III SA/Wa 1649/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę

R. J. (dalej też "Skarżący", "Strona" albo "Podatnik") w 2011 r. uzyskiwał przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej [...] R. J., na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej o nr [...] wydanego przez Prezydenta Miasta S. w dniu [...] stycznia 2010 r., w zakresie doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej i zarządzania, opodatkowanej na zasadach ogólnych. W dniu 16 kwietnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36). W zeznaniu tym Podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł i wysokość straty z tytułu prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Powyższą decyzję, w związku z wniesieniem odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej też "DIS" albo "Organ odwoławczy") uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. NUS określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł i wysokość straty z tytułu prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. DIS decyzją z dnia [...] marca 2016 r. uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził m.in., że w toku ponownego postępowania NUS winien ustalić w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny w części dotyczący wypłaty na rzecz Strony kwoty [...] zł i zakwalifikowania jej do odpowiedniego źródła przychodów. Wskazał, że należy również, dla jednoznacznego określenia rzeczywistego stanu sprawy, przeprowadzić postępowanie dowodowe i zgromadzić materiał dowodowy z dokumentów źródłowych w postaci faktur sprzedaży i zakupu oraz dowodów dotyczących wypłaty wynagrodzenia na rzecz P. J. stanowiących podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zawarto wytyczne, zgodnie z którymi w ponownie prowadzonym postępowaniu NUS winien także wyjaśnić rozbieżności pomiędzy kwotami ujętymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na ogólną wysokość [...] zł tytułem wynagrodzenia zatrudnionego przez Stronę pracownika, P. J., a rzeczywistymi wypłatami środków pieniężnych (w wysokości [...] zł) dla ww. pracownika wynikającymi z wyciągów bankowych. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. NUS określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł i wysokość straty z tytułu prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu Organ pierwszej instancji wskazał, że z tytułu prowadzonej w 2011 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej i zarządzania Skarżący uzyskał przychód w wysokości [...] zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł (NUS nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł dotyczącej usług pralniczych) i stratę w wysokości [...] zł. Nadto stwierdził, że w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2011 r. Strona nie wykazała przychodu uzyskanego z umowy o dzieło zawartej w dniu 15 kwietnia 2011 r. pomiędzy Podatnikiem a [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.. Od powyższej decyzji odwołanie złożył Podatnik i zarzucił jej naruszenie: 1) art. 120 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego; 2) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 4 O.p., poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków w celu osiągnięcia przychodów; 3) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie za dochód podlegający opodatkowaniu zaliczek na poczet wynagrodzenia z umowy zlecenia. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. DIS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ odwoławczy stwierdził, że NUS celem wykonania zaleceń zawartych w decyzji z dnia [...] marca 2016 r. kilkukrotnie wezwał Stronę do złożenia stosowanych wyjaśnień oraz dokumentów. Skarżący nie odpowiedział w żaden sposób na przedmiotowe wezwania. Wskazano, że w celu wyjaśnienia stanu faktycznego NUS uzyskał kserokopię informacji PIT-11 za 2011 r. wystawionej przez [...] R. J. dla P. J.. Organ pierwszej instancji wezwał również P. J. do dostarczenia kserokopii umowy zlecenia zawartej w 2011 r. pomiędzy P. J. a Skarżącym oraz rachunków do przedmiotowej umowy i dowodów zapłaty. Ponadto zwrócono się o wyjaśnienie, z jakiego tytułu Podatnik przekazał na rachunek P. J. w 2011 r. kwotę [...] zł. W odpowiedzi P. J. poinformował, że nie odnalazł przedmiotowych dokumentów a jego księgowa wyjechała za granicę. Jednocześnie wskazano, że kwota przekazana w 2011 r. była depozytem nieprawidłowym. NUS w oparciu o powyższe i przedłożone w toku postępowania kontrolnego dokumenty źródłowe uznał zaewidencjonowane wynagrodzenia P. J. za koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, NUS podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego w części dotyczącej wypłaty na rzecz Skarżącego kwoty [...] zł i zakwalifikowania jej do odpowiedniego źródła przychodów. W tym celu wezwano [...] sp. z o.o. (poprzednia nazwa [...] sp. z o.o.) do dostarczenia kserokopii umów zawartych 2011 r. pomiędzy Skarżącym [...] sp. z o.o., informacji PIT-11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2011 r., dokumentów potwierdzających wypłatę wynagrodzenia Skarżącemu oraz wszelkich dokumentów związanych z zawarciem umowy o dzieło. W odpowiedzi uzyskano informację, że wszystkie dokumenty kadrowo-płacowe, o które wniósł NUS, zostały na wezwanie Prokuratury Okręgowej w G. [...]. przejęte przez CBŚP. W związku z tym NUS pismami z dnia 29 czerwca 2016 r. i z dnia 8 września 2016 r. wystąpił do Prokuratury Okręgowej [...] w G. [...] z prośbą o udzielenie odpowiedzi, czy posiada dokumenty potwierdzające wypłatę wynagrodzenia Skarżącemu, przekazywanie do [...] w W. wynagrodzenia Skarżącego, listy płac za 2011 r sporządzone przez [...] sp. z o.o. oraz inne dowody mogące mieć wpływ na przedmiotowe postępowanie. W odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 20 października 2016 r. Prokuratura Okręgowa Wydział poinformowała, że nie dysponuje wskazanymi dokumentami dotyczącymi Skarżącego. Ostatecznie ustalono, że Sąd Rejonowy [...] wyrokiem z dnia [...] grudnia 2013 r., sygn. akt [...] uznał Skarżącego winnego popełnienia zarzuconego mu czynu, polegającego na zatajeniu prawdy w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 za 2011 r. i za to na podstawie art. 56 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm., dalej "k.k.s.") skazał i na podstawie 56 § 2 k.k.s wymierzył Stronie karę grzywny. Przytoczono uzasadnienie przedmiotowego wyroku, zgodnie z którym w dniu 15 kwietnia 2011 r. Skarżący występując, jako osoba fizyczna zawarł umowę z [...] sp. z o.o. W tym dniu została mu wypłacona zaliczka w wysokości [...] zł na poczet należnego wynagrodzenia, co potwierdził własnoręcznym podpisem. W dniu 1 lipca 2011 r. Podatnik złożył wniosek o udzielenie pożyczki w kwocie [...] zł w S. [...] .w W.. Celem uwiarygodnienia swojej zdolności kredytowej przedłożył zaświadczenie o prowadzonej działalności gospodarczej, umowę o dzieło zawartą z [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na czas nieokreślony oraz zaświadczenie wystawione przez prezesa [...] sp. z o.o. potwierdzające jego zatrudnienie. Pożyczka została udzielona Skarżącemu zgodnie z jego wnioskiem. Sąd w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że dochód uzyskany przez Skarżącego winien zostać uwzględniony w zeznaniu podatkowym za 2011 r. W ocenie Sądu wobec faktu, iż umowa o dzieło została zawarta Skarżącego, jako osobę fizyczną, przychód z niej osiągnięty należało potraktować jako przychód osiągnięty z działalności wykonywanej osobiście. Dlatego też Skarżący zobowiązany był do jej uwzględnienia w deklaracji podatkowej za 2011 r. Sąd uznał, że bez znaczenia jest fakt, że w umowie kwota wypłacona Skarżącemu była określona jako zaliczka na poczet wynagrodzenia. Zdaniem Sądu udowodnione zostało, że Skarżący w złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. w dniu 16 kwietnia 2012 r. zeznaniu za 2011 r. zataił prawdę w ten sposób, że nie wykazał w nim dochodu uzyskanego z tytułu zawartej umowy o dzieło z dnia 15 kwietnia 2011 r. z [...] sp. z o.o., na mocy której uzyskał dochód w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, czym doprowadził do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych. DIS podniósł również, że apelacja od powyższego wyroku uznana została za bezzasadną, a Sąd Okręgowy [...] w W. wyrokiem z dnia [...] listopada 2014 r., sygn. akt [...] utrzymał w mocy przedmiotowy wyrok Sądu Rejonowego. Kończąc DIS uznał zgłoszone przez Stronę zarzuty za bezzasadne. Ocenił, że NUS zasadnie uznał, że umowa o dzieło z dnia 15 kwietnia 2011 r. zawarta pomiędzy Skarżącym a [...] sp. z o.o. nie została zawarta w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Odnośnie nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących usług pralniczych w łącznej kwocie [...] zł stwierdzono, że Strona nie udowodniła związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie wskazała bowiem, aby odzież utraciła charakter odzieży osobistej np. przez opatrzenie logo firmy. Stąd wydatki takie należało potraktować jako wydatki o charakterze osobistym, służące nie tylko prowadzonej działalności gospodarczej, ale zaspokajające również potrzeby codziennego życia Strony. Organ odwoławczy uznał również, że NUS podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślono bierną podstawę Strony w odpowiedzi na wezwania Organu pierwszej instancji. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, i zarzucając jej naruszenie: 1) art. 120 w zw. z art. 127 O.p., poprzez nieuzasadnione ograniczenie ram postępowania przed Organem odwoławczym; 2) art. 120 w zw. z art.122 O.p. i art.187 § 1 O.p., poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody oceny materiału dowodowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania; 3) art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji przesłanek uznania określonych dowodów i pominięcia innych dowodów; 4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 O.p., poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów, poniesionych wydatków w celu osiągnięcia przychodów; 5) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie za dochód podlegający opodatkowania zaliczek na poczet wynagrodzenia z umowy zlecenia. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia 23 lutego 2017 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2016 r. sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł i wysokości straty z tytułu prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego. W pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego. Formułując zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 127 O.p. poprzez nieuzasadnione ograniczenie ram postępowania przed organem drugiej instancji Skarżący wskazał na zamieszczone na stronie 6 zaskarżonej decyzji sformułowanie, że weryfikacji podlega decyzja NUS z dnia [...] listopada 2016 r., a przedmiotem sporu jest ocena kwalifikacji środków uzyskanych w związku z zawartą umową o dzieło oraz wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Skarżącego świadczy to o zawężeniu postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 127 O.p. jest niezasadny. Z uwagi na przewidzianą w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania, przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Podkreślić należy, że powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone, ewentualnie uzupełnione dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Niezależnie od pewnej niezręczności sformułowania użytego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uzasadnienie to wskazuje, że w przedmiotowej sprawie Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, ustalił stan faktyczny i dokonał wykładni przepisów prawa. Dokonał nie tylko sprawdzenia zaskarżonej decyzji pod względem uzasadnienia faktycznego i prawnego, lecz również przeprowadził analizę zebranego materiału dowodowego, w szczególności w kwestiach spornych, jak kwalifikacja wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą oraz środków uzyskanych w związku z zawartą przez Skarżącego umową o dzieło. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez Organ pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko Organu pierwszej instancji, nie oznacza wadliwości prowadzonego postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Istotne jest również, że podnosząc zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 127 O.p. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika nie wskazał wpływu tych uchybień na wynik sprawy, a okoliczności takie powinny być uwypuklone dla uzasadnienia zarzutów skargi. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") wynika bowiem, że uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 120 w zw. z art.122 O.p. i art.187 § 1 O.p., poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody oceny materiału dowodowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, i naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek uznania określonych dowodów i pominięcia innych dowodów. Co istotne, w uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego wskazuje jedynie: "W istniejącym stanie faktycznym, ze względu na toczące się postępowania przez przed sądami, oraz prowadzone postępowania prokuratorskie występują określone trudności w zakresie postępowania dowodowego nie zależne od woli i działania Strony Skarżącej", następnie powołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, a wreszcie stwierdza: "Ograniczenie możliwości dostępu do dowodów wynikające z przyczyn niezależnych od podatnika nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika. Brak dowodu nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika". Brak też jakichkolwiek wskazań, jakich to dowodów czy działań organów podatkowych dotyczą te zarzuty. Strona nie podjęła również nawet próby wskazania wpływu tych uchybień na wynik sprawy. W ocenie Sądu, niezależnie o powstępowań sądowych i prokuratorskich, o których wspomniał Skarżący, a także wykazywanej przez Skarżącego bierności, organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z wymogami art. 120 O.p. Pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. (akta administracyjne, karta 193) Organ pierwszej instancji wezwał pełnomocnika Skarżącego, na podstawie art. 155 § 1 O.p., m.in. do – pisemnego wyjaśnienia, czy Skarżący, w związku z zawartą umową o dzieło z [...] sp. z o.o. czynności wskazane w umowie wykonywał pod kierownictwem zleceniodawcy, wskazania kto ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, zwrócono się również o przedłożenie wszelkich dokumentów związanych z zawarciem ww. umowy o dzieło; – pisemnego wyjaśnienia komu zostały odsprzedane książki w ilości 109 sztuk pod tytułem "O. [...]" autorstwa R. T. oraz wyjaśnienia związku zakupu ww. książek z zawartą z [...] sp. z o.o. umową o dzieło; – dostarczenia dokumentów stanowiących podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W związku z nieudzieleniem odpowiedzi przez Skarżącego, Organ pierwszej instancji wystosował kolejne wezwania, o identycznej treści, pismami: z dnia 13 maja 2016 r. (akta administracyjne, karta 199) i z dnia 29 czerwca 2016 r. (akta administracyjne, karta 211). W każdym z ww. wezwań wskazano, że niedostarczenie bez uzasadnionej przyczyny w oznaczonym terminie dokumentów stanowiących materiał dowodowy w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych spowoduje, iż do wymiaru ww. zobowiązania przyjęte zostaną dane będące w posiadaniu organu podatkowego. NUS, poszukując dowodów w przedmiotowej sprawie, zwracał się ponadto Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., [...] Sp. z o.o.(poprzednia nazwa [...] sp. z o.o.), Prokuratury Okręgowej w G. [...] , Sądu Okręgowego [...] w W. i Sądu Rejonowego [...] w W., uzyskując niezbędne informacje i dowody. Wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 176/07, CBOSA). W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (wyrok NSA z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2188/14, CBOSA). Zarzut niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego oraz dokonania oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody oceny materiału dowodowego jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Wskazań takich brak w rozpatrywanej skardze. W przedmiotowej sprawie w postępowaniu podatkowym organy zebrały i rozpatrzyły wszystkie możliwe do uzyskania dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. w sposób należyty oceniono zgromadzone środki dowodowe, ich wzajemne relacje oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zaskarżona decyzja spełnia normy prawne wynikające z art. 210 O.p. w tym zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Bezzasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ocenie Skarżącego organy nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów. Jako takie Skarżący traktuje "wydatki ponoszone przez niego związane z utrzymaniem ubrania we właściwej czystości i zakresie niezbędnym przy prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej", to jest koszty prania garnituru, wskazując, że "Rodzaj i charakter prowadzonej działalności polegający na ciągłym przemieszczaniu się i kontaktach z ludzi wymaga szczególnej dbałości o czystość oraz właściwą garderobę. Uzasadniając w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 O.p. Skarżący wskazuje, że "ustawodawca działając racjonalnie zwolnił z podatku dochodowego świadczenie rzeczowe w postaci ubioru służbowego dla pracowników jak również ryczałt wypłacany pracownikowi z tytułu prania ubioru służbowego", co wskazuje, że fakt właściwego i odpowiedniego ubrania przy wykonywaniu obowiązków służbowych jest elementem istotnym. Podkreślenia wymaga przy tym, że Skarżący - twierdząc, iż zaliczone do kosztów wydatki to wydatki ponoszone wyłącznie na ubranie wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - nie wykazuje, ani nawet nie twierdzi, że odzież ta posiada charakterystyczne cechy firmy, np. logo. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Nie oznacza to jednak, że aby poniesiony wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów wystarczające jest, by nie został wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Konieczne jest bowiem, aby wydatek ten spełniał łącznie następujące warunki: – pozostawał z związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, – poniesiony został w celu uzyskania przychodów, – był definitywny, – poniesiony został przez podatnika, – był właściwie udokumentowany. W ocenie Organu odwoławczego odzież ze swojej istoty jest przedmiotem użytku osobistego, w wydatki na ten cel (koszty nabycia, koszty prania) są co do zasady wydatkiem o charakterze osobistym. DIS zaznaczył też, że inaczej wygląda sprawa stroju urzędowego przewidzianego przepisami prawa czy pragmatyką oraz odzieży, co do której podatnik wykaże, że utraciła charakter odzieży osobistej, np. przez opatrzenie jej logo firmy. Nie można więc garnituru (nieoznaczonego logo firmy) traktować jako pozostający w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, skoro zaspokaja on również potrzeby codziennego życia Strony. W sprawie tej Sąd przyznaje rację organom podatkowym. Na uwagę zasługuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 197/17, CBOSA, który Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela: "skoro zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika to tym samym ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. W niniejszej sprawie podatnik takiego związku zakwestionowanych wydatków (garnituru, koszuli, krawatu) z przychodami, w ocenie sądu, nie wykazał. Orzecznictwo zasadniczo stoi na stanowisku, że wydatków tego rodzaju nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, mimo że w pewnej mierze schludny i określonego rodzaju strój może warunkować możliwość osiągania przychodów. Podkreśla się jednak, że w każdym w zasadzie przypadku wydatki tego rodzaju zaspokajają również potrzeby osobiste przedsiębiorcy (czy też pracowników), co powoduje, że pozostają one bez związku z osiąganiem przychodów. Zakupiony ubiór są to rzeczy osobiste, których z istoty rzeczy nie zalicza się do kosztów podatkowych, niezależnie od tego, czy i w jakim stopniu niszczą się w toku prowadzonej działalności. Jedynie wydatek na odzież typowo ochronną (roboczą), mógłby uzasadniać zaliczenie do kosztów podatkowych. Rzeczy osobiste nie należą do kosztów podatkowych (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2001 r., SA/Sz 1875/99, LEX nr 49802)." Poza tym znajdujące się w aktach administracyjnych faktury dotyczące usług pralniczych (karty 66-77) nie identyfikują odzieży, wskazując jedynie, że dotyczą "Usł. pralnicza (odzież robocza)", co jest sprzeczne z twierdzeniami Skarżącego, iż usługi pralnicze dotyczyły garnituru. Odnosząc się wreszcie do zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za dochód podlegający opodatkowaniu zaliczek na poczet wynagrodzenia z umowy zlecania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że nie tylko organy podatkowe, lecz także sam Skarżący wskazuje w skardze (strona 7), że przedmiotowa umowa nie wchodziła w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w związku z czym nie gromadził on dokumentów księgowych w celu udokumentowania rozliczeń finansowych). W związku z tym nie ma potrzeby wyjaśniania przez Sąd, dlaczego przychody z umowy o dzieło z dnia 15 kwietnia 2011 r. zostały potraktowane jako osiągnięte z działalności wykonywanej osobiście, a nie z działalności gospodarczej - wystarczające będzie wskazanie, że w ocenie Sądu stanowisko Organu odwoławczego zajęte w tej sprawie w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie udowodniły, że otrzymane przez niego pieniądze są przysporzeniem trwałym i definitywnym, a dokumenty bankowe oraz inne dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają fakt, że otrzymane kwoty były zaliczkami. Strona dodaje też, że brak zwrotu zaliczki przed końcem roku nie upoważnia organów do uznania otrzymanych przez podatnika przychodów za trwałe i ostateczne przysporzenie. W związku z tym Skarżący stwierdza, że przychody te, jako zaliczki, nie podlegają opodatkowaniu. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącego w tej sprawie jest błędne, zaś w ustalonym stanie faktycznym rację należy przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przedmiotem sprawy jest przychód uzyskany z tytułu umowy o dzieło z dnia 15 kwietnia 2011 r. (akta administracyjne, karta 9) zawartej pomiędzy Skarżącym (zwanym Wykonawcą) a [...] sp. z o.o. (zwaną Zamawiającym). Jak wynika z tej umowy, dotyczy ona wykonania na rzecz Zamawiającego następujących prac: 1) Poszukiwanie i wskazywanie nabywców wydawanych przez Zamawiającego książek, w tym podręcznika "O. [...]" - autorstwa R. T., 2) Poszukiwanie nabywców miesięcznika "E. [...] ", 3) Pozyskiwanie reklamodawców do miesięcznika "E. [...] ", 4) Pozyskiwanie wszelkich innych kontrahentów związanych z działalnością Zamawiającego. Zgodnie z pkt 1 tej umowy za wykonywanie ww. prac Wykonawca otrzymywać będzie wynagrodzenie miesięczne netto w wysokości [...] zł. Z zapisu pkt 5 ww. umowy wynika, że w dniu podpisania umowy wypłacono zaliczkę, o której mowa w pkt 1, tj. [...] zł, na poczet należnego wynagrodzenia, co Wykonawca pokwitował. Zdaniem Sądu powyższą kwotę organy podatkowe zasadnie uznały za przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.) i uwzględniły w rozliczeniu zobowiązania podatkowego za 2011 r. W piśmie z dnia 27 marca 2014 r. Skarżący oświadczył, że nie wykazał dochodu z ww. umowy, albowiem na koniec roku nastąpił zwrot zaliczki do [...] sp. z o.o. Jednakże fakt taki nie znajduje potwierdzenia w innych dowodach. Co więcej, z zeznania prezesa [...] Sp. z o.o. S. B. (protokół przesłuchania świadka z dnia 28 listopada 2012 r., akta administracyjne, teczka akt wyłączonych, karty 4-5) wynika, że środki wypłacone z tytułu wykonywanej przez Skarżącego umowy o dzieło przelewane były, na prośbę Skarżącego, na konto S. [...] w W.; w zeznaniach tych brak także informacji o zwrocie wypłaconych Skarżącemu środków. Fakt spłacania rat pożyczki w kwocie [...] zł, udzielonej Skarżącemu przez S. [...] W. przez [...] sp. z o.o., z zawartą w treści przelewów informacją, że chodzi o zaliczkę na wynagrodzenie za pracę Skarżącego, został potwierdzony przez Wiceprezesa Zarządu S. [...] W. J. P. (protokół przesłuchania świadka z dnia 5 grudnia 2012 r., akta administracyjne, teczka akt wyłączonych, karty 1-2). W tej sytuacji, w ocenie Sądu, organy podatkowa prawidłowo uznały, że samo oświadczenie Skarżącego, sprzeczne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, nie daje postaw do uznania, że zaliczka została rzeczywiście zwrócona. W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, wskazany przez pełnomocnika Skarżącego, art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 tej ustawy, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Wskazanie na przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że przepis ten dotyczy przychodów, których źródłem jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Tymczasem, jak to już zostało wskazanie, umowa z dnia 15 kwietnia 2011 r. była wykonywana w ramach działalności wykonywanej osobiście i nie wchodziła w zakres prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Fakt, że [...] sp. z o.o. nie przesłała Skarżącemu informacji PIT-11, nie zwalniał Strony z obowiązku rozliczenia uzyskanego dochodu z umowy o dzieło i wykazania go w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 2011 r. stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Tożsame stanowisko odnośnie powyższej kwestii zajął w powołanych wyżej wyrokach Sąd Rejonowy [...] w W. oraz Sąd Okręgowy [...] w W.. Reasumując, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów wskazanych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.