III SA/Wa 1649/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę

1.1. Przedmiotem skargi jest wydana w dniu [...] maja 2022 r. przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") zmiana interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") dla B. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca" lub "B.") dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości przyjęcia zwrotu wyrobów tytoniowych. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego: W 2010 r. międzynarodowa grupa B. (Grupa B.) przeszła proces reorganizacji struktury biznesowej w Polsce. W związku z restrukturyzacją została utworzona spółka dystrybucyjna, tj. B. Sp. z o.o., której zadaniem jest przede wszystkim działalność dystrybucyjna i marketingowa na terytorium kraju w stosunku do wyrobów tytoniowych wyprodukowanych m.in. w składzie podatkowym B. S.A. (B.) zlokalizowanym w A. . Wyroby wyprodukowane w tym składzie podatkowym są również przemieszczane, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, do innych składów podatkowych prowadzonych przez B. w innych lokalizacjach na terytorium kraju. B. prowadzi również działalność dystrybucyjną w odniesieniu do wyrobów tytoniowych nabywanych w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia z innych krajów Unii Europejskiej (UE), z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W odniesieniu do wyrobów tytoniowych produkowanych w składzie podatkowym B. , które to wyroby jeszcze przed opuszczeniem jednego ze składów podatkowych prowadzonych przez ten podmiot są sprzedawane B. , Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie przepisu art. 13 ust. 3 w związku z przepisem art. 8 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a."). W odniesieniu do wyrobów tytoniowych nabywanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z innych państw UE, Spółka jest również podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu ich wyprowadzenia z jednego ze składów podatkowych prowadzonych przez B. . Obecnie Spółka dokonała istotnej zmiany struktury w procesie dystrybucji wyrobów tytoniowych oferowanych na polskim rynku. W nowej strukturze, wyroby tytoniowe będą dostarczane przez sieć przedstawicieli handlowych (będących pracownikami Spółki), którzy dostarczając fizycznie towar, będą jednocześnie wystawiać faktury nabywcom. Nabywcami (poza dużymi sieciami handlowymi oraz innymi kluczowymi klientami) będą placówki takie jak sklepy, stacje benzynowe, restauracje, kioski, etc. Spółka zawierając poszczególne transakcje sprzedaży z poszczególnymi nabywcami zamierza zaoferować podzielenie się z nimi częścią ryzyka handlowego, polegające na możliwości zwrotu niesprzedanych wyrobów w określonych umową okolicznościach. Zwrot ten dokumentowany byłby poprzez faktury korygujące wystawiane nabywcom w momencie odbioru wyrobów tytoniowych podlegających tej procedurze. Wyroby te następnie byłyby transportowane do składów podatkowych Spółki w celu dalszego nimi zadysponowania. Jedną z okoliczności uprawniających do dokonania zwrotu byłaby utrata ważności znaków akcyzy nałożonych na wyroby tytoniowe uprzednio sprzedane nabywcom. Ze względu na wymogi określone w art. 126 ust. 2 u.p.a. oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2013 r. poz. 56 – dalej: "rozporządzenie") większość nabywców nie będzie w stanie zakupić banderoli legalizacyjnych, których nałożenie jest warunkiem prowadzenia dalszej sprzedaży takich wyrobów tytoniowych. Natomiast Spółka posiada rzeczywiste możliwości zakupu banderoli legalizacyjnych i ich nałożenia na wyroby lub alternatywnie zniszczenia tych wyrobów albo wykorzystania ich do produkcji nowych wyrobów tytoniowych. 1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka będzie uprawniona do przyjęcia zwrotu wyrobów tytoniowych od podmiotów, które wcześniej te wyroby nabyły od Spółki oraz udokumentowania tego zwrotu fakturą korygującą, również w momencie, gdy znaki akcyzy (banderole) nałożone na te wyroby tytoniowe utraciły już ważność, tzn. w terminie późniejszym niż ostatni dzień lutego roku następującego po roku, w którym oznaczone są te banderole? Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do przyjęcia zwrotu wyrobów tytoniowych ww. okolicznościach. Spółka argumentowała, że zgodnie z art. 136 ust. 6 u.p.a., znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego. Konsekwencją utraty ważności znaków akcyzowych, zgodnie z art. 117 ust. 3 u.p.a. jest m.in. brak możliwości sprzedaży na terytorium kraju wyrobów oznaczonych tymi znakami bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. W przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych nieprawidłowymi znakami akcyzy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 116 ust. 3 u.p.a., możliwe jest jedynie nałożenie legalizacyjnych znaków akcyzy, jeżeli wyroby te są przeznaczone do dalszej sprzedaży. Nie jest możliwe oznaczenie takich wyrobów ponownie - znakami podatkowymi akcyzy. Spółka wskazała, że w powszechnej praktyce gospodarczej (jak również zgodnie z przepisami podatkowymi w zakresie VAT) zwrot towarów udokumentowany wystawieniem faktury korygującej przez dostawcę - nabywcy, nie jest tożsamy z odkupieniem/odprzedażą towaru. W tym drugim przypadku, udokumentowanie transakcji następuje poprzez wystawienie faktury sprzedaży przez nabywcę pierwotnemu dostawcy. W przypadku odprzedaży/odkupienia następuje odwrócenie uprzednio dokonanej sprzedaży - mamy więc do czynienia z dwoma sprzedażami dokonanymi pomiędzy tymi samymi podmiotami w różnych kierunkach (dokumentują je dwie faktury VAT). W przypadku zwrotu dostawca i nabywca godzą się niejako na "zniesienie skutków pierwotnej sprzedaży". W ten sposób następuje wyłącznie odwrócenie skutków transakcji pierwotnej, albo powrót do stanu sprzed tejże transakcji. Zwrot nie skutkuje więc przeniesieniem prawa własności bądź posiadania na nowego nabywcę/posiadacza, ale przywróceniem własności towaru dostawcy. Jest to niejako "anulowanie" jeśli nie samej transakcji sprzedaży, to przynajmniej jej skutków w sferze własności towaru. Z tego właśnie powodu, zwrot towaru, inaczej niż sama sprzedaż, nie jest dokumentowany fakturą sprzedaży wystawianą przez jego wcześniejszego nabywcę, ale jedynie fakturą korygującą wystawianą przez pierwotnego dostawcę oraz dodatkową notą przyjęcia towaru przez Spółkę. W opinii Spółki, przeciwko wykładni, zgodnie z którą zwrot towaru należy zrównać z pojęciem sprzedaży, przemawia również cel przepisów regulujących oznaczanie wyrobów znakami skarbowymi akcyzy, w tym również art. 116 ust. 3 oraz 117 ust. 3 u.p.a. Celem nadrzędnym tych regulacji jest legalizowanie obrotu wyrobami podlegającymi banderolowaniu, a więc zapewnienie, że w obrocie tym występują wyłącznie wyroby pochodzące z legalnych źródeł i oferowane do sprzedaży ostatecznym konsumentom zgodnie z obowiązującymi przepisami. W przypadku zwrotu nie dochodzi do obrotu, ani też nie dochodzi do sprzedaży detalicznej. 1.4. W interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2014 r. DIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. 1.5. Wskazaną na wstępie zmianą interpretacji indywidualnej Szef KAS w dniu [...] maja 2022 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Szefa KAS, Spółka nie będzie uprawniona do zwrotu wyrobów tytoniowych od podmiotów, które wcześniej te wyroby nabyły od Spółki oraz udokumentowania tego zwrotu fakturą korygującą, również w momencie, gdy znaki akcyzy (banderole) nałożone na te wyroby tytoniowe utraciły już ważność. Szef KAS zauważył, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że składy podatkowe, do których Wnioskodawca zamierza transportować wyroby tytoniowe od jego nabywców są prowadzone przez Wnioskodawcę lecz Wnioskodawca korzysta ze składów podatkowych innego podmiotu jako właściciel wyrobów tytoniowych wyprodukowanych przez inny podmiot. Tym samym Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art.13 ust. 3 u.p.a., tj. podmiotem będącym właścicielem wyrobów akcyzowych, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.p.a. i jest podatnikiem akcyzy z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy tych wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy. Jak wskazał Szef KAS, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie regulują kwestii samego zwrotu wyrobów akcyzowych do sprzedawcy. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, co do zasady, same kształtują warunki przyjęcia lub nie sprzedanych przez siebie wyrobów. Jednak w przedstawionym zagadnieniu Wnioskodawca wyraźnie akcentuje, że celem przyjęcia do siebie wyrobów jest zwolnienie kontrahentów z obowiązku nałożenia banderol legalizacyjnych. Szef KAS zwrócił uwagę, że utrata ważności banderol podatkowych nałożonych na wyroby akcyzowe nie jest równoznaczna ze zmianą przeznaczenia wyrobów nimi oznaczonych. Wyroby te nie tracą statusu wyrobów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, a jedynie stają się wyrobami oznaczonymi nieaktualnymi znakami akcyzy. Z uwagi na to, że wyroby akcyzowe oznaczone nieobowiązującymi (nieodpowiednimi) znakami akcyzy będą znajdować się w posiadaniu nabywcy, to zgodnie z art. 116 ust. 3 u.p.a. na tym właśnie podmiocie ciążył będzie obowiązek oznaczenia tych wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy. To nabywca będący posiadaczem tych wyrobów będzie zatem obowiązany zakupić legalizacyjne znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. Wnioskodawca nie ma możliwości zwolnienia z obowiązku nałożenia legalizacyjnych znaków akcyzy posiadacza wyrobów oznaczonych nieodpowiednimi znakami akcyzy, jeżeli wyroby te są przeznaczone do dalszej sprzedaży. Posiadacz wyrobów akcyzowych – którym w przedmiotowej sprawie będzie każdy z kontrahentów Wnioskodawcy – w momencie utraty ważności podatkowych znaków akcyzy, tj. po ostatnim dniu lutego roku kalendarzowego, jeżeli nie wycofał tych wyrobów ze sprzedaży przed ostatnim dniem lutego roku kalendarzowego w przypadku wyrobów tytoniowych oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy odpowiadającego poprzedniemu rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach, będzie obowiązany oznaczyć te wyroby legalizacyjnymi znakami akcyzy, przed ich dalszą sprzedażą. Wyroby akcyzowe mogą zostać zwrócone Wnioskodawcy z uwagi na warunki umów pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami, jeżeli wystąpią przestanki, które wskazywałyby na taką możliwość – ale musi to nastąpić przed upływem terminu ważności naniesionych na te wyroby podatkowych znaków akcyzy. W przeciwnym razie, aby zwrot tych wyrobów był możliwy, kontrahent Wnioskodawcy jako posiadacz wyrobów akcyzowych oznaczonych nieodpowiednimi znakami akcyzy w pierwszej kolejności winien zakupić legalizacyjne znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. Reasumując Szef KAS stwierdził, po utracie ważności podatkowych znaków akcyzy u kontrahentów Wnioskodawcy nie jest możliwy zwrot wyrobów akcyzowych do Wnioskodawcy celem nałożenia na te wyroby przez Wnioskodawcę legalizacyjnych znaków akcyzy. Wnioskodawca będzie uprawniony do nałożenia legalizacyjnych znaków akcyzy po utracie ważności podatkowych znaków akcyzy tylko w przypadku, gdy zwrot wyrobów akcyzowych nastąpi przed upływem ważności podatkowych znaków akcyzy. Zatem w przypadku utraty ważności podatkowych znaków akcyzy naniesionych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych. Wnioskodawca nie może przejąć od posiadacza tych wyrobów (kontrahenta) obowiązku oznaczenia znakami legalizacyjnymi wyrobów akcyzowych. Szef KAS zwrócił uwagę, że regulacje ustawy o podatku akcyzowym są autonomiczne w odniesieniu do opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczania znakami akcyzy. Przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. stwierdził, że w przypadku zwrotu towarów od kontrahentów Wnioskodawcy do Wnioskodawcy dochodzi do czynności sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, tj. do przeniesienia własności przedmiotu z kontrahentów na Wnioskodawcę, a przepisy regulujące zasady zwrotu towarów i wystawiania faktur korygujących określone w ustawie o podatku od towarów i usług nie mogą mieć zastosowania do opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczania znakami akcyzy. W związku z powyższym, udokumentowanie zwrotu fakturą korygującą wyrobów akcyzowych oznaczonych nieodpowiednimi (nieważnymi) podatkowymi znaki akcyzy, dla wywiązania się Wnioskodawcy z obowiązków związanych z oznaczaniem wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, nie będzie mieć zastosowania w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego. W opinii Szefa KAS, po utracie ważności podatkowych znaków akcyzy u kontrahentów Wnioskodawcy nie jest możliwy zwrot wyrobów akcyzowych do Wnioskodawcy celem nałożenia na te wyroby przez Wnioskodawcę legalizacyjnych znaków akcyzy. Nadto, Szef KAS za błędne uznał stanowisko Wnioskodawcy, że nabywcy prowadzący punkty sprzedaży detalicznej nie mają możliwości spełnienia wymogów w zakresie oznaczania banderolami legalizacyjnymi posiadanych wyrobów akcyzowych oznaczonych nieodpowiednimi (nieważnymi) znakami akcyzy. 2. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, i uznanie, że zwrot wyrobów tytoniowych od podmiotów, które wcześniej te wyroby nabyły od Spółki stanowi sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym,; - art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. w zw. z art. 117 ust. 3, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wyroby tytoniowe, oznaczone nieważnymi znakami akcyzy, nie mogą zostać zwrócone Spółce na podstawie zawartych z kontrahentami Spółki umów; - art. 117 ust. 3 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wyroby tytoniowe oznaczone nieważnymi znakami akcyzy nie mogą zostać zwrócone do B. , - art. 117 ust. 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wyroby oznaczone nieważnymi znakami akcyzy są przeznaczone do dalszej sprzedaży i nie mogą zostać zwrócone; - art. 116 ust. 3 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że podmiot posiadający wyroby oznaczone nieważnymi podatkowymi znakami akcyzy powinien je oznaczyć legalizacyjnymi znakami akcyzy przed dokonaniem zwrotu.. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. 3. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji (zmiany interpretacji) według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca może przyjąć zwrot wyrobów tytoniowych od podmiotów, które wcześniej te wyroby nabyły od Spółki oraz udokumentować ten zwrot fakturą korygującą, również w momencie, gdy znaki akcyzy (banderole) nałożone na te wyroby tytoniowe utraciły ważność. 4.3. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a, pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. W myśl art. 116 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.p.a. obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży. W przypadku takich wyrobów, posiadacz tych wyrobów, jest obowiązany zakupić znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. Jak wynika z art. 117 ust. 3 u.p.a., wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Podkreślenia wymaga, że w przypadku wyrobów z załącznika nr 3 do u.p.a.a znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nieoznaczonych podatkowymi znakami akcyzy, oznaczonych nieprawidłowo (np. przez umocowanie znaku w złym miejscu) bądź oznaczonych nieodpowiednimi znakami akcyzy (w tym znakami, które utraciły swoją ważność) – wyroby takie uznawane są za nieoznaczone znakami akcyzy. Dlatego też, w odniesieniu do tych kategorii wyrobów został wprowadzony obowiązek oznaczenia ich legalizacyjnymi znakami akcyzy. Potwierdzają to wyroki sądów administracyjnych (tak m.in.: orzeczenie NSA z 3 maja 2013 r., sygn. akt I FSK/13; orzeczenie WSA w Lublinie z 15 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 559/19). Należy przy tym pamiętać, że aby wystąpił obowiązek nałożenia znaków legalizacyjnych, oznaczane wyroby akcyzowe powinny znajdować się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy – wtedy bowiem dopiero powstaje obowiązek oznaczania wyrobów znakami. Dodatkowo, obowiązek oznaczania legalizacyjnymi znakami akcyzy tych wyrobów wystąpi jedynie w przypadku, jeżeli dane wyroby mają być przeznaczone do dalszej sprzedaży. Wskazania dalej wymaga – mając na uwadze treść art. 116 ust. 3-5 u.p.a., że obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy ciąży na posiadaczach wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, którzy zamierzają sprzedawać dane wyroby. Zatem podmioty, które są w faktycznym posiadaniu (władaniu) wyrobów akcyzowych z naniesionymi nieobowiązującymi (nieodpowiednimi) znakami akcyzy (znakami, które straciły ważność), będą zobowiązane do zakupienia legalizacyjnych znaków akcyzy i oznaczenia nimi wyrobów. 4.4. Mając powyższe na uwadze zgodzić się należy z Szefem KAS, że z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca na podstawie uzgodnień z poszczególnymi kontrahentami chciałaby przejąć obowiązek nakładania banderol legalizacyjnych, poprzez przyjęcie od kontrahentów zwrotu wyrobów tytoniowych oznaczonych nieaktualnymi znakami akcyzy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, po upływie terminu ważności naniesionych na te wyroby akcyzowe znaków akcyzy. Jak słusznie zauważył Szef KAS, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie regulują kwestii samego zwrotu wyrobów akcyzowych do sprzedawcy. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, co do zasady, same kształtują warunki przyjęcia lub nie, sprzedanych przez siebie wyrobów. Niemniej jednak Skarżąca nie może tak układać relacji z kontrahentami, aby prowadziło to w istocie do naruszenia regulacji dotyczących m.in. podmiotu obowiązanego do nałożenia znaków legalizacyjnych na wyroby akcyzowe. Powyższej oceny nie może zmienić argumentacja Skarżącej odwołująca się do instytucji zwrotu towarów na gruncie ustawy o VAT, czy szczególnych regulacji z ustawy o podatku akcyzowym, gdzie ustawodawca posługuje się pojęciem, "zwrotu". Podobnie nie jest zasadna argumentacja skargi odwołująca się do wykładni systemowej i funkcjonalnej pojęcia "sprzedaży" o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a., a także przepisów innych ustaw, w tym ustawy o VAT. Przypomnieć należy, że regulacje ustawy podatku akcyzowym mają charakter autonomiczny. Ustawa o podatku akcyzowym bardzo szeroko definiuje sprzedaż, uznając za nią każdą czynność faktyczną lub prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Sprzedażą może być więc nie tylko klasyczna sprzedaż w rozumieniu Kodeksu cywilnego, lecz także m.in. leasing lub najem. Ponadto, przepisy ustawy o podatku akcyzowym w żaden sposób nie odnoszą się do własności wyrobu akcyzowego, czy też do prawa rozporządzania wyrobem jak właściciel W konsekwencji, w ocenie Sądu, przepis art. 117 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. uniemożliwia sprzedaż, a tym samym przyjmowanie od innych podmiotów wyrobów akcyzowych, które nie są prawidłowo oznaczone znakami akcyzy. 4.5. Wbrew argumentacji skargi, Sąd nie dostrzega braku logiki i nieprawidłowości w stanowisku Szefa KAS, zgodnie z którym: "utrata ważności banderol podatkowych nałożonych na wyroby akcyzowe nie jest równoznaczna ze zmianą przeznaczenia wyrobów nimi oznaczonych. Wyroby te nie tracą statusu wyrobów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, a jedynie stają się wyrobami oznaczonymi nieaktualnymi znakami akcyzy". Niewątpliwie bowiem, wyroby akcyzowe nie są przeznaczone do dalszej sprzedaży, wówczas gdy ich posiadaczem jest ich ostateczny konsument. W sytuacji natomiast, w której kontrahent Skarżącej (niebędący ostatecznym konsumentem) posiada takie wyroby, sam fakt, że banderole utraciły ważność nie czyni z nich wyrobów, które nie są przeznaczone do dalszej sprzedaży – zwłaszcza w sytuacji, gdy kontrahent Skarżącej nie wycofuje ich z obrotu, a zamierza przekazać Skarżącej celem nałożenia na nie banderol legalizacyjnych. Ponadto to, że ustawodawca w art. 116 ust 3 u.p.a. posługuje się pojęciem "dalszej sprzedaży" nie oznacza - jak twierdzi Skarżąca - że chodzi tu wyłącznie o sprzedaż do kolejnego podmiotu w łańcuchu transakcji. W ocenie Sądu, chodzi tu o każdą kolejną sprzedaż. Innymi słowy, pojęcie "dalszej" sprzedaży dotyczy każdej kolejnej sprzedaży wyrobów akcyzowych, która mogłaby mieć miejsce już po utracie ważności znaków akcyzy. Dlatego też, z uwagi na fakt, że wyroby akcyzowe oznaczone nieobowiązującymi (nieodpowiednimi) znakami akcyzy będą znajdować się w posiadaniu nabywcy (kontrahenta Skarżącej) a wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży, to zgodnie z art. 116 ust. 3 u.p.a. na tym właśnie podmiocie ciążył będzie obowiązek oznaczenia tych wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy. To nabywca będący posiadaczem tych wyrobów będzie obowiązany zakupić legalizacyjne znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. 4.6. Tym samym Skarżąca nie ma możliwości zwolnienia z obowiązku nałożenia legalizacyjnych znaków akcyzy posiadacza wyrobów oznaczonych nieodpowiednimi znakami akcyzy. Posiadacz wyrobów akcyzowych – którym w przedmiotowej sprawie będzie każdy z kontrahentów Skarżącej – w momencie utraty ważności podatkowych znaków akcyzy, tj. po ostatnim dniu lutego roku kalendarzowego, jeżeli nie wycofał tych wyrobów ze sprzedaży przed ostatnim dniem lutego roku kalendarzowego w przypadku wyrobów tytoniowych oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy odpowiadającego poprzedniemu rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach, będzie obowiązany oznaczyć te wyroby legalizacyjnymi znakami akcyzy, przed ich dalszą sprzedażą. Mając powyższe na uwadze, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Szefa KAS, że wyroby akcyzowe mogą zostać zwrócone Skarżącej, z uwagi na warunki umów pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami, jeżeli wystąpią przestanki, które wskazywałyby na taką możliwość – ale musi to nastąpić przed upływem terminu ważności naniesionych na te wyroby podatkowych znaków akcyzy. W przeciwnym razie, aby zwrot tych wyrobów był możliwy, kontrahent Skarżącej jako posiadacz wyrobów akcyzowych oznaczonych nieodpowiednimi znakami akcyzy w pierwszej kolejności winien zakupić legalizacyjne znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. 4.7. Zauważyć należy, że analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z 15 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 559/19 (odnośnie do zwrotu wyrobów spirytusowych). Sąd ten wskazał, że: "wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. (...) W konsekwencji, po utracie ważności znaków akcyzy u kontrahenta nie jest możliwy zwrot wyrobów do wnioskodawcy celem nałożenia na te wyroby legalizacyjnych znaków akcyzy. (...) Jakkolwiek trafnie wywodzi wnioskodawca, że żaden przepis u.p.a., jak również rozporządzeń wykonawczych nie stoi na przeszkodzie, zwrotowi wyrobów akcyzowych – napojów spirytusowych przez kontrahentów, co może wynikać z zawartych z nimi umów, to jednak nie można podzielić jego stanowiska, że może on, na podstawie uzgodnień z poszczególnymi kontrahentami, wyrazić zgodę na zwrot wyrobów akcyzowych, na których naniesione znaki akcyzy stały się nieważne (...)". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podziela. 4.8. Końcowo, Sąd nie zgadza się z argumentacją skargi, że o wadliwości zaskarżonej interpretacji świadczyć ma to, że sytuacja zwrotu wyrobów do dostawcy jest korzystana z punktu widzenia celów nadzoru nad oznaczaniem wyrobów znakami akcyzy, bowiem mniejsze podmioty nie mają doświadczenia w oznaczaniu wyrobów znakami akcyzy oraz, że stanowisko Szefa KAS uniemożliwia racjonalne biznesowo działanie, które nie powoduje przecież ryzyka dla budżetu państwa. Jak już wskazywano, nie można uznać za prawidłowe takiego układania przez Skarżąca relacji z kontrahentami, które prowadzi do naruszenia przepisów prawa dotyczących: po pierwsze, podmiotu obowiązanego do nałożenia znaków legalizacyjnych na wyroby akcyzowe oraz, po drugie, zakazu sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Co niemniej istotne, nic nie stroi na przeszkodzie, aby kontrahenci Skarżącej zwrócili wyroby akcyzowe nawet w ostatnich dniach ważności znaków akcyzy. Wówczas, po utracie ich ważności, Skarżąca nie naruszając przepisów prawa i w zgodzie z nimi będzie mogła przeprowadzić procedurę oznaczenia tych wyrobów legalizacyjnymi znakami akcyzy. 4.9. Mając na uwadze powyższe, Sąd za niezasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.