III SA/Wa 1651/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi Gminnego Zakładu Komunalnego w N. na interpretację indywidualną Wójta Gminy N. z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Wójta Gminy N. na rzecz Gminnego Zakładu Komunalnego w N. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 20 lutego 2023 r. do Wójta Gminy N. wpłynął wniosek Gminnego Zakładu Komunalnego w N. (dalej Strona, GZK) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej Upol). We wniosku Strona podała, że jest gminną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, działającą w formie zakładu budżetowego. Podstawowym celem działalności GZK jest realizowanie zadań własnych Gminy N. w zakresie usług komunalnych. GZK prowadzi m. in. działalność wodno-kanalizacyjną. Cenę za usługi GZK w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków określa taryfa zatwierdzona Decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w W. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na okres 3 lat. Kalkulacja cen taryfowych we wniosku o zatwierdzenie taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków oparta była na wartości niezbędnych przychodów na pokrycie kosztów i zerowej marży zysku. Strona przedstawiła uregulowania prawne, w oparciu o które realizuje swoje zadania, świadczące o tym, że są to zadania użyteczności publicznej, a nie przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Upol. Gmina N. oddała GZK na czas nieoznaczony w trwały zarząd nieruchomości gruntowe, na których znajdują się siedziba GZK, oczyszczalnia ścieków, stacje uzdatniania wody. Wspomniane nieruchomości znajdują się w ewidencji środków trwałych GZK. Natomiast sieci wodociągowe i kanalizacyjne wraz z przepompowniami (tłoczniami) nie są w ewidencji środków trwałych GZK (są w ewidencji środków trwałych Gminy N.). Wybudowane sieci wodociągowe i kanalizacyjne wraz z przepompowniami (tłoczniami) po utworzeniu GZK przyjmowane są do eksploatacji przez Zakład na podstawie dokumentu OT Gminy, który podpisuje z adnotacją "Przyjęto do eksploatacji" dyrektor GZK. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym Strona zapytała czy w grunty, budynki, budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez GZK i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie Upol? Przedstawiając własne stanowisko Strona podała, że wspomniane nieruchomości nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w związku z tym grunty i budynki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ale nie będzie miała do nich zastosowania stawka przewidziana dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a i ust. 1 pkt. 2 lit. b Upol), natomiast budowle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 Upol. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 16 maja 2023 r., wydanej na podstawie art. 14j § 1, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej Op), Wójt uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że GZK wykorzystuje przekazaną do eksploatacji infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. GZK w sposób zorganizowany i ciągły świadczy usługi nie tyko na rzecz odbiorców wewnętrznych (Urząd Gminy N. i jednostki organizacyjne Gminy), ale też na rzecz odbiorców zewnętrznych, ti. gospodarstw domowych i przedsiębiorców. Działalność GZK, nawet jeśli nie jest nastawiona na zysk, ma również charakter zarobkowy. GZK uczestniczy w obrocie gospodarczym, zawiera umowy cywilnoprawne z osobami fizycznymi oraz podmiotami gospodarczymi na dostarczanie wody oraz na odprowadzanie ścieków. Istotne jest również, że uzyskuje z tego tytułu dochody, obciąża nabywców fakturami i za wykonane usługi pobiera opłaty, a zatem podejmowane działania mają charakter zarobkowy, który nie musi wiązać się z osiąganiem zysku. Tym samym Wójt uznał, że nieruchomości wchodzące w skład infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oddanej do eksploatacji i wykorzystywanej przez GZK do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła Wójtowi naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 Upol, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie jest działalnością użyteczności publicznej, lecz działalnością gospodarczą, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli i gruntów jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy działalność zakładu budżetowego świadczącego usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Upol, a w konsekwencji, czy infrastrukturę wykorzystywana do realizacji tych zadań tworzą grunty, budynki i budowle związane z wykonywaniem tej działalności. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 Upol, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z kolei na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 4 Upol, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570, dalej Pp). Stosownie do treści art. 3 Pp, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Przenosząc powyższe unormowania na grunt działalności zakładu budżetowego gminy, polegającej na odpłatnym świadczeniu usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków gospodarstw domowych oraz innych odbiorców należy wskazać, że nie jest spornym, iż jest to działalność zorganizowana, wykonywana we własnym imieniu w sposób ciągły. Rozbieżność między GZK i Wójtem dotyczy tego, czy jest to również działalność zarobkowa. Strona zauważa, że cena za jej usługi, zatwierdzona na okres 3 lat Decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w W. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, na okres 3 lat, oparta była na wartości niezbędnych przychodów na pokrycie kosztów i zerowej marży zysku. Organ stwierdza natomiast, że powyższe nie ma znaczenia, gdyż działalność GZK może być uznana za zarobkową, nawet jeśli nie jest nastawiona na zysk, a wyłącznie na pokrycie kosztów własnych. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Stronie skarżącej. Należy zaznaczyć, że w art. 20 ust. 2 i ust. 4 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023 r., poz. 537 ze zm., dalej Uzzw), w zakresie sposobu określania taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, ustawodawca posługuje się pojęciem niezbędnych przychodów, przez które, na gruncie tej ustawy, rozumie się wartość przychodów w danym roku obrachunkowym, zapewniających ciągłość zbiorowego zaopatrzenia w wodę odpowiedniej jakości i ilości i zbiorowego odprowadzania ścieków, które przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne powinno osiągnąć na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku (art. 2 pkt 2 Uzzw). Regulacja ta umożliwia skalkulowanie opłat w sposób zapewniający pewien zysk (przy zapewnieniu ochrony interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen - art. 23 ust. 2 lit. e Uzzw), jednakże ten element nie jest obligatoryjny. Konkretny dostawca może doliczyć go do taryfy, albo nie skorzystać z tej możliwości. Sposób ustalenia stawek opłat za tego rodzaju usługi jest zatem ściśle uregulowany odpowiednimi przepisami, wykluczającymi możliwość zastosowania, w sposób swobodny, należnej dostawcy marży. Sąd podziela stanowisko GZK, że aby można było mówić o zarobkowym charakterze jej działalności niezbędnym byłoby stwierdzenie okoliczności wskazujących na obiektywną możliwość osiągnięcia zysku, jako efektu zamierzonych, nakierowanych na to działań. Pojęcie zarobkowości opiera się bowiem na dwóch elementach, obiektywnym i subiektywnym, tj. zdolności uzyskania zysku w ramach pewnej aktywności danego podmiotu, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami i zamiarze osiągnięcia tego zysku. W okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie sposób stwierdzić, że aktywność Strony jest nakierowana na osiągnięcie zysku. W tym aspekcie zauważyć należy, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków należy do zadań własnych gminy - jednostki samorządu terytorialnego, która może to zadanie realizować zarówno bezpośrednio, jak i za pośrednictwem swoich zakładów budżetowych. O tym zaś, czy jest to realizowane w formie działalności o charakterze zarobkowym, czy też nie, decyduje specyfika danej sprawy, a konkretnie sposób kalkulacji stawek za wykonanie usług przez podmiot realizujący wspomniane zadania. Z wniosku wynika, że zatwierdzona dla Strony taryfa na okres 3 lat bieżących oraz 3 lat ubiegłych oparta była tylko na wymienionych kosztach przy zerowej marży zysku. Podkreślenia wymaga, że stosowane stawki opłat wynikają z taryfy zatwierdzonej przez zewnętrzny i niezależny podmiot. Skoro więc stosowana przez GZK taryfa, zatwierdzona przez właściwy podmiot, nie zakłada zysku po jej stronie, w związku z realizowanymi czynnościami, za które usługobiorcy wnoszą opłaty, to w tej sytuacji nie sposób mówić o zamiarze osiągnięcia zysku w związku z prowadzoną działalnością. Oceny tej nie może zmienić to, że w pewnych uwarunkowaniach (na skutek zaistnienia niezależnych od Strony zdarzeń, takich jak chociażby spadek cen nabywanych towarów i usług), GZK może rzeczywiście odnotować pewien zysk, jednakże nie będzie to wynikiem jej zamierzonych działań, ale czynników zewnętrznych, na które nie ma on wpływu. W rozpatrywanym przypadku, w opisie stanu faktycznego Strona zaznaczyła, że taryfa stosowanych przez nią opłat nie uwzględnia zysku. Tak więc jedynie prawna możliwość jego naliczenia na etapie kalkulowania taryfy, z której to sposobności Strona nie skorzystała, nie może przemawiać za przyjęciem zarobkowego charakteru prowadzonej przez nią działalności. Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć jedynie należy, że wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, właściwy w tej sprawie organ nie czyni własnych ustaleń, ale opiera się wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, w który to opis nie może ingerować, tj. zmieniać podanych w nim okoliczności. W związku z tym, na gruncie przedmiotowej sprawy nie sposób było pominąć podawanych przez Skarżącą okoliczności o prowadzeniu przez nią działalności nienakierowanej na osiągnięcie zysku, którego nie uwzględnia stosowana taryfa. Nie można zgodzić się z organem, że o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Upol świadczy zawieranie z nabywcami umów cywilnoprawnych. Organ wyraźnie myli status gminnych jednostek organizacyjnych jako podmiotów wykonujących działalność gospodarczą na gruncie przepisów Upol z ich statusem podatnika podatku VAT. W przepisach ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej Uptu) znajduje się definicja podatnika skorelowana z wykonywaniem działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 Uptu). W art. 15 ust. 6 Uptu zawarto wyraźnie wyłączenie dotyczące organów władzy publicznej, z którego wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przepisów Uptu wynika zatem, że realizacja zadań własnych przez organy władzy publicznej (bezpośrednio czy też poprzez powołane zakłady lub jednostki budżetowe) odbywa się poza systemem VAT jeśli nie są to czynności wykonywane na podstawie umów cywilno-prawnych. Analogicznych zastrzeżeń ustawodawca nie poczynił w przepisach Upol, zatem czynności wykonywane w ramach takich umów muszą być każdorazowo oceniane w świetle przesłanek ogólnych, tj. wynikających z art. 3 Pp, do którego odsyła powyższa ustawa podatkowa. To z kolei oznacza, że realizacja umów cywilno-prawnych przez gminę lub utworzone przez nią jednostki organizacyjne, będzie stanowiła przejaw działalności gospodarczej tylko wtedy, gdy będzie miała charakter ciągły i zarobkowy (będzie nastawiona na osiągnięcie zysku). Wadliwy jest również argument Wójta o dokumentowaniu spornych usług fakturami. Wynika to bowiem wyłącznie z posiadanego statusu podatnika VAT i nie świadczy o tym, że usługi z założenia mają charakter zarobkowy (generują zysk po stronie usługodawcy). Organ myli wreszcie odpłatność z zarobkiem. Wszakże to pierwsze pojęcie należy utożsamiać z przychodami, zaś drugie z ich nadwyżką nad kosztami ich uzyskania. Z tych względów Sąd uznał, że zarzut skargi jest zasadny i na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd postanowił stosownie do treści art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa. Na koszty w kwocie 697 zł składał się wpis od skargi 200 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 697 zł, obliczone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).