III SA/Wa 1614/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lutego 2026 r. sprawy ze skargi S.D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę

Zaskarżonym przez S. D. (Skarżący) postanowieniem z [...] maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (DIAS) odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (NUS) z [...] grudnia 2024 r. ustalającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartych umów pożyczek środków pieniężnych. Jak wynika z motywów postanowienia, NUS decyzją z [...] grudnia 2024 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 53 218 zł z tytułu zawartych umów pożyczek środków pieniężnych w łącznej kwocie 295.000 zł w dniach 18 marca 2010 r., 15 lutego 2012 r. oraz 25 grudnia 2014 r. z R. G., I.G. oraz K. G. Decyzja została uznana za doręczoną z dniem 30 grudnia 2024 r. Dnia 28 lutego 2025 r. Skarżący działając przez pełnomocnika złożył odwołanie od powyższej decyzji, w treści którego zawarł wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając wniosek Skarżący wskazał na brak winy w uchybieniu terminu ze względu na fakt, że decyzja nie została dostarczona Skarżącemu. Zdaniem Strony decyzja została doręczona pod adresem, pod którym nie przebywał. O wydanej decyzji, Skarżący dowiedział się w dniu 25 lutego 2025 roku po kontakcie z organem podatkowym. W tym czasie przedmiotowa decyzja była już decyzją ostateczną, od której Skarżący nie mógł wnieść odwołania. Strona podkreśliła, że nie była w tamtej chwili zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika. DIAS postanowieniem z [...] maja 2025 r. stwierdził uchybienie przez Skarżącego terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] grudnia 2024 roku r. Następnie postanowieniem z [...] maja 2025 r. DIAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wypełnia przesłankę co do zachowania siedmiodniowego terminu do złożenia odwołania od decyzji z [...] grudnia 2024 r. Wyjaśnił, że NUS decyzją z [...] grudnia 2024 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 53 218 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzja ta została uznana za doręczoną, w trybie art. 150 O.p., w dniu 30 grudnia 2025 roku. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Strona wskazała, że o wydaniu decyzji i jej treści dowiedziała się w dniu 25 lutego 2025 roku po kontakcie z Organem podatkowym. Z powyższego wynika, że wiedzę o wydaniu decyzji z [...] grudnia 2024 r. przez NUS Strona powzięła 25 lutego 2025 r. Dzień ustania przyczyny uchybienia terminu, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p., przypada na moment powzięcia informacji o wydaniu aktu. W przedmiotowej sprawie jest to 25 lutego 2025 roku. Z kolei 28 lutego 2025 roku do Urzędu Skarbowego w P. Strona przesłała wraz z odwołaniem, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. W ocenie DIAS Skarżący nie uprawdopodobnił jednak braku swojej winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. DIAS wskazał, że postanowieniem z [...] maja 2025 r. ocenił, że decyzja organu I instancji została prawidłowo uznana za doręczoną w dniu 30 grudnia 2024 r. i stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. We wniosku o przywrócenie terminu Skarżący podniósł, że decyzja została doręczona pod adresem, pod którym nie przebywał, co uniemożliwiło mu złożenie odwołania w terminie. W ocenie DIAS, tak sformułowany argument, nie może być oceniony jako uprawdopodabniający brak winy w dochowaniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS. We wniosku Strona nie udzieliła jakichkolwiek dodatkowych wyjaśnień, które uprawdopodabniałyby wystąpienie nagłych, wyjątkowych przyczyn, w sposób obiektywny uniemożliwiających dopełnienie przedmiotowej czynności procesowej. DIAS wskazał, że z akt sprawy wnika, że adres: [...] od 10 lipca 2024 r. był adresem wskazanym do doręczeń w organach podatkowych. W dniu 25 września 2024 r. Strona pod tym adresem odebrała osobiście wezwanie NUS z 23 września 2024 r., w ramach przeprowadzanych czynności sprawdzających w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczek, a następnie 7 października 2024 r. także postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie z [...] września 2024 r. Skarżący miał zatem wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu przed organem podatkowym i od tego momentu spoczywał na nim obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu do doręczeń. W ocenie DIAS skoro Skarżący nie powiadomił NUS o zmianie adresu, to przedmiotowa decyzja została wysłana na właściwy adres. Natomiast fakt nieodbierania przez Stronę, od czasu wszczęcia postępowania podatkowego, korespondencji z organu podatkowego, w tym przedmiotowej decyzji, nie może być uznany za okoliczność świadczącą o braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Okoliczność, że Strona nie przebywała pod adresem, na który decyzja została wysłana, nie jest żadną nadzwyczajną okolicznością faktyczną, która uprawdopodobniłaby brak możliwości odbioru decyzji i wniesienia od niej odwołania w terminie. Argumentacja Strony nie uzasadnia zatem przywrócenia uchybionego terminu. Skarżący nie wykazał bowiem okoliczności obiektywnej, która wystąpiła bez jego winy, a która mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw, udaremniła dokonanie złożenia odwołania od decyzji we właściwym czasie. Skarżący pismem z 27 czerwca 2025 r. wniósł skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej (O.p.) w zw. z 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4 O.p. poprzez brak dokonania przez organ podatkowy całościowej, wszechstronnej i obiektywnej analizy stanu faktycznego i prawnego w sprawie, w szczególności zaś pominięcie okoliczności związanych z brakiem skutecznego doręczenia pisma stronie postępowania, doszło do bezpodstawnego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy analiza całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jakiejkolwiek winy po stronie Skarżącego, wyłącza możliwość przypisania stronie negatywnych konsekwencji procesowych, 2) art. 81a kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.) poprzez brak niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść strony postępowania; organ podatkowy, mimo powzięcia wątpliwości co do skuteczności doręczenia pisma Skarżącemu, zaniechał ich rozstrzygnięcia na korzyść strony, czym naruszył wyrażoną w art. 81 a k.p.a. zasadę in dublo pro tributario, 3) art. 123 § 1 O.p. poprzez brak zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, prowadząc do wydania rozstrzygnięcia bez pełnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego z uwzględnieniem stanowiska Strony. Mając na względzie powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia DIAS z dnia [...] maja 2025 roku oraz przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w sprawie, jako że uchybienie terminowi nastąpiło nie z winy własnej Skarżącego. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że termin do wniesienia odwołania liczony jest od dnia doręczenia decyzji. W niniejszej sprawie doręczenie to nie nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a Skarżący dowiedział się o istnieniu decyzji z opóźnieniem. Decyzja została doręczona na adres, pod którym Skarżący w dacie doręczenia faktycznie nie przebywał. O istnieniu oraz treści przedmiotowej decyzji Skarżący powziął wiadomość dopiero w dniu 25 lutego 2025 r., w następstwie osobistego kontaktu z organem podatkowym. W tym czasie decyzja była już prawomocna i ostateczna, co skutkowało brakiem możliwości skutecznego wniesienia odwołania. Nadto wskazał, że w dacie doręczenia decyzji Skarżący nie korzystał z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, co dodatkowo ograniczyło jego możliwości procesowe w zakresie obrony swoich praw. Skarżący podkreślił, że został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności prawa do odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedstawienia własnego stanowiska przed wydaniem decyzji administracyjnej. O wydanej decyzji dowiedział się w dniu 25 lutego 2025 roku po kontakcie z organem podatkowym. W tym czasie przedmiotowa decyzja była już decyzją ostateczną. Wobec tego Skarżący nie miał możliwości wniesienia odwołania. Skarżący dodał, że organ nie przeprowadził prawidłowej analizy stanu faktycznego w zakresie doręczenia decyzji, poprzestając jedynie na domniemaniu skuteczności doręczenia, bez zbadania, czy faktycznie zostało ono dokonane w sposób zgodny obowiązującymi przepisami prawa. Organ podatkowy, ograniczając się tym samym wyłącznie do formalnej oceny terminu wniesienia odwołania, całkowicie pominął kluczowy aspekt postępowania, jakim jest ustalenie, czy doręczenie pisma procesowego zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami i czy wywołało ono skutki prawne w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Tymczasem analiza całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jakiejkolwiek winy po stronie Skarżącego, co zgodnie z art. 162 § 1 O.p. wyłącza możliwość przypisania stronie negatywnych konsekwencji procesowych. Wobec powyższego, w ocenie Skarżącego, organ podatkowy naruszył zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania do organów administracji publicznej, podejmując rozstrzygnięcie w oderwaniu od rzeczywistego przebiegu zdarzeń faktycznych i bez właściwego zbadania istotnych okoliczności sprawy. W konsekwencji, rozstrzygnięcie to nie zasługuje na akceptację i winno zostać uchylone w całości. Ponadto, w ocenie Skarżącego, organ podatkowy, mimo powzięcia wątpliwości co do skuteczności doręczenia pisma Skarżącemu, zaniechał ich rozstrzygnięcia na korzyść strony, czym naruszył wyrażoną w art. 81a k.p.a. zasadę in dubio pro tributario, mającą zastosowanie również w postępowaniach administracyjnych prowadzonych przez organy podatkowe. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do tego, czy doręczenie pisma wywołało skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia środka zaskarżenia, a mimo to Organ przyjął niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie, nie czyniąc żadnych ustaleń na korzyść Skarżącego. Tym samym organ naruszył nie tylko wskazany przepis art. 81a § 1 k.p.a., ale również ogólne zasady postępowania administracyjnego, w tym zasadę zaufania obywatela do organów władzy publicznej wynikającej z art. 8 § 1 k.p.a. oraz zasadę wyjaśniania stanu faktycznego z urzędu wynikającą z art. 7 k.p.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Tytułem uwagi porządkowej wskazać należy, że Sąd badając poprawność zaskarżonego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie weryfikuje poprawności postanowienia z [...] maja 2025 r. stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Kwestię tę oceniono w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1613/25. Jest to o tyle istotne, że gros wywodu skargi sprowadza się do uwag, które w ramach postępowania restytucyjnego badane być nie mogły, tzn. dotyczących prawidłowości doręczenia decyzji pierwszo-instancyjnej. Zagadnienie to było istotne w perspektywie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania; jego podnoszenie w sprawie dotyczącej przywrócenia terminu stanowi nieporozumienie bowiem ta opiera się na ustaleniu, że termin został uchybiony, a zatem skutecznie rozpoczął swój bieg, ergo doszło do prawidłowego doręczenia decyzji. W ramach przedmiotu sprawy bezsporne są zagadnienia natury formalnej, związane ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, tzn. że Skarżący złożył wniosek restytucyjny w terminie ustawowym oraz dokonał czynności, której nie dokonał w terminie tj. wraz z wnioskiem złożył odwołanie. Istota sporu sprowadza się do kwestii, czy zasadnie DIAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] grudnia 2024 r. DIAS odnosząc się do tej kwestii musiał rozstrzygnąć nie tyle wspomnianą poprawność doręczenia decyzji, ile czy Skarżący ponosi winę za wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. W ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy stanowisko DIAS, że Skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Skarżący brak swojej winy w uchybieniu terminowi upatruje w tym, że decyzja NUS z [...] grudnia 2024 r. została doręczona na adres pod którym Skarżący nie przebywał. Skarżący nie udzielił zarazem jakichkolwiek dodatkowych wyjaśnień, które uprawdopodobniałyby wystąpienie nagłych, wyjątkowych przyczyn, uniemożliwiających Skarżącemu dopełnienie czynności procesowych. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że Skarżący wskazał jako adres do doręczeń [...]. W dniu 25 września 2024 r. Strona pod tym adresem odebrała osobiście wezwanie NUS z 23 września 2024 r., w ramach przeprowadzanych czynności sprawdzających w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczek, a następnie 7 października 2024 r. także postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie z [...] września 2024 r. Skarżący miał zatem wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu przed organem podatkowym i od tego momentu spoczywał na nim obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o ewentualnej zmianie adresu do doręczeń. Skarżący nie powiadomił organu podatkowego o zmianie adresu do korespondencji. Nie wykazał również zaistnienia żadnych nieprzewidzianych, nadzwyczajnych sytuacji uniemożliwiających mu chociażby poinformowanie właściwego organu o zmianie miejsca zamieszkania. Natomiast sam fakt nieodbierania przez Stronę, od czasu wszczęcia postępowania podatkowego, korespondencji z organu podatkowego, w tym przedmiotowej decyzji, nie może być uznany za okoliczność świadczącą o braku winy Skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Ewentualny brak wiedzy o pozostawieniu awizo nie był, innymi słowy, okolicznością przez skarżącego niezawinioną; stąd również dalej idące zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych należało uznać za chybione. Trafnie bowiem wywiedziono w spornym postanowieniu, że okoliczność, że Strona nie przebywała pod adresem, na który decyzja została wysłana, nie jest żadną nadzwyczajną okolicznością faktyczną, która uprawdopodobniłaby brak możliwości odbioru decyzji i wniesienia od niej odwołania w terminie. Skarżący nie wykazał tym samym okoliczności obiektywnej, która wystąpiła bez jego winy, a która mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw, udaremniła dokonanie złożenia odwołania od decyzji we właściwym czasie. Z tych względów orzeczono jak w sentencji wyroku, nie dostrzegając (również z urzędu) podstaw do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, a to na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.