III SA/Wa 1588/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę

Na podstawie postanowienia z [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej DUKS) wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec P. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do czerwca 2015 r. Od 1 marca 2017 r. postępowanie wobec Strony prowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej NUCS). W toku postępowania ustalono, że Strona nabywała olej napędowy od 11 podmiotów i dokonała sprzedaży tego towaru na rzecz P. Sp. z o.o. Sp. K. z/s w B. . Kontrolujący uznali, że faktury wystawione przez Stronę dla wspomnianego kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dysponowała towarem jak właściciel, pełniła rolę tzw. "bufora" w transakcjach dostaw paliw dla powiązanej osobowo i rodzinnie P. . Powyższe ustalenia doprowadziły do wydania przez NUCS decyzji z [...] lutego 2019 r., w której, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu), zakwestionowano Stronie prawo do odliczenia z faktur dokumentujących nabycie paliwa. Z kolei wystawione przez Skarżącą faktury na rzecz P. zostały objęte dyspozycją art. 108 ust. 1 Uptu. Decyzją z [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 30 listopada 2021 r., III SA/Wa 1954/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA) uchylił decyzję DIAS. W uzasadnieniu WSA wskazał, że zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu, bowiem organ nie dokonał całościowej analizy dostępnego materiału dowodowego, a dokonana ocena organu nosiła cechy dowolności. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazywało, że organ zakwestionował przyjęty przez Skarżącą model biznesowy polegający na organizowaniu i nadzorowaniu transakcji zakupowych, a nie realność dostaw czy faktyczne prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej. Poza tym organ nie powiązał dokonanej oceny z działaniami mającymi na celu uzyskanie przez Skarżącą korzyści podatkowej. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), DIAS uchylił decyzję NUCS z [...] lutego 2019 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania Strony pozostawały wymagalne, gdyż termin przedawnienia uległ zawieszeniu ze względu na toczące się postępowanie sądowe. Następnie, zważywszy na wydany wyrok WSA, DIAS zalecił organowi pierwszej instancji ustalenie, czy były prowadzone postępowania kontrolne, bądź podatkowe wobec dostawców Strony, tj. S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., PPHU A. Sp. j., J. za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2015 r. DIAS wskazał, że gdyby okazało się, iż takie postępowania były prowadzone to NUCS winien pozyskać materiał dowodowy z tych postępowań celem włączenia go do akt sprawy. DIAS wskazał następnie, że konieczna jest analiza wyjaśnień Strony odnośnie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz ustosunkowanie się do argumentacji Strony odnoszącej się do ekonomicznego i gospodarczego celu tejże działalności. Organ pierwszej instancji winien zbadać czy model działania Strony jako zadaniowej do poszukiwania dostawców, ustalania cen, organizowania logistyki dostaw, kontrolowania jakości paliwa, dokonywania zakupów oraz zapewniania prawnego i prawno-podatkowego bezpieczeństwa transakcji (dla całej grupy, w tym dal P. ) poprzez weryfikację kontrahentów znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach. DIAS dodał, że ponownej oceny wymaga to, czy Strona posiadała niezbędne zaplecze osobowe i techniczne do wykonywania swoich zadań polegających na pośrednictwie w obrocie paliwem. NUCS miałby ponadto dokonać analizy dokumentacji związanej z cenami transferowymi przyjmowanymi w relacjach z P. , a także zbadać, czy Strona posiadała samodzielność organizacyjno-kadrową do realizacji zadań zakupowych. DIAS zwrócił uwagę na wymagający wyjaśnienia wątek zatrudniania tych samych pracowników przez Skarżącą oraz P. . Na zakończenie DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji winien ocenić szybkość transakcji zakupu paliwa, ile czasu było potrzebne Stronie na sfinalizowanie transakcji oraz czy był sens gospodarczy aby Strona po zamknięciu transakcji dłużej składowała nabyte paliwa oraz wstrzymywała się ze sprzedażą na rzecz P. . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o umorzenie postępowania. Skarżąca nadmieniła, że w sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 Op, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika; 2. art. 125 Op, gdyż ponowne rozpatrywanie sprawy jest nieuzasadnionym jej przedłużaniem; 3. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 Uptu, poprzez bezpodstawne uznanie, że w okresie objętym postępowaniem Strona nie dokonała dostaw towarów na rzecz P. ; 4. art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez uznanie, że Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia paliwa, które zostało następnie odsprzedane do P. . DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiotem skargi jest decyzja uchylająca w całości decyzję NUCS w sprawie rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń-czerwiec 2015 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Spór dotyczy zatem tego, czy DIAS prawidłowo wydał rozstrzygniecie na podstawie art. 233 § 2 Op, a więc czy słusznie zastosował w sprawie instytucję tzw. decyzji kasacyjnej. Przy czym dla oceny legalności zaskarżonej decyzji DIAS istotne znaczenie ma również fakt, że w przedmiotowej sprawie zapadł wyrok WSA z 30 listopada 2021 r., III SA/Wa 1954/20. WSA w wyroku stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem organy nie dokonały całościowej oceny materiału dowodowego, a sformułowane wnioski noszą cechę dowolności. W istocie, w decyzji zakwestionowany został model biznesowy przyjęty przez Spółkę, nie zaś realność dostaw, czy faktyczne prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. W przedstawionych okolicznościach organy mogły podważyć prawo do odliczenia podatku naliczonego u podatnika funkcjonującego w łańcuchu obrotu, jeżeli stwierdziłyby nadużycie prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie nie wykazano, że działania Strony nastawione były przede wszystkim na uzyskanie korzyści podatkowej. WSA zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględnił przedstawione przez Sąd wątpliwości co do dokonanej w decyzji oceny materiału dowodowego. Jednocześnie Sąd wskazał, że przedwczesna jest na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego, w tym zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym. W związku z powyższym Sąd podkreśla, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie był związany zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w powyższym wyroku. Wynika to z treści art. 153 Ppsa, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. To, że Sąd zdyskredytował dotychczasową ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, nie oznacza, iż organ nie mógł dokonywać dalszych ustaleń w sprawie, zgodnie ze wskazaniami wynikającym z wiążącego w sprawie orzeczenia oraz zgodnie z zasadą dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. Dodatkową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, który organ i w jakim trybie winien dokonywać wspomnianych ustaleń oraz uzupełnienia materiału dowodowego. W myśl art. 233 § 2 Op organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie natomiast z art. 229 Op organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, czy też z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego wymaga odniesienia się do konkretnych okoliczności sprawy. Otóż DIAS zlecił NUCS czynności dowodowe oraz analityczne, których nie sposób uznać za uzupełniające. Zważywszy bowiem na uprzedni wydany w tej sprawie wyrok tut. Sądu, oczywistym jest, że właściwe ustalenie stanu faktycznego wymaga przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w znacznej części. Sąd zgadza się z poglądem organu odwoławczego, że w sprawie konieczne są dalsze czynności dowodowe w szczególności, poprzez włączenie (poza decyzjami) materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach podatkowych, celem ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego we wskazanym zakresie możliwa będzie ocena, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że występowało nadużycie prawa. W przypadku natomiast braku takich okoliczności, zasadnym będzie ocena, czy Strona uczestniczyła w oszukańczych łańcuchach transakcji. Wówczas dla pozbawienia prawa do odliczenia znaczenie ma ustalenie kwestii świadomego udziału w oszustwach podatkowych bądź braku dochowania należytej staranności w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów. Słusznie zatem DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Złożoność oraz zakres postępowania dowodowego, które musi zostać przeprowadzone, wykluczały możliwość zastosowania art. 229 Op. Z uwagi na charakter rozstrzygnięcia podjętego w niniejsze sprawie za zupełnie chybione uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie kwestionuje bowiem rozliczenia Skarżącej, ani nie zawiera żadnych merytorycznych ocen. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 125 Op. Obowiązek organów działania w sprawie wnikliwie i szybko nie oznacza, że organy te mogą działać z naruszeniem przepisów prawa. Przy czym Sąd rozumie niezadowolenie Skarżącej związane z tym, że postępowanie w jego sprawie toczy się już bardzo długo. Niemniej jednak nie są to okoliczności, które mogą świadczyć o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Chybiony okazał się również zarzut przedawnienia. DIAS prawidłowo wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 Op. Już na pierwszy rzut oka widać, że od 24 września 2020 r. (data złożenia poprzedniej skargi) do 31 grudnia 2020 r. upłynęło więcej dni, aniżeli od 18 maja 2022 r. (data wpływu wyroku III SA/Wa 1954/20) do 30 maja 2022 r. (data doręczenia zaskarżonej decyzji). Tak więc nie budzi wątpliwości Sądu, że na dzień doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązania Strony pozostawały wymagalne. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.