III SA/Wa 1667/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2023 r. nr 0111-KDWB.4010.101.2022.2.APA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia 18 listopada 2022 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka, skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W treści wniosku spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Aktualnie strona jest opodatkowana na zasadach ryczałtu od dochodów spółek uregulowanego w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). W związku z wyborem ww. formy opodatkowania (dalej: ryczałt) wnioskodawca prowadzi - w myśl art. 28d ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie: 1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz 2) w kapitale własnym: a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem. Spółka, opisując zamierzenia dotyczące realizacji nowych celów biznesowych, wyjaśniła m.in. że w związku z planowaną zmianą profilu działalności gospodarczej wspólnicy zamierzają w najbliższej przyszłości dokonać częściowego obniżenia kapitału zakładowego wnioskodawcy poprzez dobrowolne umorzenie za wynagrodzeniem części udziałów. Oznacza to, że planowane umorzenie dobrowolne części udziałów i obniżenie kapitału zakładowego dojdzie do skutku w czasie, w którym spółka będzie opodatkowana ryczałtem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów nie przewyższy wartości wkładów wniesionych przy objęciu umarzanych udziałów i nie będzie wypłatą z zysku, lecz stanowić będzie zwrot środków (wkładów) wniesionych przez wspólników na pokrycie kapitału zakładowego spółki. Wypłata wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie obciąży zysku spółki. Zatem zysk prezentowany na podstawie ustawy o rachunkowości w rachunku zysków i strat za okres opodatkowania ryczałtem będzie taki sam, niezależnie od tego, czy będą czy nie będą dokonywane wypłaty z tytułu wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów. W wyniku wypłaty wynagrodzenia z tytułu przedstawionego wyżej dobrowolnego umorzenia udziałów, obniżeniu po stronie pasywów w bilansie wnioskodawcy ulegnie natomiast tylko kapitał (fundusz) podstawowy oraz kapitał (fundusz) zapasowy. Zyski powstałe w okresie opodatkowania ryczałtem pozostaną bez zmian. Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego spółka zadała pytanie: Czy wypłacenie przez wnioskodawcę wspólnikom w okresie opodatkowania ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów (nieprzekraczającego wartości wkładów wniesionych przez wspólników na pokrycie kapitału zakładowego wnioskodawcy), a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez wnioskodawcę w okresie opodatkowania ryczałtem, będzie skutkowało dla wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) Zdaniem spółki, dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Skoro w myśl art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski należy rozumieć między innymi "wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji)", to ukrytym zyskiem może być tylko i wyłącznie wypłata takiego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału, która uszczupli zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym, a wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem. Oznacza to, że w sytuacji, w której wynagrodzenie za umorzenie nie będzie przekraczało wartości wkładu pieniężnego w zamian za który umarzane udziały zostały objęte, wypłata takiego wynagrodzenia nie będzie skutkowała obniżeniem zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, lecz spowoduje obniżenie kapitału podstawowego i/lub zapasowego wnioskodawcy. Przeciwne założenie prowadziłoby - według strony - do opodatkowania zwrotu wkładu do spółki jako wartości, która opodatkowaniu nie podlega. Zwrot wkładu wniesionego do spółki przez wspólnika nigdy nie generuje przychodu podatkowego, stąd odpowiadająca mu wartość nie może podlegać opodatkowaniu u kogokolwiek: ani u wspólnika umarzającego dobrowolnie swoje udziały - jako przychód, ani u wnioskodawcy - jako ukryty zysk. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2023 r., nr 0111-KDWB.4010.101.2022.2.APA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) uznał stanowisko spółki prezentowane w ww. spornym zakresie za nieprawidłowe. Organ zwrócił uwagę, że katalog ukrytych zysków przewidziany w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty. Ponadto podkreślił, że dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) zostało przez ustawodawcę wymienione jedynie przykładowo wśród świadczeń uznawanych za ukryty zysk. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 Kodeksu spółek handlowych prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jest więc bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec. W skardze wniesionej do tut. Sądu spółka zaskarżyła powyższą interpretację w części (tj. w zakresie uznania, że wypłacenie przez wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów skutkuje po jego stronie powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków), wnosząc o jej uchylenie we wskazanym zakresie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci: - art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 28m ust. 3 zdanie wprowadzające u.p.d.o.p. w związku z art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłacenie przez wnioskodawcę wspólnikom wnioskodawcy w okresie opodatkowania ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, nieprzekraczającego wartości środków pieniężnych wniesionych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy, w ramach którego objęli te następnie umarzane udziały, a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez wnioskodawcę w okresie opodatkowania ryczałtem, będzie skutkowało dla wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., albowiem według zaskarżonej interpretacji wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, niezależnie od trybu i sposobu umorzenia - stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 zdanie wprowadzające u.p.d.o.p. w związku z art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. wynika, że wypłacenie przez wnioskodawcę wspólnikom wnioskodawcy w okresie opodatkowania ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, nieprzekraczającego wartości środków pieniężnych wniesionych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy, w ramach którego objęli te następnie umarzane udziały, a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez wnioskodawcę w okresie opodatkowania ryczałtem, nie będzie skutkowało dla wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, ponieważ do powstania dochodu z ukrytych zysków dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia wypłacane jest z zysku, w tym w szczególności osiągniętego w okresie opodatkowania estońskim CIT, a w związku z tym dochodu z ukrytych zysków nie generuje umorzenie łączące się z obniżeniem kapitału zakładowego, które nie następuje z zysku, w tym w szczególności zysku osiągniętego w okresie opodatkowania estońskim CIT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ramach wiążących sąd administracyjny zarzutów i podstawy prawnej środka zaskarżenia - zgodnie z art. 57a zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: Ppsa) - spółka wskazała na błędną wykładnię art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. W tak zakreślonych granicach sporu kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było ustalenie, czy w przypadku wypłacenia przez spółkę na rzecz jej wspólników wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, dojdzie do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków, jeżeli wypłata owego wynagrodzenia nie będzie pochodziła z zysku, a będzie stanowiła zwrot środków (wkładów) wniesionych przez wspólników na pokrycie kapitału zakładowego spółki i nie będzie przekraczała ich wartości. Podkreślenia wymaga, że sygnalizowane wyżej zagadnienie było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, które na gruncie sporów interpretacyjnych między podatnikami a Dyrektorem wskazywały na brak podstaw do objęcia kategorią "ukrytych zysków" opisanej wyżej sytuacji (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1122/22; wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 228/23 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 282/23; treść wyroków dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Sąd w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela prezentowane w judykaturze stanowisko oraz przywoływaną na jego poparcie argumentację, odwołując się do niej wprost z uwagi na tożsamość problemu interpretacyjnego. Jak trafnie bowiem zwracano uwagę w pierwszym z powołanych wyroków, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estoński CIT. Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek - nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. System opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia. Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ww. ustawy. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). W art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków", przez które rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Sąd co do zasady podziela stanowisko Dyrektora, który podnosi, iż dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. Jednak taka sytuacja nie wystąpiła w opisanym przez spółkę zdarzeniu przyszłym. Dyrektor dokonał błędnej wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.). Zasadnie zwracała uwagę spółka, że z przytoczonego przepisu wynika, iż do powstania dochodu z ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału lub zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku. W związku z tym, nie obejmuje umorzenia łączącego się z obniżeniem kapitału zakładowego, takiego, które z zysku nie następuje. Sąd podzielił tym samym pogląd skarżącej, zgodnie z którym definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tę definicję, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych transakcji (stanów faktycznych), w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków. Jakkolwiek można zgodzić się, że przedmiotowy katalog ma charakter otwarty, to nie można umniejszać tego, że również jest częścią przepisu definiującego ukryte zyski. W przypadku, gdy ustawodawca w celu zobrazowania określonego pojęcia wymienia przykłady sytuacji objętych jego zakresem, należy uwzględnić, że do danej kategorii (pojęcia) powinny być zaliczane sytuacje zbliżone - wykazujące istotne podobieństwo do sytuacji modelowych. Skoro zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu do opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia czy zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku, to jednoznacznie z tego wynika (a co najmniej przez wniosek a contrario), że dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstaje, jeżeli przedmiotowe wynagrodzenie nie jest wypłacane z zysku. Ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia w związku z obniżeniem kapitału podstawowego i/lub zapasowego, a więc takiego, które nie następuje z zysku, lecz ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Za trafne należało więc uznać stanowisko spółki, zgodnie z którym nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., wypłata na rzecz wspólników spółki wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, pokrywanego ze środków (wkładów) wniesionych przez wspólników na pokrycie kapitału zakładowego (a więc nie z zysku). Reasumując, zasadnie twierdziła skarżąca, że Dyrektor w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., nie uzasadniając przyjętego stanowiska w świetle treści punktu 5 tego przepisu. Skoro ustawodawca w przykładowym wyliczeniu odniósł się wprost do przypadku wypłaty wynagrodzenia z umorzenia udziałów - precyzując, kiedy podlega opodatkowaniu CIT estońskim, tj. gdy jest wypłacane z zysku - to organ winien w starannie prowadzonym postępowaniu powyższe rozważyć w toku interpretacji przepisów prawa podatkowego, prezentując podatnikowi stosowną argumentację. Gdyby w każdym przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce mielibyśmy mieć do czynienia z ukrytym zyskiem, zupełnie zbędny byłby ten element treści przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., który łączy opodatkowanie w spółce (ukryty zysk) z wynagrodzeniem "wypłaconym z zysku". Ta część zapisu ustawowego byłaby zbędna. Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy należało przyjąć, że ten element nie znalazł się w treści przypadkowo, a jest jasnym wyznacznikiem wykładni ukrytych zysków. Mając na względzie literalne brzmienie ww. przepisu oraz reguły prawidłowego wnioskowania, a także wyniki wykładni systemowej i celowościowej nie sposób było podzielić zapatrywania organu interpretacyjnego. W konsekwencji Sąd uznał za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 (zdanie wprowadzające) u.p.d.o.p. oraz art. 28 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa uchylił kwestionowaną interpretację w zaskarżonej części (tj. w zakresie, w jakim stanowisko spółki uznano za nieprawidłowe). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4, art. 209 Ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Na zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę składały się: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).