od sprzedaży detalicznej sales tax wraz z odsetkami, gdyż wydatek ten nie służy zachowaniu źródła przychodów Spółki, podczas gdy poniesienie Sales tax z własnych środków ma na celu zachowanie źródła przychodu (tj. działalności polegającej na sprzedaży towarów na terenie Stanów Zjednoczonych), gdyż Spółka nie była w stanie w odpowiednim czasie wdrożyć rozwiązań pozwalających na pobieranie Sales tax od nabywców, a alternatywą dla ponoszenia przez Spółkę Sales tax z własnych środków było tymczasowe wstrzymanie sprzedaży na terenie Stanów Zjednoczonych i utrata znacznych przychodów z tego tytułu. 15. Wobec akceptacji stanowiska Skarżącej ad meritium, Sąd pominął w swoich rozważaniach kwestie poboczne wyszczególnione w skardze związane z naruszeniem przepisów postępowania dotyczących kształtu interpretacji, jak i dotyczące dodatkowych niewymienionych w art. 15 ust. 1 o CIT przesłanek zastosowania ustawy podatkowej, o których dywagował organ interpretacyjny. 16. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor KIS przyjmie ocenę prawną Sądu zaprezentowaną powyżej. W szczególności organ w świetle przedstawionej przez Spółkę argumentacji winien ocenić stanowisko Skarżącej w zakresie uznania spornego wydatkowania jako kosztów związanych z zachowaniem źródła przychodów. 17. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 z późn. zm.), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.