III SA/Wa 1613/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lutego 2026 r. sprawy ze skargi S.D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę

Zaskarżonym przez S. D.(Skarżący) postanowieniem z [...] maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (DIAS) stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (NUS) z [...] grudnia 2024 r. ustalającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartych umów pożyczek środków pieniężnych. Jak wynika z motywów postanowienia, NUS decyzją z [...] grudnia 2024 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 53 218 zł z tytułu zawartych umów pożyczek środków pieniężnych w łącznej kwocie 295.000 zł w dniach 18 marca 2010 r., 15 lutego 2012 r. oraz 25 grudnia 2014 r. z R. G., I. G. oraz K. G. Decyzja została uznana za doręczoną z dniem 30 grudnia 2024 r. DIAS wyjaśnił, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Termin ten w postępowaniu podatkowym, jest terminem zawitym, co oznacza, że dana czynność procesowa może być wykonana w ramach wyznaczonego okresu. Niedotrzymanie takiego terminu powoduje ujemne skutki procesowe dla strony, polegające na uznaniu bezskuteczności dokonanej po terminie czynności. Ponadto jest to termin ustawowy, który nie może być zmieniany, ani przez organ podatkowy, ani przez stronę. Termin złożenia przez Stronę odwołania upłynął w dniu 13 stycznia 2025 r. Odwołanie od decyzji Skarżący, działając przez pełnomocnika adwokata T. K. złożył 28 lutego 2025 r., a więc z uchybieniem czternastodniowego terminu do jego wniesienia. Powyższa decyzja została doręczona na adres ul. [...]. Przesyłka nie została odebrana pod tym adresem pomimo powtórnego awizowania i wróciła do organu z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Organ uznał przesyłkę za doręczoną z dniem 30 grudnia 2024 r. Termin złożenia przez Skarżącego odwołania upłynął w dniu 13 stycznia 2025 r. Odwołanie od decyzji Skarżący złożył 28 lutego 2025 r., a więc z uchybieniem czternastodniowego terminu do jego wniesienia. W związku z powyższym, DIAS stwierdził uchybienie przez Skarżącego terminowi do wniesienia odwołania od decyzji. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej (O.p.) w zw. z 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4 O.p. poprzez brak dokonania przez organ podatkowy całościowej, wszechstronnej i obiektywnej analizy stanu faktycznego i prawnego w sprawie, w szczególności zaś pominięcie okoliczności związanych z brakiem skutecznego doręczenia pisma stronie postępowania, doszło do bezpodstawnego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy analiza całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jakiejkolwiek winy po stronie Skarżącego wyłącza możliwość przypisania stronie negatywnych konsekwencji procesowych. 2) art. 81a kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.) poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść strony postępowania; organ podatkowy, mimo powzięcia wątpliwości co do skuteczności doręczenia pisma Skarżącemu, zaniechał ich rozstrzygnięcia na korzyść strony. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nie nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a Skarżący dowiedział się o istnieniu decyzji z opóźnieniem. Decyzja została doręczona na adres, pod którym Skarżący w dacie doręczenia faktycznie nie przebywał. O istnieniu oraz treści przedmiotowej decyzji Skarżący powziął wiadomość dopiero w dniu 25 lutego 2025 r., w następstwie osobistego kontaktu z organem podatkowym. W tym czasie decyzja była już prawomocna i ostateczna, co skutkowało brakiem możliwości skutecznego wniesienia odwołania. Nadto wskazał, że w dacie doręczenia decyzji Skarżący nie korzystał z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, co dodatkowo ograniczyło jego możliwości procesowe w zakresie obrony swoich praw. W ocenie Skarżącego organ nie przeprowadził prawidłowej analizy stanu faktycznego w zakresie doręczenia decyzji, poprzestając na domniemaniu skuteczności doręczenia bez zbadania, czy faktycznie zostało ono dokonane w sposób zgodny obowiązującymi przepisami prawa. Organ podatkowy ograniczając się tym samym wyłącznie do formalnej oceny terminu wniesienia odwołania pominął kluczowy aspekt postępowania, jakim jest ustalenie, czy doręczenie pisma procesowego zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami i czy wywołało ono skutki prawne w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Tymczasem analiza całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy po stronie Skarżącego, co zgodnie z art. 162 § 1 O.p. wyłącza możliwość przypisania stronie negatywnych konsekwencji procesowych. Wobec powyższego, w ocenie Skarżącego, organ podatkowy naruszył zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania do organów administracji publicznej, podejmując rozstrzygnięcie w oderwaniu od rzeczywistego przebiegu zdarzeń faktycznych i bez właściwego zbadania istotnych okoliczności sprawy. W konsekwencji, rozstrzygnięcie to nie zasługuje na akceptację i winno zostać uchylone w całości. Ponadto, w ocenie Skarżącego organ podatkowy, mimo powzięcia wątpliwości co do skuteczności doręczenia pisma Skarżącemu, zaniechał ich rozstrzygnięcia na korzyść strony, czym naruszył wyrażoną w art. 81a k.p.a. zasadę in dubio pro tributario, mającą zastosowanie również w postępowaniach administracyjnych prowadzonych przez organy podatkowe. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do tego, czy doręczenie pisma wywołało skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia środka zaskarżenia, a mimo to organ przyjął niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie, nie czyniąc żadnych ustaleń na korzyść Skarżącego. Tym samym Organ naruszył nie tylko wskazany przepis art. 81a § 1 k.p.a., ale również ogólne zasady postępowania administracyjnego, w tym zasadę zaufania obywatela do organów władzy publicznej wynikającej z art. 8 § 1 k.p.a. oraz zasadę wyjaśniania stanu faktycznego z urzędu wynikającą z art. 7 k.p.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie DIAS z [...] maja 2025 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] grudnia 2024 r. Spór w sprawie koncentruje się na kwestii poprawności doręczenia decyzji pierwszo-instancyjnej, która warunkuje ocenę stwierdzenia uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Tym samym Sąd obowiązany był ocenić prawidłowość zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy przede wszystkim przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy złożone przez stronę odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 O.p. Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Jeżeli w trakcie badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą w optyce przedmiotowego sporu. Przepisy Ordynacji podatkowej regulują kwestię doręczania pism, a w szczególności art. 144 O.p., w myśl, którego organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O. p. stosownie do art. 150 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 3 O.p.). Stosownie do art. 150 § 4 O.p. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona Skarżącemu w trybie ww. art. 150 O.p. Odnosząc się do zarzutów skargi co do doręczenia decyzji NUS na adres, pod którym Skarżący w dacie doręczenia decyzji miał nie przebywać (wedle jego twierdzeń) stwierdzić należy, że organy administracji prawidłowo ustaliły adres Skarżącego. Jak wynika bowiem z akt sprawy (adnotacja z czynności sprawdzających z 24 września 2024 r. – karta 40 akt administracyjnych) w rozmowie telefonicznej ze Skarżącym ustalono, że przebywa on pod adresem [...]. Następnie Skarżący stawił się w dniu 25 września 2024 r. w urzędzie gdzie został powiadomiony o wszczętym wobec niego postępowaniu podatkowym. Ponadto jak wynika z adnotacji z dnia 25 września 2024 r. (k. 46 akt administracyjnych) Skarżący wyraził chęć otrzymywania korespondencji za pośrednictwem operatora pocztowego. W dniu 25 września 2024 r. Skarżący odebrał osobiście wezwanie NUS z 23 września 2024 r. w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających (k. 39 akt administracyjnych). Również postanowienie NUS z [...] września 2024 r. o wszczęciu postępowania zostało wysłane na wyżej wskazany adres Skarżącego i odebrane przez Skarżącego osobiście w dniu 7 października 2024 r. (k.45 akt administracyjnych). Z powyższego wynika, że w momencie wszczęcia postępowania w sprawie organ podatkowy dysponował ujawnionym przez Skarżącego adresem tj. [...]. Skarżący nie ujawnił innego adresu zamieszkania pomimo tego, że miał świadomość o wszczętym wobec niego postępowaniu, o czym świadczy również odebranie przez niego w dniu 7 października 2024 r. postanowienia. Skarżący wyraził chęć otrzymywania korespondencji drogą pocztową jednocześnie twierdząc, że od 8 lat nie przebywa już pod wcześniejszym adresem tj. [...]. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący zgłaszał organowi zmianę zadeklarowanego adresu (w trybie art. 146 § 1 O.p.). Przypomnieć więc należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzić czynności w celu ustalenia adresu strony, jeśli dysponują zaoferowanymi przez tę stronę danymi o adresie. Takie poszukiwania mogłyby być prowadzone, jeśli z ustaleń wynikałoby, że ustalony adres strony jest nieprawidłowy lub budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1710/20). Takich adnotacji na korespondencji zwrotnej jednak nie było. Na tym tle przypomnieć należy, że zwrotne potwierdzenie odbioru, jeśli jest sporządzone w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone; dokument ten, innymi słowy, korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Przedmiotowe domniemanie może być obalone, jednakże podejmując próbę dokonania tego, należy mieć na względzie, że dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi. Obalenie domniemania doręczenia nie może więc nastąpić zwłaszcza w oparciu o oświadczenie strony (por. np. post. NSA o sygn. I FZ 52/19, CBOSA). Z akt sprawy wynika, że ww. adres [...] był aktualny – vide zwrotne potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję NUS z [...] grudnia 2024 r., z adnotacją że przesyłka została zwrócona, gdyż nie podjęto jej w terminie (a nie, że adresat wyprowadził się). Poza gołosłownym oświadczeniem Skarżącego, że nie przebywał on w dacie doręczenia decyzji NUS pod wskazanym adresem, nie wskazuje on na wadliwość domniemania prawdziwości informacji wynikających z awizo. Sąd nie podziela też na tym tle zapatrywania Skarżącego, że organ podatkowy pominął kluczowy aspekt postępowania jakim jest ustalenie czy doręczenie pisma procesowego zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, bowiem decyzja została doręczona na adres pod którym Skarżący nie przebywał. Skarżący nie wskazał na żadne uchybienie procesowe związane z doręczeniem decyzji, a jedynie na bliżej nieuzasadnioną potrzebę dalszej analizy tej kwestii. Skarżący nie kwestionuje błędnego zaadresowania decyzji czy innych uchybień procesowych, a jedynie podnosi, że nie przebywał pod wskazanym adresem gdzie tymczasem z akt sprawy wynika, co wyjaśniono szczegółowo wyżej, że adres został ustalony przez organ prawidłowo. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że decyzja NUS została prawidłowo uznana za doręczoną w dniu 30 grudnia 2024 r. i od tego dnia zaczął biec 14 dniowy termin do wniesienia odwołania. Zatem ostatnim dniem umożliwiającym wniesienie odwołania był 13 stycznia 2025 r.; Skarżący wniósł odwołanie dopiero 28 lutego 2026 r. (okoliczność niesporna), zatem z uchybieniem terminu. Z tych względów orzeczono jak w sentencji wyroku, nie dostrzegając (również z urzędu) podstaw do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, a to na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.