III SA/Wa 1670/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji", "Organ") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik", "Organ I instancji") z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. P. ("Skarżący", "Strona"), członka zarządu spółki P. Sp. z o. o. ("spółka"), za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Dyrektor przedstawił przebieg postępowania podatkowego. Wskazał, że w ocenie Organu I instancji w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności wynikającej z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r. poz. 2046, ze zm., dalej też "Op"). Z kolei Skarżący nie wykazał ziszczenia się przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Od decyzji z dnia [...] października 2017 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym zakwestionował ustalenie Naczelnika, że w świetle art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej też "Pun") spełniona została przesłanka do złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący stwierdził, że dłużnik traci zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnia się w wykonaniu co najmniej dwóch zobowiązań pieniężnych przez ponad trzy miesiące wobec co najmniej dwóch wierzycieli. Wobec tego, w ocenie Skarżącego, nieregulowanie zobowiązania przez ponad trzy miesiące wobec jednego wierzyciela nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. Z punktu widzenia Prawa upadłościowego i naprawczego brak będzie podstaw do ogłoszenia upadłości takiego dłużnika, który ma tylko jedno zobowiązanie w stosunku do jednego wierzyciela albo kilka zobowiązań w stosunku do tego samego wierzyciela. W ocenie Skarżącego stan niewypłacalności można rozważać nie tylko dopiero w momencie istnienia co najmniej dwóch wymagalnych wierzytelności i dwóch wierzycieli, ale ponadto w sytuacji, gdy zaprzestanie płacenia długów ma charakter trwały. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy nie została spełniona podstawowa przesłanka niewypłacalności spółki w postaci istnienia co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organ I instancji w sposób nieuprawniony stwierdził, że nie istniały żadne przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. O konieczności zgłoszenia przedmiotowego wniosku świadczy bowiem nieuregulowanie przez spółkę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Bez wpływu na powyższe pozostaje natomiast fakt, iż sytuacja finansowa spółki pozwalała w 2011 - 2012 na uregulowanie ww. zobowiązania. W ocenie Skarżącego zaprezentowane przez Organ I instancji stanowisko jest niewątpliwie chybione. Organ potwierdził, że sytuacja finansowa spółki w badanym okresie pozwalała na spłatę zobowiązań, a z drugiej strony stwierdził, że już sam fakt nieuregulowania jednego zobowiązania wobec tego Organu pozwalał przyjąć, że spółka była niewypłacalna, a co za tym idzie, że Skarżący, jako członek zarządu, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym Organ I instancji za wystarczającą przesłankę do zakwalifikowania spółki jako niewypłacalnej uznał okoliczność nieuregulowania przez nią jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego. Powyższa wykładnia pozostaje sprzeczna zarówno z literalnym brzmieniem zastosowanego art. 11 ust. 1 Pun, jak i jego wykładnią dokonaną przez judykaturę i doktrynę. Pomijając powyższe Skarżący wskazał, że spółka w okresie, gdy Skarżący był prezesem jej zarządu, regulowała swoje pozostałe zobowiązania na bieżąco i znajdowała się w dobrej kondycji finansowej. Nie można zatem uznać, że istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Nie miała ona innych wymagalnych zobowiązań pieniężnych, których nie wykonywała, a zatem przesłanka niewypłacalności nie wystąpiła. Skarżący zauważył, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministraeyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. o sygn. II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Op. Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Postawienie bowiem tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Op, wymaga w pierwszej kolejności od organu podatkowego ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Strona stwierdziła, że Organ I instancji poczynił w ww. zakresie błędne ustalenia. Opierając się jedynie na okoliczności istnienia jednego zobowiązania podatkowego wskazał, że determinował on konieczność złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od upływu terminu płatności tego zobowiązania. Z błędnych ustaleń Organu I instancji wynika wyraźnie, że w badanym okresie, w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu, nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Przywołaną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W kwestii zaistnienia pozytywnych przesłanek do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności, w uzasadnieniu decyzji przedstawiono w szczególności następujące ustalenia i oceny: Spółka nie rozliczyła w pełni przychodów za 2011 r. Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 397 897 zł. Z uwagi na fakt, że spółka nie uregulowała zobowiązania ze wskazanego powyżej tytułu, Naczelnik wystawił w stosunku do zobowiązanej tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego skierował w dniu 14 października 2015 r. zajęcie rachunku bankowego do Banku [...] S.A. Bank poinformował o przeszkodzie w realizacji czynności, ponieważ doszło do zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej do prowadzonego na rzecz spółki rachunku bankowego, na którym nie znajdowały się środki finansowe. Dokonane zajęcie było, w ocenie Dyrektora, skuteczną czynnością egzekucyjną, przerywającą z dniem 3 listopada 2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Prowadzona egzekucja nie doprowadziła do uzyskania środków na pokrycie zaległości podatkowej. Działania podejmowane przez organ egzekucyjny okazały się bezskuteczne. W oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania egzekucyjnego, na podstawie czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, uznać należało, że zostały wyczerpane środki umożliwiające wyegzekwowanie zaległości podatkowych spółki, która w rzeczywistości nie dysponuje żadnym majątkiem mogącym być przedmiotem skutecznej egzekucji. W związku z powyższym Naczelnik, postanowieniem z dnia 24 lipca 2017 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Tym samym warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Op, tj. doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, został spełniony. Odnosząc się do obowiązku wykazania przez organy podatkowe przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wyrażonej w art. 116 § 2 O.p., (odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu), Dyrektor stwierdził, że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności - w dniu 2 kwietnia 2012 r. zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Wskazują na to akta rejestrowe spółki. Skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki w dniu 15 lipca 2009 r., co potwierdza protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki, sporządzony we wskazanym powyżej dniu. Protokół z dnia 16 maja 2013 r. wskazuje, że do tego dnia Strona pełniła powierzoną jej funkcję w zarządzie spółki. Dyrektor zauważył, że organ egzekucyjny w dniu 14 października 2015 r. skierował do Banku [...] S.A. zajęcie rachunku bankowego prowadzonego dla spółki. Realizacja zajęcia nie była możliwa, gdyż doszło do zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej do prowadzonego na rzecz Spółki rachunku bankowego, na którym nie było środków finansowych. Inne rachunki bankowe nie zostały zidentyfikowane, pomimo wykorzystania aplikacji CERBER. W toku prowadzonej egzekucji nie ustalono, aby Spółka posiadała ruchomości bądź nieruchomości o wartości pozwalającej przynajmniej na częściowe zaspokojenie zaległego zobowiązania podatkowego. Organ II instancji zwrócił uwagę, że Organy przeanalizowały materiał dowodowy pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 i 2 Pun. Przypomniał, że przeprowadzona w okresie od 29 lipca 2013 r. do 13 sierpnia 2013 r. kontrola podatkowa w wykazała, że spółka w rozliczeniach międzyokresowych przychodów wykazywała nierozliczone przychody z lat ubiegłych. Wobec tego, w przekonaniu Dyrektora, spółka świadomie zaniżała swoje dochody i nie wykazała w ten sposób do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka pozostaje w zwłoce w zapłacie zaległego podatku dochodowego od osób prawnych już od dnia 2 kwietnia 2012 r., kiedy upływał termin zapłaty podatku w związku ze złożonym zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Spółka składała sprawozdania finansowe za lata 2006 - 2012, z których wynika, że wartość majątku spółki według stanu z dnia 31 grudnia 2006 r., 2007 r. i 2008 r., przekraczała wysokość ciążących na niej zobowiązań. Sytuacja Spółki uległa zmianie w latach 2009 - 2010, kiedy to wysokość ciążących na Spółce zobowiązań przekraczała wartość majątku spółki. Według stanu majątkowego z dnia 31 grudnia 2009 r. wartość kapitału własnego Spółki wynosiła (-) [...] zł, a na dzień 31 grudnia 2010 r. (-) [...] zł. Z bilansu sporządzonego według stanu majątkowego z dnia 31 grudnia 2011 r. mogłoby się wydawać, że sytuacja Spółki uległa poprawie. Dyrektor dodał, że została zaktualizowana wycena długoterminowych środków trwałych spółki. Wartość tych środków po aktualizacji uległa zwiększeniu, co spowodowało w efekcie, zgodnie z przepisami o rachunkowości, konieczność przeksięgowania tej zwiększonej wartości na kapitał zapasowy. Organ II instancji wyjaśnił przy tym, że długoterminowe środki trwałe to przede wszystkim akcje i udziały w innych podmiotach gospodarczych. Nie wiadomo jednak, na jakiej podstawie dokonano ich wyceny. Organ wskazał, że choć spółka zaprzestała trwale regulować swoje zobowiązania podatkowe, Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Spółka, w ocenie Dyrektora, zaprzestała trwale regulować podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. począwszy od 2 maja 2012 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę na decyzję Dyrektora, zarzucając Organowi odwoławczemu: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające m.in. na błędnym ustaleniu stanu faktycznego oraz sprzeczności dokonanych ustaleń z zebranym w prawie materiałem dowodowym, poprzez uznanie, że w stosunku do reprezentowanej przez Skarżącego spółki zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ Spółka zaprzestała trwale regulować podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. począwszy od 2 maja 2012 r. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 116 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 1 ust. 1, art. 10, art. 11 oraz art. 21 Pun, poprzez błędne uznanie, że w stosunku do reprezentowanej przez Skarżącego spółki zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości, ze względu na zaległe zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011, a zgodnie z powołanymi powyżej przepisami oraz utrwaloną linią orzeczniczą i stanowiskiem judykatur, do zaistnienia stanu niewypłacalności determinującego obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości koniecznym jest istnienie co najmniej dwóch wierzycieli oraz co najmniej dwóch niezapłaconych i wymagalnych wierzytelności pieniężnych; – art. 107 § 1 Op, poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy i uznanie, że zachodzą przesłanki do obciążenia Skarżącego - jako osoby trzeciej - za zaległość podatkową spółki, która nie posiada więcej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co w efekcie nie daje podstaw ogłoszenia upadłości, jak również nie obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (brak przesłanki niewypłacalności), a tym samym do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za jej zobowiązania. W złożonej skardze Skarżący powielił argumenty odwołania. Według Skarżącego Organ odwoławczy próbował wywieść, że nawet jeżeli nie istnieje przesłanka niewypłacalności z uwagi na istnienie tylko jednego wierzyciela lub tylko jednego zobowiązania, to członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości niejako "na wyrost", nawet gdyby miałby on zostać oddalony przez sąd jako niezasadny. Według tego stanowiska tylko w takiej sytuacji członek zarządu mógłby próbować wykazywać spełnienie przesłanki egzoneracyjnej określonej art 116 Op w postaci terminowego złożenia wniosku o upadłość. Takie rozumienie i wykładnia przepisów, zdaniem Skarżącego, jest nie do przyjęcia i prowadzi do nielogicznych wniosków. Według powyższej koncepcji uznać należałoby, że członek zarządu powinien w każdym przypadku, gdy jakiekolwiek zobowiązanie stanie się wymagalne i nie zostanie zapłacone w terminie 14 dni, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości tylko po to, żeby uchronić się przed odpowiedzialnością z art. 116 Op. Wniosek taki miałby być składany z pełną świadomością nieistnienia stanu niewypłacalności. Tymczasem ustawodawca po to precyzyjnie określa stan niewypłacalności determinujący obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, żeby gwarantować, że przestrzeganie przepisów uchroni członka zarządu od odpowiedzialności. Skoro zatem na gruncie Pun członek zarządu nie jest obowiązany do składania wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak stanu niewypłacalności spółki, to nie można absolutnie przyjąć, że działanie w zgodzie z normami prawnymi będzie jednocześnie przez prawo karane. Wobec powyższego Skarżący stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy Organ odwoławczy poczynił błędne ustalenia odnośnie zaistnienia przesłanki obligującej zarząd do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Wobec tego, jeżeli nie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, to nieuprawnione jest wymaganie od Skarżącego, aby zgłaszał taki wniosek. W tych okolicznościach nie można obarczyć Skarżącego winą za niezłożenie wniosku o upadłość, skoro taki obowiązek w ogóle na nim nie spoczywał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie wskazał, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wystąpienia konkretnych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Rolą organów jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki. Skarżący nigdy nie kwestionował wystąpienia pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności. Nie zaprzeczał, że w okresie, kiedy powstała zaległość spółki P. Sp. z o.o. w CIT za 2011 r., pełnił funkcję członka jej zarządu. Ponadto nie zaprzeczał, że egzekucja wobec samej spółki okazała się bezskuteczna. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów skargi, doszedł do wniosku, że w tym zakresie ustalenia Organów są prawidłowe. Wobec braku w tej kwestii sporu pomiędzy Skarżącym, a Organami, dalsze rozważanie tego wątku jest niecelowe. W skardze skoncentrowano się natomiast na wykazaniu, że wobec istnienia tylko jednego długu spółki w okresie zajmowania przez Skarżącego funkcji w zarządzie, tj. właśnie długu publicznoprawnego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., zgłoszenie wniosku o upadłość (postępowanie restrukturyzacyjne, układ) było niedopuszczalne ze względu na art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. z powodu zastosowania w tym przepisie liczby mnogiej, dotyczącej ilości zobowiązań ("Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych."). Ten swój pogląd Skarżący uzasadnił m.in. orzecznictwem sądów powszechnych i administracyjnych oraz wykładnią systemową. Skarżący powołał się nadto na uchwałę NSA o sygn. II FPS 3/09. Otóż Sąd orzekający w niniejszej sprawie zdecydowanie nie zgadza się z takim poglądem Skarżącego. Przeczy mu bowiem już literalna wykładnia art. 116 § 1 Op, według którego niezbędnymi i wystarczającymi warunkami przeniesienia odpowiedzialności jest pełnienie przez członka zarządu tej funkcji w okresie powstania zaległości, a nadto bezskuteczność egzekucji wobec samej spółki. Z całą stanowczością podkreślić trzeba, że Ordynacja nie wymaga ze strony organów podatkowych niczego więcej. Jeśli te dwie przesłanki pozytywne wystąpią, otwiera się kwestia wykazania, że zaszła przesłanka negatywna, ale – co w niniejszej sprawie ma znaczenie fundamentalne – ewentualne wykazanie istnienia przesłanki negatywnej (choćby jednej) obciąża osobę, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność. Tak ukształtowana zasada onus probandi jest dla omawianego przepisu absolutnie podstawowa. Jeśli z jakichś względów członek zarządu nie może lub nie chce wykazać istnienia przesłanki negatywnej (przy czym obojętne jest, czy niewykazanie jej istnienia stanowi konsekwencję okoliczności faktycznych, czy też prawnych), to przeniesienie odpowiedzialności podatkowej jest nie tylko prawem, ale wręcz obowiązkiem organu podatkowego. Dlatego nie można zgodzić się ze Skarżącym, że skoro w 2012 r. spółka P. miała tylko jednego wierzyciela, tj. wierzyciela podatkowego z tytułu CIT za 2011 rok, to zgodnie z Prawem upadłościowym i naprawczym nie można było zgłaszać wniosku o upadłość, a w związku z tym – nie można było później przenieść na Skarżącego odpowiedzialności za tę zaległość spółki. Taka interpretacja art. 116 Op, abstrahując od faktu, że jest jawnie sprzeczna w literalnym brzmieniem tego przepisu, stawia pod znakiem zapytania podstawową dla systemu prawa wartość określaną mianem sprawiedliwości prawa. Interpretacja ta prowadzi bowiem do nieuchronnego wniosku, że członek zarządu spółki kapitałowej, który z premedytacją, złośliwie, świadomie, powoduje powstanie jednej zaległości, tj. zaległości podatkowej, a to poprzez celowe powstrzymanie się od zapłaty podatku przez spółkę, którą kieruje, nigdy nie poniesie odpowiedzialności podatkowej z tytułu swojego świadomego, nagannego zaniechania, podczas gdy taką odpowiedzialność poniósłby każdy inny członek zarządu każdej innej spółki, której standing ekonomiczny w okresie zajmowania przez niego stanowiska w zarządzie był zły, o ile tylko zaległości i wierzycieli jest więcej, niż jeden. Trudno wyobrazić sobie pogląd bardziej demotywujący dla obowiązku rzetelnego wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych, niż właśnie ten. Odnotować należy, że w toku postępowania przed Organami Skarżący zapewniał, że sytuacja zarządzanej przez niego spółki była dobra, że poza tym jednym długiem (w CIT za 2011 r.) spółka nie miała żadnych innych zaległości. Powstaje zatem pytanie, dlaczego spółka, którą Skarżący zarządzał, nie zapłaciła koniecznego podatku, skoro była w stanie to uczynić, i czy powodem tego zaniechania była właśnie zaprezentowana w skardze wykładnia art. 116 § 1 Op w związku z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, czyli przekonanie Skarżącego, że system prawa podatkowego gwarantuje członkowi zarządu bezkarność w przypadku zaniechania zapłaty choćby najwyższej kwoty podatku, o ile tylko będzie to jedyny dług spółki. Ordynacja podatkowa w art. 116 nie kreuje żadnego prawa podmiotowego członka zarządu do uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Wręcz przeciwnie – spełnienie dwóch przesłanek pozytywnych jest dla tego przepisu wystarczające i zasadniczo prowadzić może do obarczenia odpowiedzialnością subsydiarną tego członka zarządu. Ponowić należy uwagę, że jeśli ze względów prawnych lub faktycznych nie wykaże on zaistnienia choćby jednej przesłanki egzoneracyjnej, Ordynacja zobowiązuje do przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową, Sąd wskazuje, że w pełni zgadza się z poglądem zaprezentowanym m.in. w wyroku NSA o sygn. II FSK 93/11. Skoro wniosku o upadłość (układ, restrukturyzację) nie zgłoszono nigdy (przynajmniej do 22 maja 2017 r.), to Skarżący automatycznie pozbawił się możliwości skorzystania z przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op. Nie można bronić tezy, że jeśli nawet w spółce nie wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem, to już nigdy wobec Skarżącego nie można przenieść odpowiedzialności. Dlatego toczony w sprawie spór o to, czy w spółce wystąpiły te przesłanki, czy nie, jest bezprzedmiotowy. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (o układ) nigdy przecież nie został zgłoszony. Skoro wniosku o ogłoszenie upadłości (lub o układ) nie zgłoszono, to bezprzedmiotowy jest spór o datę, w której ewentualnie wystąpiły przesłanki upadłości, a także o to, czy w ogóle one w spółce wystąpiły. Spór taki miałby sens tylko wtedy, gdyby wniosek został zgłoszony, gdyż tylko wtedy można racjonalnie oceniać, czy był on terminowy, spóźniony lub, ewentualnie, przedwczesny. Nie jest więc konieczne rozstrzyganie zaistniałego w sprawie sporu, czy istnienie tylko jednej zaległości uprawniało do zgłoszenia wniosku upadłościowego. Jeśli bowiem nie uprawniało, to Skarżący nie może po prostu skorzystać ze wspomnianej przesłanki egzoneracyjnej, jeśli zaś uprawniało, to wobec niezgłoszenia wniosku Skarżący także musiał ponieść odpowiedzialność podatkową, gdyż po prostu we właściwym czasie wniosku nie zgłoszono. Końcowo Sąd wskazuje, że pogląd zaprezentowany w ww. uchwale NSA, iż zawsze, w każdym przypadku przeniesienia odpowiedzialności, zadaniem organu jest wykazanie, że w spółce wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku upadłościowego, został sformułowany na tle art. 116 Ordynacji w brzmieniu do roku 2004. W niniejszej sprawie ten pogląd nie miał więc wiążącego charakteru. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Na Skarżącego zasadnie przeniesiono odpowiedzialność za zaległość spółki.