III SA/Wa 168/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Grzybowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. D. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Pana A. D. zam. w W. (dalej: "Skarżący", "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ II instancji") jest postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2025 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2019 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z [...] sierpnia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie 58.840,00 zł za 2019 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja została doręczona 18 września 2025 r., w trybie art. 150 § 4 Op. Pismem z 15 października 2025 r. (data nadania przesyłki pocztowej 15 października 2025 r.) Strona wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2025 r. W uzasadnieniu wniosku Strona wyjaśniła, że termin do wniesienia odwołania upłynął 2 października 2025 r., natomiast decyzję odebrała dopiero 1 października 2025 r. w Urzędzie Skarbowym W., więc dopiero wtedy uzyskała możliwość zapoznania się z jej treścią. Przy czym, Strona stwierdziła, że w tym dniu nie ustała jeszcze przyczyna uchybienia terminowi. Ze względu na sprawowanie opieki nad przewlekle chorą na [...] żoną, której stan w okresie otrzymania decyzji uległ pogorszeniu. Strona nie miała możliwości skutecznego zapoznania się z treścią decyzji, ani złożenia odwołania w ustawowym terminie. W okresie otrzymania decyzji samopoczucie żony Strony, w związku z chorobą, uległo znacznemu pogorszeniu, żona potrzebowała stale opieki Strony oraz pomocy przy wykonywaniu codziennych czynności, stąd uchybienie terminowi nastąpiło bez winy Strony. W ciągu ostatnich siedmiu dni, kiedy samopoczucie żony się ustabilizowało. Strona przystąpiła do przygotowywania odwołania od decyzji. Do wniosku Strona załączyła kartę informacyjną z hospitalizacji jednodniowej z 31 marca 2025 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu Strona złożyła odwołanie z 15 października 2025 r. Postanowieniem z [...] listopada 2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Po rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że i) decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2025 r. została skutecznie doręczona Stronie 18 września 2025 r., w trybie art. 150 § 4 Op. ii) czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1, upłynął 2 października 2025 r. iii) odwołanie natomiast zostało złożone przez Stronę za pośrednictwem Poczty Polskiej 15 października 2025 r. (data nadania przesyłki pocztowej); iv) w przedmiotowej sprawie niewątpliwie nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy Strony, w tym, że w dniu odebrania przez Stronę kopii decyzji nie ustała przyczyna uchybienia terminowi. DIAS zauważył, że 30 września 2025 r. Strona otrzymała kopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2025 r. Oznacza to, że w tym też dniu Strona dowiedziała się o wydaniu decyzji i od tego dnia, pomimo sprawowania opieki nad chorą żoną, miała możliwość zapoznania się z treścią decyzji i złożenia odwołania. Zatem siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, liczony od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, upłynął 7 października 2025 r. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Strona złożyła 15 października 2025 r., a więc po upływie siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Stwierdzić zatem należy, że siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, w rozumieniu art. 162 § 2 Op. nie został zachowany. W ocenie DIAS Strona nie uprawdopodobniła, że opieka nad żoną cierpiącą na chorobę [...] uniemożliwiła Stronie wniesienie odwołania od decyzji w ustawowym terminie. Choroba, jak stwierdza DIAS, może przemawiać za brakiem winy w uchybieniu terminowi, gdy jest to choroba nagła, obiektywnie i całkowicie uniemożliwiająca podjęcie działań albo wyręczenie się inną osobą. Choroba musi mieć charakter niespodziewany. DIAS zauważył, że w uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że sprawuje opiekę nad przewlekle chorą na [...] żoną. Z wyjaśnień Strony wynika, że w czasie doręczenia decyzji oraz terminu do wniesienia odwołania, choroba [...] żony Strony nie była chorobą nagłą, na tę chorobę żona Strony cierpi od dłuższego czasu. DIAS ocenił, że Strona miała świadomość, że w stosunku do Niej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził czynności sprawdzające w sprawie wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. W aktach sprawy znajdują się bowiem notatki służbowe: z 23 sierpnia 2024 r. (sporządzona na okoliczność rozmowy telefonicznej z żoną Strony – W. D.) oraz z 9 września 2024 r. i 24 października 2024 r. (sporządzone na okoliczność wizyt Strony w Urzędzie Skarbowym W.), Działania organu pierwszej instancji wskazywały na to, że Strona musiała liczyć się z możliwością wszczęcia przez organ postępowania podatkowego, prowadzenia tego postępowania i wydania stosownej decyzji. W toku postępowania podatkowego Strona nie odbierała kierowanej do Niej korespondencji. DIAS podkreślił, że jak wynika z adnotacji sporządzonej 22 sierpnia 2025 r., w toku rozmowy telefonicznej Strona została poinformowana, że do 29 września 2025 r. zostanie wydana decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2019 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Strona została poinformowana również o możliwości wniesienia odwołania od decyzji. Ponadto, pracownik organu podatkowego poinformował Stronę, że Strona nie odbiera żadnej korespondencji, na co Strona wyjaśniła, że nie odbierała korespondencji z powodu wyjazdu. Z powyższego wynika zdaniem DIAS, że Strona miała świadomość, że organ podatkowy prowadził czynności sprawdzające oraz postępowanie podatkowe, stąd we własnym, dobrze pojętym interesie, powinna zadbać o zapewnienie możliwości skutecznego odbioru korespondencji, zapoznania się z kierowanymi do Niej pismami, co zapewniłoby Stronie możliwość złożenia pism procesowych w ustawowym terminie, niezależnie od opieki sprawowanej nad chorą żoną. W ocenie DIAS Strona miała możliwość, np. ustanowienia pełnomocnika, nie tylko ze względu na potrzeby organów podatkowych, lecz także ze względu na swoje bezpieczeństwo prawne. W niniejszej sprawie jednak, pomimo obowiązków związanych z opieką nad chorą żoną. Strona zarówno wtoku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, jak i po otrzymaniu 30 września 2025 r. kopii decyzji z [...] sierpnia 2025 r. nie ustanowiła pełnomocnika, nie zapewniła sobie możliwości skutecznego odbioru korespondencji oraz wniesienia odwołania od decyzji w ustawowym terminie. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, że przedstawione okoliczności wskazują na brak należytej staranności Strony w załatwianiu własnych spraw. Wymagana należyta dbałość w prowadzeniu własnych spraw nakazywała, aby Strona podjęła odpowiednie działania, gwarantujące zabezpieczenie swoich interesów, np. poprzez ustanowienie pełnomocnika, tak aby Strona, pomimo opieki sprawowanej nad chorą żoną, miała wiedzę o toczącym się postępowaniu podatkowym, wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz miała możliwość dochowania terminów procesowych, tj. dokonania czynności prawnych w wyznaczonym prawem terminie. Kryterium braku winy wiąże się, w ocenie DIAS, z obowiązkiem Strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przy czym, to na osobie zainteresowanej ciąży obowiązek uprawdopodobnienia stosowną argumentacją swojej staranności. Niezłożenie odwołania w terminie ustawowym, spowodowane opieką nad chorą żoną, nie jest dowodem na brak winy Strony w uchybieniu terminowi. Gdyby w sposób należyty Strona zadbała o zapoznanie się z prawidłowo wysłaną korespondencją, miałaby możliwość zrealizowania uprawnienia procesowego do wniesienia odwołania w terminie ustawowym. Reasumując DIAS uznał, że wskazane przez Stronę we wniosku z 15 października 2025 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania argumenty nie odpowiadają kryterium uprawdopodobnienia braku winy - przesłance, która wiąże się z miernikiem dochowania należytej staranności jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że brak jest podstaw do przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2025 r. Strona bowiem nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez Jej winy. Ponadto zdaniem DIAS, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, Strona złożyła 15 października 2025 r., a więc po upływie siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Natomiast przywrócenie terminu do złożenia ww. wniosku jest niedopuszczalne. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone poprzez wniesienie 3 stycznia 2026 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: • art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że Skarżący w sposób niewystarczający uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu, • art. 162 § 1 i § 2 Op poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie w sprawie pomimo zaistnienia przesłanek obligujących organ do przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istotą sporu jest ustalenie, czy sprawowanie opieki nad chorą żoną w warunkach zaostrzenia się objawów choroby w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnia przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zgodnie z art. 162 Op. Zgodnie z art. 162 O.p W razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne. W pierwszej kolejności należy przytoczyć stanowisko judykatury dotyczące warunków przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jak zasadnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 26 marca 2026 r. sygn. akt III FSK 969/25 "Spełnienie wymogu uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających wniosek o przywrócenie terminu nastąpi, jeżeli zostaną przytoczone okoliczności uzasadniające ten wniosek, tj. wskazujące na brak winy strony w uchybieniu terminu. Podkreślić należy, że w każdym przypadku przy ocenie braku winy, jako przesłanki przywrócenia terminu uchybionego przez stronę, należy uwzględniać wymaganie dołożenia należytej staranności człowieka przejawiającego dbałość o swe własne życiowo ważne sprawy. Brak winy w uchybieniu terminowi powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy i przy braniu pod uwagę także uchybień spowodowanych nawet lekkim niedbalstwem". Warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi jako konieczną przesłankę do ewentualnego przywrócenia terminu należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. Jednocześnie w orzecznictwie podkreśla się, że przy ocenie zastosowania art. 162 § 1 o.p. znaczenie powinna mieć także kwestia pewnego wypośrodkowania w ocenie okoliczności stanowiących podstawę oceny wniosku o przywrócenie terminu, z uwzględnieniem stanowiska dotyczącego zapewnienia stronie drogi do obrony jej praw, które może zrealizować poprzez złożenie odwołania. W ramach tej instytucji prawodawca posługuje się konstrukcją uprawdopodobnienia, co powoduje określone konsekwencje dla oceny sytuacji. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. To środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie. (por. min. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2025 r III FSK 659/24). Podkreślić należy, że to wnioskodawca musi wykazać, że przeszkoda uniemożliwiająca dokonanie czynności była od niego niezależna i obiektywnie nie do przezwyciężenia. Konstrukcja art. 162 § 1 O.p. wskazuje jednoznacznie, że to zainteresowany ma obowiązek przedstawić okoliczności potwierdzające wystąpienie podstaw do przywrócenia terminu. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2026 r. II FSK 2052/23). Rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, organ powinien ocenić, czy przywołane we wniosku okoliczności zasługują na wiarę, a następnie ocenić, czy mogą one uprawdopodobniać brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia skargi. Oceniając powyższe organ, mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego, powinien zbadać, czy rodzaj i charakter podjętych przez stronę działań może świadczyć o braku winy w uchybieniu terminu. Przy ocenie okoliczności wskazanych we wniosku o przywrócenie terminu należy wypośrodkować, aby z jednej strony nie doprowadzić do pochopnego przywrócenia terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości w ocenie przesłanki braku winy, nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw poprzez uniemożliwianie złożenia odwołania. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2025 r. III FSK 716/24). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ błędnie zinterpretował pojęcie "choroby nagłej" jako okoliczności uprawdopodobniającej, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy Skarżącego. W konsekwencji nieprawidłowa jest ocena organu, że "choroba [...] żony Strony nie była chorobą nagłą, na tę chorobę żona Strony cierpi od dłuższego czasu". Zdaniem Sądu wskazana przez Skarżącego okoliczność pogorszenia stanu zdrowia żony (zaostrzenie objawów choroby [...] wymagające jego osobistej obecności i stałej opieki nad żoną) może potencjalnie uprawdopodabniać, że uchybienie nastąpiło bez winy Skarżącego. W ocenie Sądu nagłość choroby, mogącą świadczyć o braku winy Strony w niedokonaniu czynności procesowej w terminie, może dotyczyć nie tylko całości choroby jako takiej, ale również nasilenia objawów - w niniejszej sprawie choroby [...] (jej zaostrzenia) w danym/konkretnym terminie (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2025 r. I SA/Ol 450/25). Organ zatem naruszył, co Sąd wyraźnie podkreśla, art. 162 § 1 Op poprzez błędną interpretację okoliczności przedstawionej przez Skarżącego, jako okoliczności, która ze względu na swój charakter (zdaniem organu choroba [...] w fazie nasilenia objawów nie jest chorobą nagłą) nie może uprawdopodobnić, że uchybienie terminowi na wniesienie odwołania nastąpiło bez winy Skarżącego. W konsekwencji organ naruszył także przywołane w skardze art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w szczególności poprzez uznanie że jest on kompletny i pozwala na wydanie rozstrzygnięcia. Powyższa błędna ocena organu, czyni przedwczesne dalsze ustalenia w sprawie. Kierując się dyspozycją art. 141 § 4 Ppsa w ponownym postępowaniu organ oceni, czy przywołane we wniosku okoliczności zasługują na wiarę tzn. czy zaostrzenie objawów choroby [...] żony nastąpiło w okresie w którym Skarżący powinien dochować terminu na wniesienie odwołania - w tym zakresie organ może rozważyć wystąpienie do Skarżącego o dodatkowe uprawdopodobnienie ww. okoliczności, czy opieka Skarżącego była tak daleko absorbująca, że przy dochowaniu należytej staranności nie mógł dochować ww. terminu - również w tym zakresie organ może rozważyć wystąpienie do Skarżącego o dodatkowe uprawdopodobnienie ww. okoliczności. Oceniając powyższe organ, uwzględni zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sąd zwraca uwagę, że przejawem niedochowania należytej staranności nie jest okoliczność nieustanowienia pełnomocnika. Skarżący ma prawo reprezentować się samodzielnie w postępowaniu. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie o kosztach podjęto stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy